Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 26 maja 2015 r., sygn. akt I GSK 184/14

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 2 października 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 303/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę R. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] stycznia 2013 r., w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że R. S., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "R." R. S., nabył w 2008 r. na terenie Stanów Zjednoczonych samochód osobowy marki BMW X5, na podstawie faktury z dnia 15 lipca 2008 r. W dniu 15 sierpnia 2008 r. dokonał odprawy celnej pojazdu w Urzędzie Celnym w Niemczech, a następnie dokonał jego przemieszczenia na terytorium kraju.

W dniu 13 września 2008 r. skarżący uzyskał zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, a w dniu 11 października 2008 r. zarejestrował czasowo pojazd w Urzędzie Miejskim w G. jako pojazd ciężarowy.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] listopada 2010 r., określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w wysokości 17.457 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego marki BMW X5.

Decyzją z dnia [...] maja 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w G. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, zwracając uwagę na konieczność dokonania oględzin przedmiotowego pojazdu, które pozwoliłyby bezspornie zaklasyfikować pojazd do odpowiedniego kodu CN.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji, decyzją z dnia z dnia [...] września 2012 r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu osobowego w wysokości 17.251 zł.

W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] stycznia 2013 r. utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Celnej za kluczowe dla określenia zobowiązania w podatku akcyzowym – stosownie do regulacji zawartej w ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej: u.p.a., wskazał prawidłowe klasyfikowanie towaru do pozycji CN 8703 lub też 8704. W tym celu konieczne jest zbadanie zasadniczego przeznaczenia pojazdu – odpowiednio: osobowego lub też ciężarowego.

Organ wskazał m. in., że w dniu 15 sierpnia 2008 r. skarżący dokonał odprawy celnej pojazdu w Niemczech, deklarując kod 8703. Dalej, z treści zaświadczenia z dnia 25 sierpnia 2008 r., uzyskanego od niemieckiej firmy organ wywiódł, że dokonano przebudowy tego pojazdu na ciężarowy. Zmiana polegać miała na wymontowaniu tylnych pasów bezpieczeństwa i zamontowaniu ścianki dzielącej. Z dodatkowej adnotacji wynikało, że siedzenia tylne nie były w ogóle zamontowane. W dniu 13 września 2009 r. w Polsce wykonano badanie techniczne samochodu. W zaświadczeniu zawarto informację, że jest to pojazd ciężarowy VAN "do innego przewozu innych ładunków", z 5 miejscami siedzącymi.

Organ odnotował, że z przedstawionej przez skarżącego opinii rzeczoznawcy z dnia 1 września 2008 r. wynika, że sporny pojazd był samochodem kombi, pięcioosobowym. W opinii wskazano, że w wyposażeniu standardowym tego pojazdu znajdują się m.in." siedzenia tylne dzielone asymetrycznie". W opinii wskazano nadto, że pojazd jest uszkodzony, a jego wartość oszacowano na kwotę 129.900 zł. Organ zaznaczył, że z powyższego wynika, że okresie od 25 sierpnia 2008 r. do 1 września 2008 r. w samochodzie zamontowano drugi rząd siedzeń.

Organ zwrócił uwagę, że kodem CN 8703 objęto pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne zasadniczo przeznaczane do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi, co nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów. Sporny samochód nie posiada zaś cech przemawiających za przeznaczeniem do transportu towarów z pozycji CN 8704, określonych też w notach wyjaśniających do tej pozycji. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Celnej podzielił pogląd organu I instancji, że samochód osobowy winien być zaklasyfikowany do pozycji 8703, a pojazd ten był i jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

Organ zaznaczył, iż strona w toku postępowania została wezwana do wskazania przyczyn, dlaczego wartość wynikająca z umowy zakupu pojazdu znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej pojazdu podobnego. W odpowiedzi pełnomocnik strony wskazał, że podatnik ma trudności z odnalezieniem dokumentów wskazujących uszkodzenia pojazdu, gdyż nabycie miało miejsce w 2008 r. W związku z powyższym zasadnie organ pierwszoinstancyjny uznał, że określenie zobowiązania w podatku akcyzowym winno nastąpić w oparciu o podstawę opodatkowania, którą stanowi wartość rynkowa pojazdu podobnego, tj. 175.800,00 zł brutto.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, że ze złożonej opinii rzeczoznawcy wynika, iż określono w niej elementy uszkodzone tego pojazdu, a jego wartość rynkową ustalono na kwotę 129.900 zł. Organ uznał jednak, że wykazane w przedłożonej opinii niewielkie uszkodzenia pojazdu nie uzasadniają, znaczącego obniżenia wartości pojazdu. W opinii Dyrektora Izby Celnej organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił podstawę opodatkowania oraz stawkę podatku z uwzględnieniem tez wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. akt C-313/05.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. wniósł R. S. Sąd I instancji uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., wskazał, że zgodnie z brzmieniem art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z Rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie wspólnej taryfy celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.).

Natomiast w celu wyeliminowania wątpliwości odnośnie zaliczenia konkretnych wyrobów do odpowiednich grup towarowych, czyli do określonego kodu CN, należy kierować się notami wyjaśniającymi do systemu kodowania. Zostały one opublikowane w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), gdzie pozycja 8703 stanowi: klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). W kodzie CN 8703 nie zawarto zwrotu "samochody osobowe", ale objęto tym kodem szerszy zakres pojazdów, tj. pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne zasadniczo przeznaczane do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo-towarowymi, co nie wyklucza przewozu tymi pojazdom towarów.

Sąd I instancji ocenił, że cechy i przesłanki, jakimi kierowały się organy podatkowe w swoich decyzjach znajdują potwierdzenie w uregulowaniach zawartych w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich z dnia 30 maja 2008 r. (Dz. U. UE 2008/C 133/01).W pozycji 8703 CN sklasyfikowane są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Niniejsza pozycja obejmuje także "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (pickup, van - pojazdy, które po spełnieniu określonych cech są klasyfikowane do pozycji 8704).

Powyższe przepisy wskazują zdaniem Sądu, że w celu sklasyfikowania pojazdu samochodowego jako pojazd osobowy należy przede wszystkim sprawdzić, czy jego cechy konstrukcyjne (projektowe) przesądzają o tym, czy pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób.

Przeprowadzone w dniu 28 czerwca 2012 r. oględziny spornego samochodu wykazały szereg cech pozwalających utożsamiać sporny pojazd z samochodem osobowym i zapewniających komfort podróżowania pasażerów. Sporny pojazd nie posiada bowiem stałej przegrody (panelu) pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń, a przestrzenią tylną (nie posiada nawet widocznych miejsc, w których ta przegroda miałaby być zainstalowana), posiada przeszklone drzwi wahadłowe, stałe siedzenia z pasami bezpieczeństwa oraz wyposażenie kojarzone z częścią przeznaczoną dla pasażerów, tj. wentylację, oświetlenie, popielniczki, wykładzinę podłogową i boczną, uchwyty górne dla pasażerów, odtwarzacz CD/mp3, system radionawigacji, głośniki w części pasażerskiej. Właściciel pojazdu w trakcie oględzin oświadczył, iż po zakupie nie dokonywał w nim żadnych zmian.

Z zaprezentowanych cech wymienione zostały m.in. takie jak: dwa rzędy siedzeń (tylna kanapa została zamontowana w fabryczne punkty kotwiące), pasy bezpieczeństwa (zamontowane w fabryczne miejsca ich instalowania), okna wzdłuż dwubocznych paneli, a wnętrze pojazdu jednoznacznie kojarzone jako służące dla pasażerów. O tym, że samochód marki BMW X5 to luksusowy i unikatowy pojazd dowodzą również szczegółowe opisy techniczne tego rodzaju pojazdu zamieszczone w wyszukiwarce internetowej a przywołane w odpowiedzi na skargę.

Sąd podzielił stanowisko organów, że w momencie odprawy celnej w Niemczech, jak i przemieszczania na terytorium kraju przedmiotowy pojazd był samochodem osobowym. Zasadniczego przeznaczenia nie zmienił fakt usunięcia tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, a także tymczasowe wstawienie przegrody. Jak wynika z akt sprawy, w momencie przeprowadzenia badania technicznego pojazdu, a następnie dokonania jego rejestracji na terytorium RP w samochodzie znajdowało się 5 miejsc siedzących, co potwierdza, że dokonane przeróbki nie wpłynęły na zmianę zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Zasadnie organ odwoławczy wskazał, że krata oddzielająca przestrzeń pasażerską od ładunkowej nie miała stałych mocowań, gdyż po demontażu nie pozostał żaden ślad, natomiast montaż tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa został przeprowadzony bezinwazyjnie w uprzednio przeznaczone do tego miejsca: szyny oraz punkty kotwiące.

Pojazd marki BMW X5, wyprodukowano z przeznaczeniem do przewozu osób - jako osobowy (taką posiadał funkcję użytkową). Taki był zamiar producenta i świadczy o tym wygląd jego wnętrza. Przewożenie w "przestrzeni towarowej" towarów będzie funkcją dodatkową, ale nie dominującą.

W ocenie Sądu, zarówno przedstawiona chronologia zdarzeń niniejszej sprawy, wzajemne ich powiązanie, jak i całościowa analiza akt sprawy, bezsprzecznie pozwala stwierdzić, że zasadniczym i podstawowym przeznaczeniem spornego pojazdu było i jest przewożenie pasażerów. Organy celne trafnie podkreślają, że dokumenty, na które powołuje się pełnomocnik w skardze, tj. w szczególności rachunek potwierdzający dokonanie przeróbek pojazdu, jak również zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, z których wynika, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne, niż podatkowe, przepisy. Jak wyżej podkreślono, decydujące znaczenie natomiast dla zaklasyfikowania przedmiotowego samochodu jako wyrobu akcyzowego miały przepisy u.p.a. oraz reguły i postanowienia zawarte w zintegrowanej taryfie wspólnot europejskich, w której została zamieszczona Nomenklatura Scalona.

Dodatkowo w toku postępowania uzyskano informację od autoryzowanego dealera samochodów marki BMW, z których wynika, że sporny pojazd został wyprodukowany na podstawie homologacji osobowej, a oględziny pojazdu również ponad wszelką wątpliwość wykazały, iż posiada on cechy samochodu osobowego zgodnie z klasyfikacją CN 8703. Słusznie organ odwoławczy argumentował, że homologacja nie jest podstawowym dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu w celu określenia należnego podatku akcyzowego. Z punktu widzenia sprawy podatkowej świadectwo homologacji nie przesądza ostatecznie o przeznaczeniu pojazdu, bowiem powinno być ono ustalane na podstawie okoliczności sprawy.

Sąd I instancji za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 120 i art. 187 § 1 o.p.

Odnosząc się do zarzutu pominięcia przez organ dowodu w postaci opinii rzeczoznawcy z dnia 1 września 2008 r., Sąd I instancji stwierdził, że Dyrektor Izby Celnej trafnie zauważył, iż wskazane w tym piśmie informacje są w istocie powieleniem zapisów wynikających z innych dokumentów zgromadzonych w sprawie.

Dalej, Sąd wskazał, że mimo wezwania podatnik nie wykazał, aby pojazd miał uszkodzenia bądź usterki obniżające jego wartość rynkową, jak też nie wykazał innych konkretnych przyczyn jej obniżenia. Organy prawidłowo uznały, że nie ma podstaw do określenia podstawy opodatkowania w oparciu o cenę nabycia. Nie wystarczy bowiem jedynie zakomunikować przyczyny, które potencjalnie wpływają na obniżenie wartości samochodu osobowego, ale trzeba też wykazać ich zaistnienie w danej sprawie.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł R. S. zaskarżając to orzeczenie w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi przez uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w G. do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił naruszenie:

1. I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
2. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2, art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: o.p., przez:
3. a. nieuwzględnienie przez organ do dowodu w postaci opinii rzeczoznawcy z dnia 1 września 2008 r. złożonej do akt sprawy z pismem z dnia 27 grudnia 2012 r., które to zachowanie nieprawidłowo nie zostało uznane przez Sąd I instancji za podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie Sądu I instancji, ponieważ doprowadziło do uznania, że wartość spornego pojazdu została prawidłowo określona przez organy, a zatem miało wpływ na nieprawidłowe uznanie przez Sąd I instancji, że wysokość podstawy opodatkowania i wysokość zobowiązania podatkowego zostały prawidłowo określone,
4. b. bezpodstawne oddalenie wniosku dowodowego o przesłuchanie strony m. in. na okoliczność przyczyn występowania uszkodzeń w pojeździe, który to wniosek został złożony w piśmie z dnia 27 grudnia 2012 r., które to działanie uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji nieprawidłowo nie zostało uznane przez Sąd I instancji za podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie, ponieważ doprowadziło do uznania, że postępowanie nieprawidłowo przeprowadzone przed organem było prowadzone prawidłowo, wskutek czego nie uchylono zaskarżonej decyzji,
5. c. błędne ustalenie przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego polegające na uznaniu spornego pojazdu marki BMW X5 za samochód osobowy, w szczególności poprzez uznanie za niewiarygodne, aby samochód, który został zaprojektowany jako luksusowy mógł być wykorzystywany do przewożenia towarów, co miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do błędnego uznania, że przedmiotowy pojazd był samochodem osobowym w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru, a zatem podlegał opodatkowaniu akcyzą,
6. II. przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
7. 2. art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej: u.p.a., przez niewłaściwe zastosowanie, ponieważ przepis ten odnosi się do samochodów osobowych a skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo samochód ciężarowy, z ostrożności procesowej, na wypadek uznania, że sporny pojazd był samochodem osobowym zarzucono naruszenie:
8. 3. art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie, które polegało na przyjęciu, że podstawą opodatkowania nie jest kwota jaką skarżący zapłacił za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, podczas, gdy to ta kwota mogłaby ewentualnie stanowić podstawę opodatkowania,
9. 4. art. 82a ust. 1 i ust. 2 u.p.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie, podczas, gdy przepisy te nie powinny były znaleźć zastosowania w sprawie, niska cena pojazdu jaką zapłacił skarżący wynikała bowiem z faktu nabycia go na rynku innym niż polski oraz uszkodzeń występujących w pojeździe, nie było zatem podstaw do dokonania określenia wysokości podstawy opodatkowania,
10. 5. przepisu art. 82a ust. 1 przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że uzasadnieniem dla wskazania podstawy opodatkowania w kwocie odbiegającej od średniej wartości rynkowej tego pojazdu nie może być okoliczność polegająca na nabyciu pojazdu na rynku o korzystniejszych warunkach cenowych, podczas, gdy okoliczność ta jest wystarczającym uzasadnieniem dla nabycia pojazdu za niższą cenę niż występująca na rynku krajowym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie: 1) naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O ile zarzut naruszenia prawa procesowego ma na celu najczęściej wykazanie, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest nieprawidłowy, o tyle przy ocenie zarzutu naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, podlega ocenie proces subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), co oznacza, że kontrolując zaskarżony wyrok bada czy Sąd I instancji uchybił przepisom wskazanym w podstawach kasacyjnych, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., a która w tej sprawie nie zachodzi.

W sprawie, skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a.

W tym stanie rzeczy w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutu naruszenia przepisów procesowych. Aby bowiem ocenić zasadność zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy zbadać, czy Sąd I instancji prawidłowo uznał, że orzekające w sprawie organy przy kwalifikowaniu samochodu jako osobowy poczyniły ustalenia stanu faktycznego prawidłowo i czy ustalenia te mają oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Wskazać trzeba, że przez wyroby akcyzowe, stosownie do art. 2 pkt 1 u.p.a. rozumie się wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Zgodnie z art. 3 ust. 2 powołanego aktu prawnego oraz w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. oraz reguł zawartych w Wyjaśnieniach do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich serii C nr 133/1 z 30 maja 2008 r. (Dz. U. UE.C.2008.133.1) do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Zgodnie z powołaną pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jako towary akcyzowe wymieniono klasyfikowane w kodzie 8703 Nomenklatury Scalonej pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UE L 256 z 7 września 1987 r., s. 1). Wprawdzie ustawodawca w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym nie precyzuje, iż klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze określają przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym jak i z treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej określonej w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowane tam pojazdy jest przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być zatem poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną (zasadniczą) funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd.

Zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie, o tym czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane Ogólnym Regułom Interpretacji Nomenklatury Scalonej, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z zasadniczym przeznaczeniem pojazdu. Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga zatem ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza też wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r., sygn. C-486/06. W orzeczeniu tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku).

Obowiązkiem organów podatkowych było zatem dokonanie ustalenia, czy dany pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, z uwzględnieniem ogólnego wyglądu pojazdu oraz ogółu jego cech.

W rozpoznawanej sprawie, przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód marki BMW X5. Zgodnie z ustaleniami organów, przyjętymi jako prawidłowe przez Sąd I instancji, ww. samochód winien być klasyfikowany do pozycji 8703. W toczących się postępowaniach: podatkowym oraz sądowoadministracyjnym uznano samochód za osobowy, a wprowadzone zmiany – takie jak: montaż ścianki dzielącej, demontaż tylnych pasów bezpieczeństwa – oceniono jako nieznaczne i takie, które nie spowodowały, że samochód mógł być uznany za ciężarowy.

Zgodzić należy się z Sądem I instancji, że chronologia wydarzeń (zakup w USA samochodu wyprodukowanego jako osobowy, odprawa w Niemczech – z deklaracją do kodu CN 8703, dokonanie na terenie Niemiec ww. modyfikacji, przemieszczenie do kraju, zarejestrowanie czasowo pojazdu jako ciężarowy, sprzedaż), a następnie stwierdzenie - podczas oględzin pojazdu u nowego użytkownika - że samochód posiada 5 miejsc siedzących, oraz wyposażenie w przestrzeni tylnej kojarzone z częścią przeznaczoną dla pasażerów, tj. wentylację, oświetlenie, popielniczki, głośniki oraz charakter wprowadzonych zmian (montaż ścianki dzielącej, brak podwójnego siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa) łącznie świadczą o tym, że przeróbki miały charakter nietrwały, nieznaczący, nie wpłynęły na zmianę zasadniczego przeznaczenia pojazdu.

Zdaniem NSA - wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej - Sąd I instancji nie miał podstaw by zarzucić organom wadliwie przeprowadzone postępowanie dowodowe. Nie świadczy o tym fakt, że całokształt materiału dowodowego został oceniony odmiennie niż przedstawiał to skarżący. Podkreślenia wymaga przy tym, że w podstawach skargi kasacyjnej brak zarzutu przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, przewidzianej art. 191 O.p. Wywody, że Sąd wadliwie uznał za niewiarygodne aby samochód zaprojektowany jako luksusowy mógł być wykorzystywany do przewożenia towarów - w skardze kasacyjnej nie mają zatem powiązania z żadnym przepisem prawa.

Nadto istota sporu nie dotyczy sposobu wykorzystywania pojazdu lecz jego "zasadniczego" przeznaczenia, w przedstawionym wyżej rozumieniu. Co do zasady - wynikającej z art. 188 O.p. - istotnie, żądanie przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeśli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. W tej sprawie zarzut pominięcia wniosku dowodowego dotyczy nieprzesłuchania strony. Tymczasem zgodnie z art. 199 O.p (zarzutu naruszenia którego także nie postawiono) organ przesłuchuje stronę jeśli po wyczerpaniu środków dowodowych lub z powodu ich braku pozostały niewyjaśnione fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Taka sytuacja w sprawie nie miała miejsca.

W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego - a to art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym przez niewłaściwe zastosowanie, ponieważ przepis ten odnosi się do samochodów osobowych a skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo samochód ciężarowy - nie znajduje usprawiedliwienia. Skutecznie nie podważono bowiem ustaleń faktycznych sprawy.

W świetle podstaw kasacyjnych druga sporna kwestia dotyczy prawidłowości przyjętej w sprawie podstawy opodatkowania.

Niewątpliwie zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.a., podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Nadto z treści art. 82 ust. 3 ustawy wynika, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Nie ulega przy tym wątpliwości, że samochód zakupiony w USA, wprowadzony na terytorium Wspólnoty, oclony w Niemczech a następnie przemieszczony do Polski jest samochodem nabytym wewnątrzwspólnotowo.

