Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 15 października 2025 r., sygn. akt II SA/Go 413/25, w sprawie ze skargi I. M. (dalej: "skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 9 czerwca 2025 r., w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego, uchylił zaskarżone postanowienie.
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:
Postanowieniem z dnia 26 czerwca 2024 r. wydanym po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 kwietnia 2024 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego w części dotyczącej tytułów wykonawczych wystawionych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w Gorzowie Wielkopolskim.
Prawomocnym wyrokiem z dnia 21 listopada 2024 r. w sprawie II SA/Go 417/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżone postanowienie organu II instancji z dnia 26 czerwca 2024 r.
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze postanowieniem z dnia 24 lutego 2025 r. uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 kwietnia 2024 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim w dniu 17 kwietnia 2025 r. wydał postanowienie, którym:
- 1) umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone z majątku skarżącej na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych dnia:
- - 11 marca 2008 r. o numerach Rbll-834/2008 (W/75-5705/2008), Rbll-835/2008 (W/75- 5706/2008), Rbll-836/2008 (W/75-5707/2008), Rbll-837/2008 (W/75-5708/2008), Rbll-838/2008 (W/75-5709/2008), Rbll-839/2008 (W/75-5710/2008), Rbll-840/2008 (W/75-5711/2008), Rbll- 841/2008 (W/75-5712/2008), Rbll-843/2008 (W/75-5714/2008), Rbll-844/2008 (W/75-5715/2008),
- - 25 listopada 2008 r. o numerach: Rbll-4727/2008 (W/75/175/2009), RbIl-4728/2008 (W/75/176/ 2009), Rbll-4729/2008(W/75/177/2009), Rbll-4730/2008, (W/75/178/2009), Rbll-4731/2008(W/75/179/2009), Rbll-4732/2008 (W/75/180/2009), Rbll-4733/2008 (W/75/181/2009), Rbll-4734/2008 (W/75/182/2009), Rbll-4735/2008 (W/75/183/2009), Rbll-4736/2008 (W/75/184/2009) z uwagi na przedawnienie zobowiązań z ubezpieczenia społecznego za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2008 r. oraz ubezpieczenia zdrowotnego za okres marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2008 r.;
- 2) odmówił umorzenia prowadzonego z majątku skarżącej na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 11 marca 2008 r. o numerach: Rbll-845/2008 (W/75-5716/2008), Rbll-846/2008 (W/75-5717/2008), Rbll-847/2008 (W/75/5718/2008), Rbll-848/2008 (W/75/5719/2008).
Nie godząc się z ww. rozstrzygnięciem 24 kwietnia 2025 r. uczestnik postępowania - Zakład Ubezpieczeń Społecznych złożył zażalenie na ww. postanowienie w części dotyczącej umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: Rbll-4727/2008 (W/75/175/2009), Rbll-4728/2008 (W/75/176/ 2009), Rbll-4729/2008 (W/75/177/2009), Rbll-4730/2008 (W/75/178/2009), Rbll-4731/2008 (W/75/179 /2009), Rbll-4732/2008 (W/75/180/2009), Rbll-4733/2008 (W/75/181/2009), Rbll-4734/2008 (W/75/182/2009), Rbll-4735/2008 (W/75/183/2009), Rbll-4736/2008 (W/75/184/2009). Zakład Ubezpieczeń Społecznych podniósł m.in., że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim nie jest organem właściwym do badania istnienia/przedawnienia należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, a tym bardziej do orzekania w kwestii przedawnienia należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne.
Ponadto podniesiono również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim nie uwzględnił, że od 2013 r. do 2016 r. przed Zakładem Ubezpieczeń Społecznych toczyło się postępowanie o umorzenie należności, i wobec tego na mocy art. 1 ust. 15 ustawy z 9 listopada 2012 r. o umorzeniu należności powstałych z tytułu nieopłaconych składek przez osoby prowadzące pozarolniczą działalność (Dz. U. z 2012 r., poz. 1551 ze zm.) bieg terminu przedawnienia był zawieszony, jeżeli wcześniej bieg terminu nie uległ zawieszeniu w konsekwencji innego zdarzenia prawnego, czego organ I instancji nie uwzględnił.
