Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 2 lipca 2026 r., sygn. akt I GSK 475/26

Uzasadnienie

Wyrokiem z 18 grudnia 2025 r., sygn. akt III SA/Gd 543/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu skargi 4. P. Spółki z o.o. w Krośnie (dalej: "skarżąca", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") z dnia 27 sierpnia 2025 r., nr 2201-IGC.4303.43.2025.KR, w przedmiocie cła antydumpingowego oraz podatku od towarów i usług, oddalił skargę.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 9 listopada 2023 r. T. S., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą T. T. S., działając jako przedstawiciel bezpośredni Spółki dokonał zgłoszenia celnego o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu towarów przywiezionych z Chińskiej Republiki Ludowej. Przedłożone zgłoszenie celne zostało przyjęte i zarejestrowane pod numerem 23PL322208A004XAER3. Dla towarów ujętych w poz. 1, opisanych jako: części (niezespolone) felg samochodowych: obręcze i dyski, zadeklarowano kod TARIC 8708 70 99 30 ze stawką celną (A00) w wysokości 4,5%.

W okresie od 16 maja do 14 sierpnia 2024 r. Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu (dalej: "organ I instancji") przeprowadził kontrolę celno-skarbową, dotyczącą towarów pochodzenia chińskiego, deklarowanych do kodów TARIC 8708 70 99 30 i 8708 70 99 85, dopuszczonych do obrotu na terenie UE w okresie od 1 stycznia 2023 r. do 30 listopada 2023 r. W wyniku kontroli stwierdzono nieprawidłową klasyfikację taryfową towaru w postaci felg do pojazdów samochodowych. Ustalenia dokonane w trakcie kontroli zawarto w protokole kontroli nr 398000-CKK-14.5022.10.1.2024 z dnia 14 sierpnia 2024 r.

Decyzją z dnia 24 marca 2025 r. organ pierwszej instancji orzekł o klasyfikacji taryfowej felg samochodowych ujętych w ww. zgłoszeniu do kodu TARIC 8708 70 99 80 z kodem dodatkowym C514 i określił stawkę cła (A00) w wysokości 4,5% oraz stawkę cła antydumpingowego (A30) w wysokości 66,4%, orzekł o zaksięgowaniu wymaganej kwoty ostatecznego cła antydumpingowego A30 oraz określił różnicę między kwotą podatku w prawidłowej wysokości a kwotą podatku wykazaną w ww. zgłoszeniu.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Spółki Dyrektor IAS decyzją z dnia 27 sierpnia 2025 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Dyrektor IAS podzielił stanowisko organu I instancji co do nieprawidłowej klasyfikacji importowanych towarów przyjętej w zgłoszeniu celnym do kodu TARIC 8708 70 99 30. Zgodnie z brzmieniem Taryfy celnej kod ten jest właściwy dla kół jezdnych oraz ich części, w rodzaju stosowanych w autobusach i samochodach ciężarowych z oponami pneumatycznymi. Jak ustalono w toku postępowania, towary stanowiące przedmiot zgłoszenia nie spełniały ww. kryteriów. Zgodnie z pismem strony z dnia 11 czerwca 2024 r. złożonym w toku postępowania kontrolnego towary objęte zgłoszeniami celnymi (elementy felg) były wykorzystywane do aut osobowych oraz zostały wykonane ze stali.

Według organu odwoławczego w świetle powołanej reguły 2 (a) ORINS importowane części stanowiły felgi w stanie niezmontowanym. Obręcze w chwili importu były już właściwie wyprofilowane, a tarcze poza odpowiednim kształtem, posiadały otwór centralny oraz otwory mocujące i wentylacyjne. Analiza opisów poszczególnych podpozycji CN i kodów TARIC występujących w ramach podpozycji CN 8708 70 99 prowadzi do wniosku, że jedynym możliwym do zastosowania kodem jest kod TARIC 8708 70 99 80 obejmujący m.in. felgi stalowe nawet z założonymi oponami przeznaczone do pojazdów silnikowych do przewozu osób lub towarów.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że procesy jakim poddawane są importowane towary zarówno przed połączeniem tarczy i obręczy, tj. wstępne odtłuszczanie i zabezpieczenie antykorozyjne oraz grawerowanie, jak i po ich połączeniu, tj. fosforanowanie i odtłuszczanie, suszenie/wygrzewanie oraz malowanie, nie mają wpływu na klasyfikację spornych towarów w oparciu o regułę 2(a) ORINS.