Art. 82a ust. 1 powołanej ustawy wprowadza pewien wyłom od zasady przyjmowania za podstawę opodatkowania kwoty, jaką nabywca samochodu jest obowiązany zapłacić. Zgodnie z tym przepisem bowiem, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Z kolei według ust. 2 w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania.

Z treści przytoczonych przepisów wywodzi się zatem, że jako wyjątek od reguły przepis ten interpretowany winien być ściśle (por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 103/10). W konsekwencji zgodzić należy się z uwagą, że celem przywołanych przepisów nie jest unifikacja cen wszystkich sprowadzanych z zagranicy samochodów i wprowadzenie dla samochodów podobnych jednakowej podstawy opodatkowania akcyzą, niezależnie od tego, za jaką cenę samochód został zakupiony. W szczególności jego celem nie jest przeciwdziałanie konkurencji i wprowadzaniu na rynek Polski tańszych samochodów pochodzących z tańszych rynków amerykańskich.

Celem przepisu jest jednak przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i zamierzone zaniżanie ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej, dla późniejszego zaniżenia należnych opłat i podatków. Konieczne jest jednak właściwe rozumienie użytego w art. 82a ust. 1 u.p.a. określenia "uzasadniona przyczyna", z powodu której podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu. Określenie "uzasadnionej przyczyny" pozwala na wytyczenie zakresu zastosowania procedur weryfikacyjnych przewidzianych omawianym przepisem. Kiedy cena samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej "z uzasadnionej przyczyny", jej weryfikacja w ogóle nie następuje. Tylko wtedy, kiedy cena budzi wątpliwości organu co do przyczyny jej wysokości podanej przez podatnika (i jego kontrahenta), zasadna jest weryfikacja.

W tym stanie rzeczy wstępnym i najważniejszym działaniem organu jest ocena, czy rzeczywiste zachodzą uzasadnione przyczyny, dla których cena nabycia samochodu może odbiegać od średniej wartości rynkowej.

W rozpoznawanej sprawie przyjąć należy jednak, że marka i rocznik samochodu w zestawieniu z ceną wynikającą z faktury – dodatkowo w powiązaniu z niejednoznacznymi dowodami co do faktu, że pojazd był "powypadkowy" uzasadniał przyjęcie, że zachodziły uzasadnione przyczyny w rozumieniu art. 82a ust. 1 u.p.a.

W konsekwencji zasadnie wezwano podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Jak trafnie podkreślono, wobec powyższego wezwania pełnomocnik skarżącego wniósł o przedłużenie terminu do nadesłania dokumentów dotyczących wartości nabytego pojazdu. Dokumentów takich jednak nie złożono. Według stanowiska prezentowanego przez stronę poziom ceny związany był z faktem, że samochód był powypadkowy. Wprawdzie istotnie w treści załączonej do akt opinii wynika, że samochód określono jako powypadkowy. W dowodzie przeprowadzonego badania technicznego także wskazano, że wykonano badanie pokolizyjne. Zgodzić należy się jednak ze stanowiskiem, że powyższe dowody na fakt i zakres uszkodzeń wyniku wypadku - szczególnie wpływających na cenę samochodu - nie są wiarygodne. Trafnie podniesiono, że skarżący prowadząc działalność gospodarczą w razie usuwania uszkodzeń powypadkowych dysponowałby stosownymi dokumentami (faktury za części, naprawy itp.). Samochód nie został sprzedany przez skarżącego kolejnemu użytkownikowi jako powypadkowy – w aktach sprawy nie ma natomiast jakiegokolwiek dowodu na fakt usuwania ewentualnych uszkodzeń.

Przy tak ustalonym stanie faktycznym sprawy - przy braku zarzutu wadliwej oceny dowodów - zasadnie przyjęto, że podatnik nie wskazał przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. Skutkowało to zasadnością określenia przez organ wysokość podstawy opodatkowania.

Z podanych przyczyn zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, przez niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów wskazanych w pkt 3-5 petitum skargi kasacyjnej nie mogą być uznane za skuteczne.

Wobec powyższego wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku nie mógł zostać uwzględniony.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.