Po jego rozpatrzeniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze postanowieniem z dnia 9 czerwca 2025 r., uchylił zaskarżone postanowienie organu I instancji w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.
Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 9 czerwca 2025 r. w całości oraz utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 kwietnia 2025 r., w zakresie umorzenia postępowania egzekucyjnego, a nadto - zasądzenie kosztów postępowania sądowego.
WSA w Gorzowie Wielkopolskim uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W ocenie Sądu I instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze dwukrotnie z naruszeniem przepisu art. 139 k.p.a. rozpatrzył odwołanie. W drugim - zaskarżonym w niniejszej sprawie przypadku uchylił całe postanowienie organu I instancji, mimo że skarżąca wyraźnie zaskarżyła je w części. Jeśli organ miał wątpliwości co do tego, co jest faktycznie skarżone (bo uzasadnienie zażalenia nie koreluje ze wskazaną przez stronę jednostką redakcyjną) - należało, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 9 k.p.a. wezwać skarżącą do sprecyzowania, czy skarży postanowienie organu I instancji tylko w części dotyczącej odmowy umorzenia, czy też jest inaczej.
Niezależnie jednak od tego rozpatrzenie zażalenia nie mogło nastąpić na niekorzyść skarżącej. Organ nie wykazał bowiem (nie ma takich rozważań), że zachodziły szczególne okoliczności wskazane w art. 139 k.p.a. wyłączające rozważaną gwarancję.
WSA wskazał również, że organ odwoławczy naruszył przepis art. 138 § 2 k.p.a. (w zw. z art. 144 k.p.a.). Zdaniem Sądu I instancji, w kontrolowanej na skutek wniesienia skargi sprawie nie wystąpił przypadek uzasadniający kasację decyzji organu I instancji. Jest to drugie kasacyjne orzeczenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze, który w ten sposób uchyla się od realizacji obowiązku merytorycznego rozpatrzenia sprawy.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie o uchylenie wyroku i merytoryczne rozpoznanie sprawy, oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wyrokowi Sądu I instancji zarzucam naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
- 1. art. 1 § 2, art. 134 § 1, art. 135, oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c, w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, pomimo istnienia podstaw do oddalenia skargi, wobec wadliwego ustalenia stanu faktycznego w sprawie;
- 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. poprzez niedokładne zbadanie sprawy oraz niepełne i błędne ustalenie stanu faktycznego, podczas gdy zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 kwietnia 2025 r., nr 0802-SEE.7113.1136.2025 w części dotyczącej umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 25 listopada 2008 r. o numerach: Rbll-4727/2008 (W/75/175/2009), Rbll-4728/2008 (W/75/176/2009), Rbll- 4729/2008 (W/75/177/2009), Rbll-4730/2008 (W/75/178/2009),Rbll-4731/2008 (W/75/179/2009), Rbll-4732/2008 (W/75/180/2009), Rbll-4733/2008 (W/75/181/2009), Rbll-4734/2008 (W/75/182/2009), Rbll-4735/2008 (W/75/183/2009), Rbll-4736/2008 (W/75/184/ 2009) wniósł Dyrektor Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gorzowie Wielkopolskim, a nie jak wskazuje Sąd - skarżąca, która jest zobowiązana w niniejszej sprawie,
- 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. poprzez niedokładne zbadanie sprawy oraz niepełne i błędne ustalenie stanu faktycznego, polegające na przyjęciu przez Sąd I instancji, iż zakres postępowania wszczętego zażaleniem obejmuje rozstrzygnięcie w części odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego, co z kolei miało wywołać skutek w postaci uzyskania przez skarżącą korzyści wynikających z ostatecznego rozstrzygnięcia (a zatem nie podlegającego weryfikacji w toku kontroli instancyjnej) w części obejmującej umorzenie postępowania egzekucyjnego, przy czym z treści zażalenia wniesionego przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gorzowie Wielkopolskim na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 kwietnia 2025r., nr 0802-SEE.7113.1136.2025 jednoznacznie natomiast wynika zakres postępowania wszczętego tym zażaleniem, czego Sąd wydając wyrok w tej sprawie nie dostrzegł i w konsekwencji wyrokował w oparciu o stan faktyczny, który nie wystąpił w tej sprawie,