WSA w Gdańsku oddalając skargę Spółki wyjaśnił, że zasadnie organ odwoławczy argumentował, że przedmiotem importu były towary (dyski i obręcze), które po połączeniu tworzą kompletną felgę. Organ odwoławczy zaznaczył, że dany wyrób nie musi być gotowy w rozumieniu handlowym, aby mógł być uznany za wyrób o charakterze gotowym w myśl Taryfy celnej. Wystarczającym jest bowiem, aby dany wyrób posiadał cechy wyrobu gotowego, a to pozwala na ujęcie go w pozycji Taryfy celnej przewidzianej dla wyrobu gotowego. Sporne towary, tj. tarcze i obręcze są elementami produktu końcowego (jednostki funkcjonalnej) w postaci felg do samochodów osobowych. Cechy charakterystyczne sprowadzanych wyrobów, tj. rodzaj materiału, rozmiar, kształt, sposób wykończenia, itp., znajdują odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym, w tym m. in. w dokumentach handlowych, złożonych przez stronę wyjaśnieniach oraz zdjęciach wykonanych w toku kontroli.

Ponadto towary są przywożone w kompletach. Obręcze w chwili importu były już właściwie wyprofilowane, a tarcze poza odpowiednim kształtem, posiadały otwór centralny oraz otwory mocujące i wentylacyjne. Procesy jakim poddawane są importowane towary zarówno przed połączeniem tarczy i obręczy, tj. wstępne odtłuszczanie i zabezpieczenie antykorozyjne oraz grawerowanie, jak i po ich połączeniu, tj. fosforanowanie i odtłuszczanie, suszenie/wygrzewanie oraz malowanie, nie mają wpływu na klasyfikację spornych towarów.

W takiej sytuacji już pierwsza część reguły 2(a) ORINS w ocenie Sądu pierwszej instancji dawała podstawy do zaklasyfikowania importowanego towaru do pozycji przewidzianej dla gotowych felg, skoro według jej treści wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Zgodnie bowiem z pkt I Not wyjaśniających do reguły 2(a) ORINS, pierwsza część reguły 2(a) poszerza zakres brzmienia każdej pozycji w ten sposób, że odnosi się nie tylko do wyrobu gotowego, lecz także do wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem że ma on wyraźny charakter wyrobu kompletnego lub gotowego.

Skargę kasacyjną – stosownie do treści art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") – wywiodła skarżąca Spółka, zaskarżając wyrok w całości, a zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzuciła:

1. 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
2. a. art. 1 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.Urz. UE L nr 269 z 10 października 2013 r., dalej jako: UKC) w zw. art. 28 i 31 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C nr 202 z 7 czerwca 2016 r., dalej jako: TFUE), a także art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej jako: O.p.) oraz art. 84 i 217 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie przez sąd pierwszej instancji wykładni przepisów prawa celnego Unii Europejskiej, która nie zapewnia ich jednolitego stosowania na całym obszarze celnym Unii, wbrew wyraźnemu brzmieniu art. 1 ust. 1 UKC i art. 28 TFUE, przejawiającej się w przyjęciu, że pomimo dostępnego podatnikowi brzmienia Not Wyjaśniających w polskiej wersji, podatnik powinien samodzielnie analizować inne wersje językowe i orzecznictwo TSUE, mimo że działał w oparciu o literalne brzmienie oficjalnej polskiej wersji dokumentu interpretacyjnego, co narusza zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, zasadę pewności prawa oraz konstytucyjne zasady ograniczenia obowiązków podatkowych wyłącznie na podstawie ustawy i prowadzi do sytuacji, w której podatnicy z różnych państw członkowskich mogą być traktowani odmiennie w identycznym stanie faktycznym – w zależności od treści dostępnych im wersji językowych dokumentów interpretacyjnych,
3. b. naruszenie przepisów art. 48, art. 56 ust. 1 i 2, art. 57 ust. 1, art. 77 ust. 1 lit. a i ust. 2, art. 85 ust. 1, art. 101, art. 102 ust. 3 lit b, art. 105 ust. 4, art. 114 ust. 2, art. 172 ust. 2 UKC w zw. z art. 3 ust. 1, art. 5 ust. 1 i 2, art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w brzmieniu określonym przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 220/1577 z dnia 21 września 2020 r. zmieniającym załącznik nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz Regułą 2a Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej zawartą w niniejszym rozporządzeniu, poprzez
4. i. ich błędne zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie prawidłowości ustaleń organów obu instancji w następstwie dokonanie nieprawidłowej klasyfikacji importowanych towarów w postaci obręczy i tarcz samochodowych do kodu TARIC 8708 70 99 80, tj. uznanie, iż: z uwagi na przygotowanie Towarów do wspólnego montażu, już pierwsza część reguły 2A ORINS została spełniona w niniejszej sprawie i jest to wystarczające dla uznania prawidłowej klasyfikacji Towarów, podczas gdy ogólnych wniosków płynących z Opinii o procesie technologicznym produkcji felg stalowych z dnia 9 stycznia 2024 r. oraz Opinii dotyczącej technologiczności procesów montażu z dnia 8 stycznia 2024 r. wynika, iż importowane Towary nie nosiły cech końcowego produktu z uwagi na procesy, którym podlegały i które powinny zostać uznane za ich obróbkę, co ma decydujące znaczenie dla przyjętej klasyfikacji celnej Towarów, ii. prawidłowa jest również ocena organów co do drugiej części reguły 2A ORINS i w konsekwencji zastosowanie informacji dotyczących wyrobu kompletnego i uważanego za taki w myśl pierwszej części przywołanej reguły do Towarów, podczas gdy nie mogą one nosić cech kompletnych wyrobów z uwagi na złożoność i skomplikowanie procesów, którym są poddawane i dlatego ta część ww. reguły również nie znajduje zastosowania w sprawie, iii. dla zastosowania reguły 2A ORINS nie ma znaczenia fakt zastosowania względem Towarów "prostych operacji montażowych", a z angielskiej wersji językowej Not wyjaśniających nie wynika przymiotnik "prosty", w związku z czym irrelewantne w niniejszej sprawie są również opinie biegłych dotyczące technologicznej złożoności procesu montażu, podczas ody elementy te wskazane są w polskim tłumaczeniu Not, do którego mają dostęp podatnicy i którym mogą kierować się dokonując klasyfikacji celnej importowanych towarów, iv. fakt, iż technologicznie procesy, którym poddawane były Towary, stanowiły ich obróbkę, również nie ma znaczenia dla przyjętej kwalifikacji Towarów, gdyż obróbka ta nie stanowiła obróbki w rozumieniu Not wyjaśniających, a jedynie operacje prowadzące do dokonania prawidłowego montażu Towarów, podczas gdy z reguły 2A ORINS jasno wynika, że w celu jej zastosowania towary nie mogą podlegać jakiejkolwiek dalszej obróbce i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie ww. reguły, ii. ich błędna wykładnie i w konsekwencji przyjęcie prawidłowości ustaleń organów obu instancji i w następstwie dokonanie nieprawidłowej klasyfikacji Towarów do kodu TARIC 8708 70 99 80, tj. uznanie, iż w istocie "proste operacje montażowe", o których mowa w polskiej wersji Not wyjaśniających do reguły 2A ORINS należy rozumieć jako "operacje montażu" i że nawet bardzo złożone metody montażu muszą być brane pod uwagę, a także że katalog metod montażu wskazany w ww. Notach ma charakter otwarty i nie ma znaczenia, jakie metody montażu zostały w nim przywołane, podczas gdy: 1) "proste operacje montażowe" w połączeniu z dalszym brzmieniem ww. Not, w którym wskazano metody i narzędzia montażu zbliżone do siebie rodzajowo i mające charakter prostych narzędzi wskazują, że reguła 2A ORINS nie będzie miała zastosowania w sytuacji, w której montaż dokonywany jest za pomocą narzędzi skomplikowanych technologicznie, 2) pojęcie "złożoności" powinno być interpretowane łącznie z koniecznością zastosowania wyłącznie prostych operacji montażowych, co znaczy, iż "złożoność" w tym kontekście oznacza wieloetapowość, a nie stopień skomplikowania montażu, gdyż w przeciwnym wypadku druga część brzmienia Not nie byłaby w ogóle potrzebna,
5. 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. 1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 188 i art. 197 § 1 O.p. poprzez błędne utrzymanie w mocy zaskarżonej Decyzji i uznanie, że w niniejszej sprawie nie zachodzi konieczność powołania biegłego celem dokonania oceny procesów, którym poddawane są Towarów, w szczególności czy spawanie ma w niniejszej sprawie charakter czynności montażowej, czy też nadaje Towarom unikalne cechy funkcjonalnej felgi samochodowej, co ma kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie,
2. 2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 233 § 1 O.p., poprzez wadliwe utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji mimo braku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego przez organy obu instancji, które odmówiły wiarygodności Opiniom dostarczonym przez Skarżącego i jednocześnie samodzielnie ustaliły wniosku zupełnie odmienne od tych z nich płynących wybiórczo rozpatrując przedstawione przez Skarżącą dokumenty i jednocześnie nie powołując biegłego celem rozstrzygnięcia wątpliwości w sprawie,
3. 3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. poprzez wadliwe utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy i uznanie, iż nie ma znaczenia polska wersja językowa Not wyjaśniających z daty powstania długu celnego w niniejszej sprawie, zgodnie z którą użycie "prostych operacji montażowych" wyklucza zastosowanie reguły 2A ORINS, podczas gdy właśnie do takiej wersji ww. Not mają dostęp podatnicy i w związku z tym mają oni prawo dokonywać klasyfikacji towarów zgodnie z dostępną dla nich i obowiązującą wersją Not oraz poprzez niezasadne uznanie, że to na podatniku spoczywa obowiązek rozstrzygania wątpliwości prawnych, w tym obowiązek analizy aktualnego orzecznictwa i sposobu wykładni przepisów prawa - i w konsekwencji naruszenie również przepisów art. 84 i 217 Konstytucji RP, poprzez nieuwzględnienie, że w polskiej wersji Noty Wyjaśniającej w dniu powstania długu celnego była mowa o "prostych operacjach montażowych", co uzasadniało przekonanie Skarżącej, że skomplikowane procesy montażowe wykorzystywane przez nią do zmontowania felg uzasadniają klasyfikację sprowadzanych przez Skarżącą towarów jako części do felg, wskutek czego organy I i II instancji orzekły na niekorzyść Skarżącej, a sąd pierwszej instancji utrzymał w mocy decyzje obu organów, naruszając tym samym zasadę pewności prawa oraz zasadę nullum tributum sine lege.

W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz poprzedzających go decyzji organu II instancji i decyzji organu I instancji w całości, ewentualnie, w razie nieuwzględnienia wniosku z pkt 1 powyżej, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Złożył także oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotowa sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., gdyż skarżąca kasacyjnie spółka, w oparciu o art. 176 § 2 p.p.s.a., zrzekła się rozprawy, a strona przeciwna nie zawnioskowała o przeprowadzenie rozprawy.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych.

Jak stanowi zaś art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), bądź na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

W myśl przytoczonej wyżej regulacji granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z zasadą dyspozycyjności, zakreślają, co do zasady, podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, zdefiniowane poprzez wskazanie przez jej autora konkretnych jednostek redakcyjnych przepisów, które jego zdaniem zostały naruszone, a także oparte na tych przepisach twierdzenia, dotyczące mających według skarżącego kasacyjnie miejsce uchybień regulacjom prawa materialnego czy procesowego.

W niniejszym przypadku, w którym brak jest podstaw do stwierdzenia wystąpienia przesłanek nieważności, enumeratywnie wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., skarżąca kasacyjnie podniosła zarzuty związane zarówno z naruszeniem przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

Ze swej istoty zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, co do zasady, winny być rozpoznane w pierwszej kolejności, gdyż ocenę prawidłowości subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przeprowadzić dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (p. np. wyroki z 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, z 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08; dostępne na: orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane wyroki tamże).

Przed przystąpieniem do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, na wstępie niniejszych rozważań zaznaczyć należy, że w rozpoznawanej sprawie spór sprowadzał się do ustalenia, czy importowane przez spółkę z Chin towary w postaci obręczy, tarcz i dysków felg samochodowych, dostarczanych w komplecie do montażu, należy klasyfikować do kodu TARIC 8708 70 99 85, jak twierdzi spółka, czy też do kodu TARIC 8708 70 99 80, jak przyjęły organy celne, a stanowisko to zaaprobował WSA.

W skardze kasacyjnej postawiono trzy zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego dotyczące naruszenia: art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 188 i art. 197 § 1 O.p.; art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 233 § 1 O.p. oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p.

Mając na uwadze treść tych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że przepisy Ordynacji podatkowej nie znajdują zastosowania wprost do spraw celnych. Odsyła do nich art. 73 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2022 r., poz. 2073 ze zm.), co wyraźnie zaznaczyły organy celne w swych decyzjach, a także sama Spółka stawiając taki zarzut w skardze do WSA. Przepis ten stanowi, że do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 138a § 4, art. 141-143, art. 168, art. 170, art. 215 § 1 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9 i 10, rozdziału 11 - z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest w tym zakresie pogląd, że brak w zarzucie kasacyjnym art. 73 Prawa celnego uniemożliwia ocenę przez pryzmat tak postawionego zarzutu zakwestionowanego skargą kasacyjną orzeczenia (por. wyrok NSA z 1 marca 2024 r., sygn. akt I GSK 1464/20). Taka sama sytuacja ma miejsce na tle odpowiedniej regulacji z ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a mianowicie art. 18 tej ustawy, adekwatny do zaistniałej sytuacji. W wyroku NSA stwierdził, że kwestionując przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, strona skarżąca nie powołała art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, który to przepis odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego w postępowaniu egzekucyjnym. Ten brak uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu rozważenie wskazanych samoistnie (bez powołania przepisu odsyłającego) w skardze kasacyjnej przepisów postępowania administracyjnego, co w konsekwencji powoduje, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji nie został skutecznie zakwestionowany (por. wyrok z 1 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1714/21, LEX nr 3553551).

W związku z tym stwierdzić należy, że bez powołania w zarzutach procesowych naruszenia przepisu odsyłającego, tj. art. 73 ust. 1 Prawa celnego, zarzuty sformułowane na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. okazały się bezskuteczne, a w konsekwencji stan faktyczny przyjęty przez WSA nie został skutecznie zakwestionowany.

W ramach zarzutów materialnych, sformułowanych na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., Skarżąca zarzuciła dwie grupy naruszeń, tj. naruszenie art. 1 ust. 1 UKC w zw. art. 28 i 31 TFUE, a także art. 2a O.p. oraz art. 84 i 217 Konstytucji RP, a także naruszenie art. 48, art. 56 ust. 1 i 2, art. 57 ust. 1, art. 77 ust. 1 lit. a i ust. 2, art. 85 ust. 1, art. 101, art. 102 ust. 3 lit b, art. 105 ust. 4, art. 114 ust. 2, art. 172 ust. 2 UKC w zw. z art. 3 ust. 1, art. 5 ust. 1 i 2, art. 2 i Reguły 2(a) ORINS WTC.

Ustosunkowanie się do tych zarzutów wymaga przypomnienia, że klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw handlowych producenta ani oznaczeń stosowanych na potrzeby innych aktów prawnych. Klasyfikacja ta odbywa się zgodnie z zasadami określonymi w Nomenklaturze Scalonej oraz Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), których celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji i stosowania taryfy celnej. Oznacza to, że każdy towar może zostać zaklasyfikowany wyłącznie do jednej pozycji lub podpozycji CN, z wyłączeniem pozostałych możliwych klasyfikacji. Zasady te wynikają z treści ORINS i znajdują potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych.

Pod pozycją 8708 70 99 wyróżnia się m.in.:

1. - 8708 70 99 80 – Felgi stalowe, nawet z akcesoriami i nawet z założonymi oponami, przeznaczone do: - ciągników drogowych,
2. - pojazdów silnikowych do przewozu osób lub do transportu towarów,
3. - pojazdów silnikowych specjalnego przeznaczenia (np. pojazdów strażackich, polewaczek) z wyłączeniem: - felg do quadów drogowych,
4. - felg do pojazdów silnikowych specjalnie zaprojektowane do innych zastosowań niż na drogach publicznych (na przykład do ciągników rolniczych lub leśnych, do wózków widłowych, do ciągników samolotowych, do pojazdów samowyładowczych przeznaczonych do użytku poza drogami publicznymi),
5. - 8708 70 99 85 – "pozostałe".

Z powyższego wynika, że jeżeli gotowy wyrób po zmontowaniu jest stalową felgą samochodową do pojazdów objętych pozycjami 8701-8705, to klasyfikacją właściwą jest pozycja 8708 70 99 80. Natomiast kod 8708 70 99 85 ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy wyrób nie spełniałby opisu podkategorii 80 i trafia do kategorii "pozostałe".

W analizowanej sprawie organy celne przyjęły, że przedmiotem importu były wykonane ze stali; obręcze i tarcze - stanowiące elementy składowe felg kół jezdnych samochodów osobowych, które były przeznaczone do wspólnego montażu. Jak wskazano wyżej, istotą sporu była klasyfikacja taryfowa Towaru zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu.

Dla zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania taryfy celnej organy posiłkowały się Notami wyjaśniającymi do Systemu Zharmonizowanego (HS), jak również Notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej (CN), których treść w języku polskim jest na bieżąco aktualizowana i udostępniana w przeglądarce taryfowej Departamentu Polityki Celnej Ministerstwa Finansów w ramach Informacyjnego Systemu Zintegrowanej Taryfy Celnej ISZTAR4.

Reguła 2(a) ORINS stanowi, że wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym.

Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS dotyczącymi Reguły 2(a) ORINS, druga część tej reguły stanowi, że wyroby kompletne lub gotowe, przedstawiane w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym, powinny być klasyfikowane do tej samej pozycji co wyroby zmontowane. Towary są zwykle przedstawiane w takim stanie ze względu na wymagania lub względy praktyczne związane z pakowaniem, obsługą lub transportem (pkt V).

Regułę 2(a) stosuje się również do wyrobów niekompletnych lub niegotowych, przedstawianych w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym, pod warunkiem że zgodnie z pierwszą częścią tej reguły należy je traktować jako wyroby kompletne lub gotowe (pkt VI).

Natomiast zgodnie z punktem (VII) ww. Not wyjaśniających, na potrzeby Reguły 2(a) "artykuły przedstawiane w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym" oznaczają elementy składowe artykułu, z których powinien zostać on złożony bądź za pomocą prostych urządzeń montażowych (śrub, nakrętek, sworzni itd.) lub, na przykład, za pomocą nitowania albo spawania, pod warunkiem że zastosowano tylko proste operacje montażowe. Złożoność metody montażu nie musi być brana pod uwagę w tym względzie. Jednakże, w celu skomplementowania w gotowy wyrób, części składowe nie powinny zostać poddane jakiejkolwiek dalszej obróbce. Niezmontowane elementy składowe wyrobu, które są w nadmiarze wobec liczby wymaganej dla danego wyrobu w stanie kompletnym, powinny być klasyfikowane oddzielnie.

Z powyższego wynika, że intencją ww. postanowień jest akcentowanie, iż montaż nie może być poprzedzony dalszą obróbką części składowych. We Wspólnej Taryfie Celnej nie zdefiniowano pojęcia "prostego montażu", a użyte sformułowanie odnosi się w istocie do wykonywania wyłącznie operacji montażowych. Wynika to z zasady, że istotne jest wyłącznie to, czy poza montażem wykonywane są dalsze operacje wytwórcze, a nie stopień złożoności samego montażu.

Powyższe potwierdza również treść punktu (VII) Not wyjaśniających, z którego wynika, że ani stopień trudności zastosowanych operacji montażowych, ani technika montażu nie stanowią kryterium klasyfikacji towaru z zastosowaniem Reguły 2(a) ORINS. Katalog metod montażu ma charakter przykładowy, a dopuszczalne jest użycie elementów takich jak śruby, wkręty czy nakrętki. W konsekwencji zastosowanie operacji wciskowo-wtłaczanej, wbrew stanowisku skarżącej kasacyjnie, nie pozostaje w sprzeczności z treścią Not.

Z tych względów nie można podzielić zarzutu, zgodnie z którym Reguła 2(a) ORINS obejmuje wyłącznie operacje zbliżone do spawania i nitowania, z wyłączeniem innych metod łączenia elementów.

Dodać należy, że Noty mają charakter otwarty, co oznacza, że inne metody łączenia mogą również spełniać ich kryteria. Z treści Not wynika jednoznacznie, że kluczowe znaczenie ma brak dalszej obróbki części składowych przed ich połączeniem w wyrób gotowy.

Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego polskiego tłumaczenia ww. Noty, to wskazać należy, że Noty wyjaśniające do HS są wydawane w językach angielskim i francuskim oraz aktualizowane przez Światową Organizację Celną. W przypadku rozbieżności językowych zasadne jest odwołanie się do wersji autentycznych, tj. angielskiej i francuskiej, oraz dokonanie klasyfikacji zgodnie z treścią tych wersji językowych.

Skarżąca kasacyjnie trafnie zauważa, że polska wersja Not zawiera sformułowanie "proste operacje montażowe", którego brak w wersjach autentycznych. Istotnie więc polska wersja zawęża zakres Reguły 2(a) poprzez użycie sformułowania "proste operacje montażowe", przez co można dojść do wniosku, że Reguła 2(a) obejmuje wyłącznie montaż łatwy technicznie, niewymagający specjalistycznych urządzeń czy procesów. Natomiast niewątpliwie tekst angielski i francuski wskazuje na inne kryterium: istotne jest nie to, czy montaż jest prosty lub skomplikowany, lecz czy poza montażem wykonywane są dalsze operacje wytwórcze.

Powyższego rozumienia należy poszukiwać w kontekście – przywołanego przez WSA a pominiętego przez skarżącą kasacyjnie – wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 kwietnia 2023 r. w sprawie C-107/22, w którym wskazano m.in., że "za wyroby znajdujące się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym należy uznać wyroby, których elementy mają być złożone bądź za pomocą takich elementów jak śruby, wkręty, nakrętki itp., bądź na przykład poprzez nitowanie lub spawanie, pod warunkiem jednak, że chodzi wyłącznie o operacje montażu".

Ponadto Trybunał wskazał, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału za wyrób znajdujący się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym należy uznać wyrób, którego elementy składowe, to znaczy te, które można zidentyfikować jako elementy przeznaczone do wytworzenia gotowego produktu, są przedstawiane jednocześnie do odprawy celnej, przy czym w tym względzie nie należy brać pod uwagę techniki montażu lub złożoności metody montażu (wyrok z dnia 16 czerwca 1994 r., Develop Dr. Eisbein, C-35/93, EU:C:1994:252, pkt 19).

Zatem w sprawie C-107/22 Trybunał wyraźnie odrzucił podejście oparte na stopniu trudności montażu. Trybunał wskazał w istocie, że: znaczenia nie ma techniczna złożoność operacji, znaczenia nie ma liczba czynności montażowych, znaczenia nie ma użycie specjalistycznych urządzeń, o ile przedstawione elementy są już częściami gotowego wyrobu i nie są poddawane dalszej obróbce prowadzącej do ich ukończenia. To stanowisko jest znacznie bliższe tekstowi angielskiemu i francuskiemu niż polskiemu tłumaczeniu zawierającemu słowo "proste".

Pamiętać należy, że w prawie unijnym wszystkie wersje językowe są równorzędne. Zgodnie bowiem z utrwalonym orzecznictwem TSUE (m.in. wyrok z 6 października 1982 r., C-283/81 w sprawie CILFIT i późniejsze), gdy występują rozbieżności językowe: nie można opierać wykładni wyłącznie na jednej wersji językowej, należy porównać wszystkie wersje, należy ustalić cel i systematykę przepisu. Bowiem w całej Unii Europejskiej klasyfikacja taryfowa takich samych towarów powinna być taka sama. Jeżeli więc polska wersja używa określenia "proste operacje montażowe", a wersje angielska i francuska nie zawierają takiego ograniczenia, to wykładnia nie może opierać się wyłącznie na polskim słowie "proste".

Nie można więc uznać zarzutu naruszenia art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP za usprawiedliwiony, poprzez powołanie się w celu dokonania kwalifikacji towarów na Noty wyjaśniające do HS, które nie stanowią źródła prawa oraz poprzez nieuwzględnienie, że w polskiej wersji Noty wyjaśniającej w dniu powstania długu celnego była mowa o "prostych operacjach montażowych" i taką wersję stosowały organy w wydawanych wiążących informacjach taryfowych. Zważywszy, że w świetle utrwalonego orzecznictwa TSUE oraz sądów administracyjnych, stosowanie Not wyjaśniających w procesie interpretacji nomenklatury stanowi zasadę, ale dla właściwej interpretacji reguł ORINS właściwe jest również odwołanie się do oryginalnej wersji Not wyjaśniających oraz sposobu ich rozumienia w orzecznictwie europejskim, co uczyniono w niniejszej sprawie.

Zwrócić należy uwagę, że w pkt VII Not wyjaśniających do Reguły 2(a) ORINS jednoznacznie mowa o montażu. Spawanie jest metodą montażu wprost wymienioną w pkt VII Not wyjaśniających do Reguły 2(a). Natomiast jest faktem powszechnie znanym, że wykonanie spawania wymaga odpowiedniego przygotowania powierzchni, w szczególności usunięcia ewentualnych zanieczyszczeń, jak również określonych czynności wykańczających po wykonaniu spawania. Jednocześnie, jak wyjaśniono wcześniej, w świetle pkt VII Not wyjaśniających dopuszczalne są różne techniki montażu i metody montażu o różnej złożoności.

Podsumowując, po zestawieniu wszystkich wersji językowych przyjąć należy, że kryterium "prostoty" nie wynika z autentycznego tekstu not WCO. Polskie tłumaczenie noty jest w tym zakresie nadmiernie zawężające. Wersje angielska i francuska nie uzależniają zastosowania Reguły 2(a) od "prostoty" montażu, co Trybunał w sprawie C-107/22 potwierdził, że decydujące jest występowanie wyłącznie operacji montażowych oraz brak dalszej obróbki prowadzącej do ukończenia wyrobu. Dlatego spawanie obręczy z dyskiem nie wyłącza samo przez się klasyfikacji jako felgi niezmontowanej. Nie można uniknąć zastosowania Reguły 2(a) przez formalne traktowanie elementów jako oddzielnych części, jeżeli obiektywnie są one przeznaczone do utworzenia jednego wyrobu gotowego.

Organy przeanalizowały, co prawidłowo zaaprobował WSA, czy elementy składowe felg były poddawane jakimkolwiek procesom przed ich połączeniem, a następnie oceniły, czy bez przeprowadzenia tych procesów możliwe byłoby skompletowanie gotowego wyrobu. Przedmiotem oceny było również to, czy czynności wykonywane przed montażem stanowiły dalszą obróbkę części składowych w rozumieniu Reguły 2(a) ORINS, wyłączającą możliwość zastosowania tej reguły do klasyfikacji taryfowej towaru.

W ustalonym w niniejszym stanie faktycznym sprawy obręcze i dyski przed montażem są poddawane: śrutowaniu powierzchni, odtłuszczaniu ultradźwiękowemu, zabezpieczeniu antykorozyjnemu, grawerowaniu oznaczeń i następnie montażowi. Ocena tych czynności w kontekście pkt VII Not Wyjaśniających prowadzi do konkluzji, że organy i WSA doszły do prawidłowych wniosków, że śrutowanie jest obróbką powierzchniową przygotowującą element do dalszych operacji, odtłuszczanie i zabezpieczenie antykorozyjne mają charakter technologiczno-ochronny, grawerowanie oznaczeń jest czynnością identyfikacyjną. Żadna z tych operacji nie zmienia geometrii, wymiarów, funkcji ani zasadniczych właściwości obręczy lub dysku. W sytuacji więc, gdy elementy są już wyprodukowane do ostatecznych wymiarów i po wykonaniu powyższych czynności następuje wyłącznie ich połączenie w gotową felgę, to trudno uznać te operacje za "dalszą obróbkę wytwórczą" wykraczającą poza zakres przewidziany w pkt VII Not Wyjaśniających do Reguły 2(a).

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wszystkie zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są niezasadne.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a. – oddalił skargę kasacyjną.

Na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 207 § 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 118) zasądzono od strony skarżącej kasacyjnie na rzecz organu 4 050 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.