- 4. art. 138 § 2 w zw. z art. 136 i 139 k.p.a. w zw. z art. 24 § 5 ustawy z o systemie ubezpieczeń społecznych, poprzez błędne zastosowanie polegające na uznaniu, iż organ drugiej instancji dwukrotnie z naruszeniem art. 139 k.p.a. rozpatrzył odwołanie, "w drugim zaskarżonym w niniejszej sprawie przypadku uchylił całe postanowienie organu I instancji, mimo że skarżąca wyraźnie zaskarżyła je w części", co nie znajduje uzasadnienia w okolicznościach sprawy, bowiem jak już wskazano powyżej żalącym był Zakład Ubezpieczeń Społecznych, który wniósł zażalenie na rozstrzygnięcie z dnia 17 kwietnia 2025 r. tylko w części dotyczącej umorzenia postępowania egzekucyjnego i w tej części organ II instancji wydał rozstrzygnięcie, przy czym podstawę do uchylenia rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 kwietnia 2025 r. stanowiły nowe okoliczności w sprawie dotyczące zabezpieczenia egzekwowanych zaległości składkowych I. M. hipoteką, która to okoliczność w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji nigdy nie była przedmiotem oceny.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ przedstawił argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną uczestnik postępowania - Zakład Ubezpieczeń Społecznych wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej w całości.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż strona skarżąca kasacyjnie zrzekła się rozprawy, a Burmistrz Miasta Łowicza nie zażądał jej przeprowadzenia.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził aby w rozpoznawanej sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek nieważności postępowania - określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. - jak też aby zachodziły przesłanki wymagające uchylenia wydanego w sprawie orzeczenia oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA") rozpoznając sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej.
Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze ma usprawiedliwione podstawy, dlatego musiała prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.
W ocenie NSA zasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wprawdzie zarzut ten organ ujmuje w dwóch postaciach, to jednak w obu przypadkach chodzi o wadliwość uzasadnienia związaną ze stanowiskiem Sądu Wojewódzkiego odnoszącym się do niedokładnego zbadania sprawy oraz niepełnego i błędnego ustalenia stanu faktycznego, gdyż zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 kwietnia 2025 r., w części dotyczącej umorzenia postępowania egzekucyjnego wniósł Dyrektor Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gorzowie Wielkopolskim, a nie jak wskazuje Sąd I instancji - skarżąca I. M., która jest zobowiązana w niniejszej sprawie. Z tego powodu NSA do tych zarzutów odnosi się łącznie wskazując, że nietrafne jest stanowisko organu w tym zakresie, w jakim łączy on art. 141 § 4 z art. 3 § 1 oraz art. 153 p.p.s.a. Wada ta nie zmienia jednak twierdzenia, że zaskarżony wyrok narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. i to jest wystarczającą podstawą do jego uchylenia.
Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeśli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.
W orzecznictwie sądów administracyjnych, podobnie jak w piśmiennictwie, podkreśla się, że tylko prawidłowo sporządzone uzasadnienie daje gwarancję, że przeprowadzona przez sąd kontrola zaskarżonego aktu administracyjnego rzeczywiście miała miejsce oraz, że przeprowadzone przez sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa. Uzasadnienie wyroku powinno też pozwolić na precyzyjną ocenę środka odwoławczego przez NSA. Uzasadnienie wyroku pełni bowiem podwójną funkcję. Z jednej strony, pozwala na odtworzenie procesu myślowego, jaki towarzyszył sądowi przy podejmowaniu orzeczenia, a z drugiej strony, pozwala sądowi odwoławczemu na ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd pierwszej instancji, są trafne, a zwłaszcza, czy zostało wyjaśnione w sposób dostateczny zastosowanie norm prawa w określonej sytuacji faktycznej.
Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, a więc takie, które zawiera konieczne elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., ma pomóc stronom oraz sądowi odwoławczemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z procesem myślowym, który doprowadził Sąd I instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Jak wskazuje się w orzecznictwie, wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA: z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09 i z dnia 16 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1400/18). Oznacza to, że orzeczenie Sądu I instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia Sądu (por. wyroki NSA: z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09 i z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13).
Uwzględniając powyższe uwagi co do kierunku wykładni i konsekwencji obowiązywania art. 141 § 4 p.p.s.a., NSA stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia określonych tym przepisem warunków. Uchybienie powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż z prawa wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 kwietnia 2025 r., nr 0802-SEE.7113.1136.2025, skorzystał wyłącznie Wierzyciel - Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gorzowie Wielkopolskim. Strona skarżąca nie wniosła zażalenia na to postanowienie. W dniu 24 kwietnia 2025 r. do Urzędu Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim wpłynęło zażalenie Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gorzowie Wielkopolskim na ww. postanowienie z dnia 17 kwietnia 2025 r. w części dotyczącej umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie wskazanych tytułów wykonawczych z 25 listopada 2008 r.
W zażaleniu Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gorzowie Wielkopolskim jednoznacznie określił zakres zaskarżenia, wskazując, że zażalenie dotyczy ust. 1 pkt 2 postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 kwietnia 2025 r.
Sąd I instancji w istocie nie odniósł się do stanu faktycznego sprawy, a przede wszystkim do stanowiska organu administracji prezentowanego w zaskarżonym postanowieniu, w którym to organ określił przedmiot postępowania, wskazując, że obejmuje on wyłącznie rozstrzygnięcie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych (wyszczególnionych w ust. 1 pkt 2 zaskarżonego postanowienia organu I instancji).
Nie jest prawidłowe przedstawienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny takiego stanu faktycznego sprawy, które prowadzi do uznania, że organ odwoławczy rozpoznał zażalenie skarżącej w części dotyczącej odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego (s. 5 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Błędnie również Sąd I instancji podniósł, iż "Tymczasem organ II instancji dwukrotnie z naruszeniem przepisu art. 139 k.p.a. rozpatrzył odwołanie. W drugim - zaskarżonym w niniejszej sprawie przypadku uchylił całe postanowienie organu I instancji, mimo że skarżąca wyraźnie zaskarżyła je w części". Jak już wskazano powyżej skarżąca, która jest zobowiązaną w niniejszej sprawie nie wniosła zażalenia od postanowienia organu I instancji z dnia 17 kwietnia 2025 r., a skoro w ogóle nie wniosła zażalenia, to nie mogła zaskarżyć je w części.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów i standardów, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Należy w pełni przyznać rację organowi, iż Sąd I instancji nie przedstawił stanu faktycznego w wyroku w sposób prawidłowy, w oparciu o akta zgromadzone w sprawie. Przedstawione wyżej rozważania dotyczące nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i jego oceny w kontekście przepisów prawa prowadzą do wniosku, że zaskarżony wyrok nie jest prawidłowy, a rozpoznawany zarzut należało uznać za uzasadniony.
Natomiast za nietrafne trzeba uznać pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, zarówno procesowe jak i materialne. Nietrafność tych zarzutów jest konsekwencją uchylenia wyroku ze względu na treść art. 141 § 4 p.p.s.a., a więc takiej wady uzasadnienia, która z zasady nie pozwala dokonać oceny zarzutów merytorycznych, niezależnie czy odnoszą się one do prawa materialnego czy procesowego. Przy tej wadzie uzasadnienia wyroku ocena tych zarzutów jest przedwczesna.
W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się uzasadnione. Prowadzi to do uchylenia zaskarżonego wyroku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania.