Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 26 listopada 2013 r., sygn. akt I GSK 1703/11

Uzasadnienie

Wyrokiem objętym skargą kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalił skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] czerwca 2009 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od sierpnia 2005 r. do lipca 2006 r.

Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. określił A. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym przyjmując za podstawę opodatkowania wielkość sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych za okres od sierpnia 2005 r. do 31 lipca 2006 r. ustaloną w toku kontroli podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wyjaśnił, że kontrola przeprowadzona w firmie A. K. w zakresie podatku akcyzowego wykazała sprzedaż oleju opałowego za pomocą cysterny bezpośrednio do odbiorców oraz za pomocą odmierzacza paliw ciekłych i wagi w miejscu prowadzenia działalności. Sprzedaż oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe za pomocą odmierzacza paliw ciekłych powodowała, zgodnie z art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej: u.p.a., utratę prawa do obniżonej stawki akcyzy. Skutek ten powodowało również użycie przez skarżącą oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem (art. 65 ust. 1a).

Wyrokiem z dnia 2 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Po 641/09, WSA w P., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję uznając za uzasadniony zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. art. 65 ust. 1a u.p.a. oraz zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w zakresie ustaleń co do dokonania przez skarżącą sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych.

Sąd uznał też, że sprzedawca oleju opałowego zobowiązany jest uzyskiwać od nabywców oleju opałowego oświadczenia formalnie poprawnego tzn. zawierającego elementy określone w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), dalej: rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r., nie jest za to zobowiązany do ich weryfikacji.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 194/10 uwzględnił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej w P. od ww. wyroku Sądu I instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że podstawą określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym była sprzedaż oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych, a wskazanie na drugą z przesłanek utraty prawa do obniżonej akcyzy dokonało się "niejako przy okazji". NSA wskazał, że trafnie organ zarzucił, iż w sposób niejasny i niepełny WSA uzasadnił podjęte rozstrzygnięcie w części dotyczącej sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych. Ponownie rozpatrując sprawę Sąd miał wskazać jakie kryteria decydują o tym, czy dane urządzenie może być uznane za odmierzacz paliw ciekłych, a w tym celu powinien posiłkować się definicją zawartą w załączniku MI-005 do dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2004/22/WE WE z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie przyrządów pomiarowych (Dz. Urz.

WE Nr L 135 z dnia 30 kwietnia 2004 r., s. 1), dalej: Dyrektywa Nr 2004/22 oraz § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda (Dz. U. Nr 77, poz. 731), dalej: rozporządzenie z dnia 2 kwietnia 2004 r.

WSA w P., po ponownym rozpoznaniu sprawy, oddalił skargę A. K. Stwierdził, że istotę sporu stanowi okoliczność, czy urządzenie, za pomocą którego był sprzedawany olej opałowy na cele opałowe, jest, czy też nie jest, odmierzaczem paliw ciekłych, gdyż takie ustalenie powoduje utratę prawa do obniżonej stawki akcyzy (art. 65 ust. 1a u.p.a.). Sąd I instancji wyjaśnił, że zgodnie z definicją zawartą w zał. MI-005 do Dyrektywy Nr 2004/22, odmierzacz paliwa to instalacja pomiarowa przeznaczona do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Stosownie do § 2 pkt 5 rozporządzenia z dnia 2 kwietnia 2004 r., odmierzacze to instalacje pomiarowe przeznaczone do pomiaru wydawanych paliw ciekłych innych niż gazu ciekłego propan-butan do pojazdów mechanicznych, małych samolotów lub łodzi. Skoro przytoczone definicje za istotę odmierzacza paliw uznają przeznaczenie instalacji pomiarowej do tankowania pojazdów mechanicznych, małych samolotów lub łodzi oraz pomiar wydanej ilości paliwa, to w ocenie Sądu, możliwość dokonywania pomiaru wydanego towaru i przeznaczenie urządzenia do tankowania ww. pojazdów stanowią kryteria decydujące o tym, że dane urządzenie jest albo nie jest odmierzaczem paliw ciekłych.

Takimi cechami charakteryzował się dystrybutor, którym posługiwała się skarżąca przy sprzedaży oleju opałowego. W protokole kontroli wskazano, że A. K. posiada ważną decyzję Prezesa URE na sprzedaż paliw ciekłych, opisano punkt sprzedaży oleju opałowego jako składający się ze zbiornika na paliwo i odmierzacza paliw posiadającego tabliczkę znamionową z nazwą producenta oraz świadectwo legalizacji ponownej z dnia [...] czerwca 2005 r., z okresem ważności do 30 czerwca 2007 r. Wskazano, że odmierzacz paliw wyposażony jest w licznik wydanego oleju przy jednorazowej czynności i licznik narastający, a nalewanie oleju opałowego lekkiego odbywa się z tego urządzenia za pomocą tzw. pistoletu do pojemników klientów.

W związku z zeznaniami świadków, którzy twierdzili, że paliwo było po nalaniu do pojemnika nabywcy jeszcze ważone, WSA wskazał, że w świetle art. 65 ust. 1 u.p.a. nie ma to żadnego znaczenia, gdyż za podstawę opodatkowania akcyzą przyjmuje się ilość paliwa mierzoną w tysiącach litrów. Twierdzenie, że dystrybutor był tylko "urządzeniem do nalewania oleju opałowego" Sąd uznał za niezasadne, skoro dystrybutor posiadał sprawny licznik pomiaru ilości oleju, a należność obliczano według ilości litrów, nie wagi. Reasumując, WSA uznał za prawidłowe ustalenia organu, że skarżąca sprzedawała olej opałowy przeznaczony do celów opałowych przy pomocy odmierzacza paliw ciekłych. Sąd nie stwierdził też, aby w sprawie doszło do naruszenia art. 120, 121, 122, 188 i 191 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu I instancji organy prawidłowo zastosowały art. 65 ust. 1a u.p.a., określający trzy samodzielne przesłanki zastosowania podwyższonej stawki akcyzy. Ziszczenie się jednej z nich - w niniejszej sprawie sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych - było wystarczającą podstawą do przyjęcia podwyższonej stawki.

Skargę kasacyjną od wyroku wniosła A. K. zaskarżając to orzeczenie w całości i zarzucając mu naruszenie prawa materialnego i procesowego, o istotnym wpływie na wynik sprawy. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie:

1. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 i art. 141 § 4 oraz art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na oddaleniu skargi, mimo niezastosowania przez organ powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, co spowodowało dowolne ustalenie stanu faktycznego, tj. przyjęcie w oparciu o domniemanie faktyczne, że:
2. a) instalacja pomiarowa zainstalowana u skarżącej jest odmierzaczem paliw i była przeznaczona do tankowania pojazdów silnikowych małych łodzi i małych samolotów i że ta okoliczność faktyczna została wystarczająco ustalona, w sytuacji, gdy brak jest podstaw do takiego ustalenia, a które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy,
3. b) doszło do zmiany przeznaczenia oleju opałowego i że ta okoliczność faktyczna została wystarczająco ustalona dowodami w postaci zakwestionowanych przez organy oświadczeń,
4. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 141 § 4 p.p.s.a, polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, że organ II instancji naruszył przepis:
5. a) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uchylenia decyzji organu II instancji, co z kolei było skutkiem błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, mającym wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów art. 65 ust. 1a u.p.a.,
6. b) art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uchylenia decyzji organu II instancji, mimo iż organy nie przywołały w zaskarżonych decyzjach pełnej podstawy prawnej (m.in. przepisów dotyczących oświadczeń nabywców)
7. 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 i 141 § 4 p.p.s.a. i art. 121 Ordynacji podatkowej polegające na oddaleniu skargi, mimo naruszenia przez organ ww. przepisu Ordynacji podatkowej, w ten sposób, że organ naruszył zasady postępowania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie i niezasadnie przyjął, wbrew odmiennemu, wyraźnemu stanowisku Ministerstwa Finansów, wyrażonemu w licznych pismach, w tym odpowiedziach na interpelacje poselskie, że sprzedawca oleju opałowego w okresie obowiązywania poprzedniej u.p.a. tj. od 1 maja 2004 r. do 28 lutego 2009 r. odpowiadał także za aspekt materialny oświadczenia;

Nadto, wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, a to:

1. 1. art. 145 § 4 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej: p.u.s.a., oraz w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja wydana została z mającymi wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego, tj.:
2. a) § 2 pkt 5 rozporządzenia z dnia 2 kwietnia 2004 r., poprzez niezasadne zastosowanie i przyjęcie, że:
3. i. instalacja pomiarowa skarżącej jest odmierzaczem paliw (mimo iż nie posiada licznika należności) zawsze wtedy gdy umożliwia "pomiar wydawanej cieczy", niezależnie od innych okoliczności zwłaszcza przeznaczenia oleju opałowego znajdującego się w zbiorniku, ii. określenie "przeznaczona" dotycząca instalacji pomiarowej ma charakter techniczny i oderwane jest od celów sprzedaży, a ponadto nie dotyczy jej przeznaczenia wtórnego, nadanego jej przez sprzedawcę oleju opałowego, tj. jak w niniejszym przypadku, jako urządzenie służące do wydawania oleju opałowego, zaś decydujące znaczenie przy wymierzaniu sankcji w podatku akcyzowym ma jego przeznaczanie pierwotne i możliwość potencjalnego użycia instalacji pomiarowej do tankowania pojazdów,
4. b) § 69 ust. 1 rozporządzenia z dnia 2 kwietnia 2004 r., poprzez niezastosowanie i przyjęcie, że odmierzacz paliw płynnych nie powinien mieć liczydła należności,
5. c) art. 65 ust. 1a u.p.a., poprzez niezasadne uznanie, że samo podłączenie do instalacji pomiarowej uznać należy za użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, które powoduje nałożenie sankcji w podatku akcyzowym w wysokości 1822 zł/1000 l lub 2047 zł/1000 kg w zależności od gęstości oleju, w sytuacji gdy niespornym jest, że olej opałowy był oferowany do sprzedaży jako olej opałowy z przeznaczeniem na cele opałowe, a nie cele napędowe - o czym świadczy dokumentacja fotograficzna i procedury związane ze sprzedażą tego oleju (pobieranie oświadczeń o przeznaczeniu),
6. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 w zw. z art. 1 § 2 oraz w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy została ona wydana z mającymi wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego:
7. - art. 65 u.p.a., poprzez niezastosowanie tego przepisu, mimo ustalenia, że sprzedawca oleju opałowego według organów podatkowych nie mógł skorzystać z obniżonej stawki na olej opałowy, a to konsekwentnie powinno skutkować zastosowaniem stawki podstawowej na olej opałowy określonej w tym przepisie w wysokości 233 zł, a nie sankcyjnej przewidzianej przez art. 65 ust. 1a u.p.a. w wysokości 2000 zł,
8. - art. 65 ust. 1a u.p.a. polegającym na jego zastosowaniu w stosunku do całego sierpnia 2005 r., mimo, że przepis ten obowiązywał od 24 sierpnia 2005 r.,
9. - art. 65 ust. 1a u.p.a. przez błędną wykładnię polegającą na tym, że Sąd uznał za prawidłowe wydanie na tej podstawie zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy pojęcie "użycie oleju" należy interpretować w sposób ścisły, z uwagi na sankcyjny charakter przepisu, a nie obejmujący swoim zakresem różnych form wykorzystania oleju opałowego, w tym np. w postaci jego sprzedaży,
10. - § 2 ust. 4 w zw. z § 9 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm.), dalej: rozporządzenie z dnia 23 kwietnia 2004 r., poprzez niezastosowanie i nieodliczenie akcyzy zapłaconej na poprzednim etapie obrotu i w konsekwencji naruszenie zasady jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym,
11. - art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10 oraz ust. 5 u.p.a., polegające na błędnej wykładni i zastosowaniu wskazanych wyżej przepisów i wydaniu na tej podstawie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy skarżąca dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą nie dokonała żadnej czynności podlegającej u.p.a., w szczególności nie zużyła wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem,
12. - art. 4 ust. 3 i 5 oraz art. 6 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 u.p.a., polegającym na błędnej wykładni i zastosowaniu wskazanych wyżej przepisów i wydaniu na tej podstawie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy skarżąca, dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą - nawet mimo ustalenia post factum przez organy, że niemożliwym jest ustalenie kolejnego nabywcy oleju opałowego, nie była i w ten sposób także nie została podatnikiem podatku akcyzowego, w konsekwencji naruszenie zasady jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym,
13. - § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu możliwości żądania ujawnienia danych osobowych osób fizycznych na podstawie aktu podustawowego, mimo że są one sprzeczne z art. 51 ust. 1 i 5 Konstytucji,
14. - § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., polegającym na błędnej wykładni i przyjęciu, iż określenie "podatnik" w ww. paragrafie dotyczy sprzedawcy dokonującego odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą,
15. - § 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w zw. z art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przepis ten nakłada na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego i badania ich rzetelności
16. 3. Nadto zarzucono naruszenie § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 51 ust. 1 i 5 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że w sprawie znajdują zastosowanie wydane bez odpowiedniej delegacji ustawowej oraz z naruszeniem zasady proporcjonalności oraz autonomii informacyjnej obywatela, przepisy § 4 ust 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., nakładające na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek uzyskiwania od nabywcy oleju opałowego jego danych osobowych, powodujących rażącą dysproporcję skutków prawnych w sytuacji braku oświadczenia nabywcy oleju opałowego, nadto możliwość obciążenia sankcjami podatkowymi sprzedawcy za nieprawdziwe oświadczenie wiedzy i woli nabywcy,
17. 4. Zarzucono również naruszenie § 2 pkt 5 rozporządzenia z dnia 2 kwietnia 2004 r. w zw. z art. 65 ust. 1a u.p.a. z art. 2 oraz 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez zastosowanie ww. przepisu z naruszeniem zasady poprawnej legislacji, zasady proporcjonalności, w ten sposób, że:
18. a) ustanawiają niedookreśloną definicję odmierzacza paliw płynnych, co narusza zasadę poprawnej legislacji oraz ustanawiają ograniczenia w wykonywaniu działalności gospodarczej na podstawie rozporządzenia Ministra Gospodarki, a więc aktu podustawowego, co stanowi podstawę ukarania sankcyjną stawką akcyzową,
19. b) ustanawiają rażącą, dysproporcję skutków prawnych posiadania i sprzedaży oleju opałowego, nawet mimo sprzedaży oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem tj. na cele opałowe bądź też przechowywania tegoż towaru akcyzowego bez zamiaru dystrybucji, zrównując tę sytuację z faktyczną (przestępczą) zmianą przeznaczenia oleju.

W związku z ostatnim zarzutem skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania oraz skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego m.in. co do zgodności z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przepisu § 2 pkt 5 rozporządzenia z dnia 2 kwietnia 2004 r. w zakresie dostatecznej określoności i poprawnej legislacji definicji "odmierzacza paliw płynnych" oraz w zakresie, w jakim jako akt podustawowy stanowi podstawę zastosowanie sankcyjnej stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a u.p.a.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej kasacyjnie A. K., domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku i zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, podkreślił fakt braku ustawowej definicji odmierzacza paliw płynnych i brak stanowiska Ministra Finansów czym na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. był odmierzacz skoro, ponieważ w tym zakresie obowiązywały dwa rozporządzenia wzajemnie sprzeczne. Jak argumentował, brak zakreślenia przez przepisy wyraźnych granic między tym, co dozwolone, a tym co sankcjonowane tworzy dla podatnika nieczytelny stan, który uniemożliwia mu prawidłowe wypełnienie obowiązków podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna oparta została na obu wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. podstawach z tym, że część zarzutów naruszenia przez Sąd I instancji prawa procesowego oraz materialnego odnosi się do kwestii legalności pobieranych od nabywców oleju opałowego oświadczeń powiązanej z przesłanką zastosowania wskazanej w art. 65 ust. 1a u.p.a. stawki akcyzy za użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących składanych sprzedawcy przez nabywców oleju opałowego oświadczeń należało uznać je za chybione, jako że pozostają poza istotą całej sprawy i nie korespondują z rozważaniami Sądu I instancji.

Należy przypomnieć, że przedmiotem kontroli kasacyjnej jest wyrok, którym Sąd I instancji uznał za zgodną z prawem decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. w przedmiocie określenia skarżącej A. K., na podstawie art. 65 ust. 1a u.p.a., zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku ze sprzedażą oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych. Ponieważ istota sporu zamyka się wokół wątpliwości związanych z odmierzaczem paliw ciekłych, jako przesłance ustalenia przewidzianej art. 65 ust. 1a u.p.a. wyższej, tzw. sankcyjnej stawki akcyzy w miejsce określonej art. 65 ust. 1 u.p.a. stawki podstawowej dla oleju opałowego przeznaczonego na te cele, rozważania sądu kasacyjnego ograniczą się do tej kwestii.

Zasadą kontroli kasacyjnej jest uprzednie rozważenie zarzutów naruszenia prawa procesowego, ponieważ dopiero brak wątpliwości, iż stan faktyczny kontrolowanej przez sąd pierwszej instancji sprawy ustalony został prawidłowo, pozwala na kontrolę zarzutów naruszenia prawa materialnego. Jednakże powyższa zasada nie zawsze znajduje zastosowanie, bowiem, jak w niniejszej sprawie, zarzuty naruszenia prawa procesowego są niejako wypadkową dokonania przez Sąd I instancji wykładni art. 65 ust. 1a u.p.a. i § 2 pkt 5 rozporządzenia z dnia 2 kwietnia 2004 r. w zakresie pojęcia odmierzacza paliw płynnych i oceny, że przepisy te zastosowane zostały w sprawie prawidłowo.

Po rozważeniu zarzutów kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny podzielił sformułowane na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zastrzeżenia autora skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie § 2 ust. 5 rozporządzenia z dnia 2 kwietnia 2004 r. w powiązaniu z art. 65 ust. 1a u.p.a. i art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

1. 1. Na wstępie rozważań godzi się przypomnieć, że stosownie do art. 65 ust. 1 u.p.a. z 2004 r., w brzmieniu obowiązującym dla okresu, którego dotyczy kontrolowana przez Sąd I instancji decyzja (po dokonanej zmianie ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym wchodzącej w życie dnia 24 sierpnia 2005 r.), stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe ustalona została na poziomie 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, a na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Z kolei przepisem art. 65 ust. 1a cyt. ustawy ustanowiono dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe inną, wyższą (dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe – 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, i dla olejów opałowych ciężkich przeznaczonych na cele opałowe – 1.800 zł od 1.000 kg gotowego wyrobu) stawkę akcyzy w określonych tym przepisem przypadkach. I tak zgodnie z powyższą normą, wyższa stawka akcyzy stosowana jest:
2. - w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia,
3. - użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem oraz
4. - sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych.

Co istotne, sprzedaż oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych potraktowana została jako samodzielna podstawa do zastosowania wyższej stawki.

Zatrzymując się na ostatniej z wymienionych przesłanek zastosowania stawki z art. 65 ust. 1a u.p.a., zauważyć należy, że dla zastosowania wobec podatnika wyższej stawki akcyzy, decydujące znaczenie ma sposób sprzedaży przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych, zatem jako podstawowa jawi się kwestia prawidłowego i jednoznacznego unormowania pojęcia odmierzacza paliw ciekłych.

Sąd I instancji, odwołując się do załącznika MI-005 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2004/22/WE w sprawie przyrządów pomiarowych oraz do § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda, stwierdził, że skoro obie definicje odmierzaczy paliw za istotę odmierzacza uznają przeznaczenie instalacji pomiarowej do tankowania pojazdów mechanicznych, małych samolotów lub łodzi oraz pomiar wydawanego paliwa, to oznacza że są to kryteria decydujące o tym, czy dane urządzenie jest odmierzaczem paliw ciekłych. Powyższa ocena wobec ustaleń faktycznych dotyczących urządzenia, którym posługiwała się skarżąca, doprowadziła WSA do oceny, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa, bowiem olej opałowy przeznaczony do celów opałowych był wydawany przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych.

2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA przeprowadził nie dość dogłębną analizę przepisów, które znalazły w sprawie zastosowanie i na podstawie których obowiązek podatkowy skarżącej ustalony został w innej wysokości w wyniku zastosowania stawki znacząco wyższej (art. 65 ust. 1a u.p.a.) od podstawowej (art. 65 ust. 1 u.p.a.).

Nie ulega wątpliwości, że art. 65 ust. 1a u.p.a., określając przypadki użycia i sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze, w których nie ma zastosowania przewidziana art. 65 ust. 1 u.p.a. podstawowa stawka akcyzy, kształtuje sankcję podatkową. Sankcyjny charakter ustanowionej art. 65 ust. 1a u.p.a. normy prawnej wymaga, aby przy jej przyjęciu zostały dochowane określone przepisami Konstytucji zasady i standardy tworzenia prawa. Uważna analiza omawianych przepisów, na których oparte zostało kontrolowane przez WSA rozstrzygnięcie, budzi wątpliwości co do zachowania konstytucyjnych reguł przy ich tworzeniu.

Zwrócić należy w pierwszym rzędzie uwagę na treść art. 84 Konstytucji RP, którym ustanowiono powszechny obowiązek ponoszenia przez obywateli ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Rozwinięciem tego przepisu jest statuujący władztwo podatkowe państwa art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Powołany przepis stanowi adresowaną do obywateli gwarancję wyłącznego, ustawowego trybu nakładania podatków i innych danin publicznych, co odnosi się również do zasad wedle których ciężary te są nakładane, w tym m.in. do określania stawek podatkowych. Powyższa zasada, a także fakt, iż nakładanie przez władze publiczne ciężarów i świadczeń publicznych wiąże się z istoty rzeczy z ograniczeniem obywatelskich praw i wolności, co ma istotne znaczenie z punktu widzenia art. 31 i 32 Konstytucji, nie może pozostawać poza zainteresowaniem sądów administracyjnych dokonujących kontroli wydawanych przez organy podatkowe rozstrzygnięć w sprawach indywidualnych.

Jak zwracał uwagę Trybunał Konstytucyjny "nakładanie przez władze publiczne ciężarów publicznych, świadczeń i podatków jest rodzajem traktowania przez władzę publiczną adresatów tych obciążeń. Stanowienie i realizacja ciężarów publicznych podlega więc ocenie z punktu widzenia art. 31 i 32 Konstytucji (...)" (wyrok TK z dnia 20 listopada 2002 r., K 41/02, opubl. OTK-A 2002/6/83, Lex nr 57092).

Rzecz jasna sąd administracyjny nie jest uprawniony do wypowiadania się w przedmiocie zgodności z Konstytucją aktu prawnego czy określonych przepisów prawa wydawanych przez centralne organy państwowe, bo jest to wyłączna domena Trybunału Konstytucyjnego (art. 188 Konstytucji RP). Nie oznacza to jednak, że na tle konkretnej sprawy sądowoadministracyjnej sąd nie może odwołać się do norm konstytucyjnych i z ich perspektywy dokonać wykładni przepisów, które legły u podstaw kontrolowanego rozstrzygnięcia.

Istotny ze względu na wynik rozpatrywanej sprawy art. 65 ust. 1a u.p.a., przewidując wielokrotnie wyższą od podstawowej stawkę akcyzy, uzależnił ją m.in. od sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe za pomocą odmierzacza paliw ciekłych, którego to pojęcia – decydującego dla sankcyjnej stawki podatku akcyzowego - ustawa o podatku akcyzowym, wbrew dyspozycji art. 217 Konstytucji RP, nie zdefiniowała. Stwierdzona nieprawidłowość nie dyskwalifikuje wszakże automatycznie omawianego przepisu, bowiem, jak przyjmuje się w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, nie ma przeszkód, aby kwestie szczegółowe związane z zasadami nakładania podatków regulowane były niższymi od ustawy, powszechnie obowiązującymi aktami normatywnymi (rozporządzeniami), odpowiadającymi ogólnym wymaganiom z art. 92 Konstytucji (wyrok TK z dnia 27 grudnia 2004 r., SK 35/02, opubl. OTK-A 2004/11/119, Lex nr 140360).

Jednakże pojęcia odmierzacza paliw ciekłych nie zawierał żaden przepis prawa podatkowego obowiązujący w czasie, którego dotyczyła zaskarżona decyzja, a w ustawie zabrakło również odesłania do pozwalającego zidentyfikować odmierzacz paliw ciekłych innego przepisu aktu prawnego spoza systemu prawa podatkowego. Odesłanie takie jest o tyle konieczne, że mając na uwadze art. 217 Konstytucji RP, to ustawodawca ma zdecydować, czy zawarta w innym, niepodatkowym akcie prawnym definicja pojęcia, którym posłużono się w ustawie podatkowej, a które to decyduje o stawce podatku, może znajdować wprost zastosowanie dla konstrukcji podatkowej w tym sensie, że jest ona wyczerpująca i jednoznaczna. Powyższa zasada ma kardynalne znaczenie w sytuacji, gdy przepis podatkowy posługujący się pojęciem w prawie podatkowym nieobjaśnionym ma charakter sankcji podatkowej, jak w przypadku komentowanego przepisu. Dostrzeżone braki towarzyszące wprowadzeniu tej represyjnej wszak normy prowadzić muszą do wniosku, że ustawodawca nie dołożył należytej staranności w jego konstruowaniu, naruszając tym samym zasady poprawnej legislacji.

Odwołanie się, jak to uczyniły podatkowe organy celne, do objaśnienia pojęcia odmierzacza paliw ciekłych zawartego w akcie wykonawczym do ustawy z dnia 11 maja 2001 r. Prawo o miarach (Dz. U. z 2004 r. Nr 243, poz. 2441), (§ 2 pkt 5 rozporządzenia z dnia 2 kwietnia 2004 r.) jest o tyle nieprawidłowe, że akt ten nie pozostaje w żadnym normatywnym związku z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Idzie tu o to, że zawarte w rozporządzeniu z dnia 2 kwietnia 2004 r. objaśnienie odmierzacza paliw ciekłych przyjęte zostało wyłącznie na użytek określonych tym aktem prawnym wymogów metrologicznych przyrządów pomiarowych do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda, nie zaś dla potrzeb określonych ustawą o podatku akcyzowym warunków zastosowania sankcyjnej stawki podatku akcyzowego. Posłużenie się przez podatkowe organy celne definicją odmierzacza paliw ciekłych zawartą we wskazanym wyżej rozporządzeniu, stanowiło próbę wypełnienia luki jaka powstała w prawie podatkowym wskutek zmiany ustawy związanej z wprowadzeniem sankcyjnej stawki podatku akcyzowego od sprzedaży oleju opałowego przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych i niezamieszczeniem w tym akcie prawnym definicji takiego urządzenia.

Warto w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w kolejnej ustawie o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz.

11) nie powtórzył błędu ustawy poprzedniej i przewidując sankcję podatkową za sprzedaż oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych, zamieścił w art. 88 ust. 5 objaśnienie pojęcia decydującego o sankcyjnej stawce. Nie wdając się w ocenę przyjętej definicji, należy stwierdzić, że tylko w tej kwestii nowemu unormowaniu nie można zarzucić naruszenia art. 2 czy art. 217 Konstytucji RP, choć, co Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wiadome jest z urzędu, problem pojęcia odmierzacza paliw ciekłych nie zmienił się i nie został ostatecznie wyjaśniony przez Ministra Finansów w sprawie ze skargi A. K. na interpretację Ministra Finansów (wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt I GSK 616/10).

3. W drugim, równoległym nurcie rozważań, odnieść się należy do zarzutu naruszenia § 2 pkt 5 rozporządzenia z dnia 2 kwietnia 2004 r. i podnoszonej w kasacji argumentacji co do wadliwości przyjętej tym przepisem definicji odmierzacza paliw ciekłych w kontekście zastosowania określonej art. 65 ust. 1a u.p.a. stawki sankcyjnej podatku akcyzowego.

Zgodnie z zawartą w § 2 pkt 5 cyt. rozporządzenia definicją odmierzacze to instalacje pomiarowe przeznaczone do pomiaru wydawanych paliw ciekłych innych, niż gazy ciekłe lub gazu ciekłego propan-butan do pojazdów mechanicznych, małych samolotów lub łodzi. Sąd I instancji nie miał wątpliwości, że powyższe objaśnienie odmierzacza stanowi zupełną definicją odmierzacza paliw ciekłych, o którym mowa w art. 65 ust. 1a u.p.a. przy czym, jak stwierdził WSA, definicja ta, podobnie do definicji podanej w zał. MI-005 do Dyrektywy Nr 2004/22/WE, za istotę odmierzacza uznaje przeznaczenie instalacji pomiarowej do tankowania pojazdów mechanicznych, małych samolotów i łodzi oraz pomiar wydanego paliwa.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela oceny Sądu I instancji, że § 2 pkt 5 rozporządzenia z dnia 2 kwietnia 2004 r. daje wyczerpującą i jednoznaczną definicję pojęcia, które ma decydujące znaczenie dla zastosowania wobec podatnika art. 65 ust. 1a u.p.a. i przewidzianej tym przepisem sankcyjnej stawki podatku akcyzowego.

Przede wszystkim zwrócić należy uwagę na fakt, że § 2 pkt 5 rozporządzenia objaśnia pojęcie odmierzacza poprzez pojęcie instalacji pomiarowej zdefiniowane w pkt 4 tego paragrafu, a to z kolei pojęcie definiowane jest przy pomocy innego pojęcia, a to licznika - wyjaśnionego w pkt 1 § 2 rozporządzenia. Należy zatem stwierdzić, iż przyjęta tylko przepisem § 2 pkt 5 rozporządzenia z dnia 2 kwietnia 2004 r. definicja odmierzacza jest definicją niepełną, ponieważ wyłącznie na jej podstawie nie można zrozumieć istoty objaśnianego urządzenia. Definicja z § 2 pkt 5 rozporządzenia zbudowana jest w sposób piętrowy, przy koniecznym wykorzystaniu innych definiowanych rozporządzeniem pojęć. Odwołując się zatem do wszystkich, zawartych w § 2 rozporządzenia z dnia 2 kwietnia 2004 r. i niezbędnych dla zdefiniowania odmierzacza określeń, można powiedzieć, że odmierzacz jest to instalacja pomiarowa przeznaczona do pomiaru wydawanych paliw ciekłych innych niż gazy ciekłe lub gazu ciekłego propan-butan do pojazdów mechanicznych, małych samolotów lub łodzi, przy czym pod pojęciem instalacji pomiarowej należy rozumieć przyrządy pomiarowe składające się z licznika oraz urządzeń dodatkowych przeznaczone do pomiarów objętości lub masy przepływających cieczy innych niż woda (...), z czego licznik stanowi przyrząd pomiarowy przeznaczony do ciągłego pomiaru, zapamiętywania i przedstawiania objętości lub masy przepływającej cieczy.

Dodatkowo rozporządzenie w dalszych przepisach określa, że w skład licznika musi wchodzić połączone w sposób trwały i wytrzymały z przetwornikiem pomiarowym liczydło, a to musi posiadać urządzenie wskazujące należność i cenę jednostkową oraz urządzenie zapewniające zmiany tej ceny (§ 3 ust. 1 pkt 1, § 4 i § 5 ust. 1 rozporządzenia). Konsekwentnie do wymogów w zakresie konstrukcji liczników, ukształtowane są warunki metrologiczne dla odmierzaczy paliw ciekłych, które jako instalacje pomiarowe muszą być wyposażone w liczniki (§ 69 ust. 1 rozporządzenia). Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że w oparciu o przepisy rozporządzenia z dnia 2 kwietnia 2004 r., określające wymogi metrologiczne (także w zakresie konstrukcji) przyrządów pomiarowych do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda i przyjmujące dla tych celów definicje poszczególnych pojęć, trudno jednoznacznie przyjąć, jak to uczynił Sąd I instancji, a wcześniej organ, że instalacja pomiarowa – jest nią również odmierzacz - pozbawiona koniecznych dla niej konstrukcyjnych elementów, np. liczydła, jest dalej tą instalacją.

Przychodzi w tym miejscu zauważyć, że na gruncie nowych przepisów, a więc art. 88 ust. 5 u.p.a. z 2008 r. (przepis powtórzył w istocie definicję z § 2 pkt 5 rozporządzenia z dnia 2 kwietnia 2004 r.), a także ust. 9 zał. Nr 5 do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych (Dz. U. z 2007 r. Nr 3, poz. 27), dokonujące na wniosek A. K. interpretacji podatkowej organy miały odmienne zdanie w kwestii, czy odmierzacz paliwa pozbawiony liczydła i licznika jest w dalszym ciągu odmierzaczem, czy już nie. Jawi się zatem refleksja, że w sytuacji, gdy wątpliwości co do istoty odmierzacza paliw ciekłych na tle definicji z art. 88 ust. 5 u.p.a. z 2008 r. mają organy celne stosujące prawo, to tym bardziej wątpliwości te mogą mieć adresaci norm prawnych, a w szczególności przedsiębiorcy sprzedający paliwa na potrzeby grzewcze.

Co więcej, nakładając na skarżącą omawianą sankcję organy celne nie są w stanie same określić, w jaki sposób ma być odmierzane paliwo sprzedawane na potrzeby grzewcze. Dobitnie świadczy o tym okoliczność, że po uchyleniu interpretacji indywidualnej Ministra Finansów organy celne dotychczas nie wydały nowej interpretacji w tej kwestii, pomimo jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania zawartego w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011 r. (sygn. akt I GSK 616/10); na rozprawie przed Naczelny Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącej złożył kopię pisma z dnia [...] sierpnia 2012 r. podpisanego przez Dyrektora Departamentu Podatku Akcyzowego i Gier Ministerstwa Finansów, z którego wynika, że NSA w cyt. wyroku oddalającym skargę kasacyjną Ministra Finansów "nie nakazał Ministrowi Finansów wydania nowej interpretacji indywidualnej".

Wreszcie, co wymaga podkreślenia, paliwa i oleje opałowe należą do grupy towarów łatwopalnych przez co niebezpiecznych. Stąd też sposób i warunki w jakich olej opałowy na potrzeby grzewcze powinien być sprzedawany ma nie tylko istotne znaczenie dla prowadzonej działalności gospodarczej, ale także dla zachowania wymogów bezpieczeństwa przy obchodzeniu się z tego rodzaju towarem. Te okoliczności nie były w ogóle przedmiotem zainteresowania podatkowych organów celnych, jak też Sądu I instancji.

Powracając do ukształtowanej przepisem art. 65 ust. 1a u.p.a. odpowiedzialności za sprzedaż oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych należy stwierdzić, że sposób w jaki unormowano tę odpowiedzialność, w szczególności w jaki zdefiniowano pojęcie stanowiące przesłankę zastosowania sankcji podatkowej, nie pozwala adresatowi normy prawnej określającej stawkę sankcyjną akcyzy jednoznacznie zidentyfikować zawartego w niej nakazu. Przyjęta § 2 pkt 5 rozporządzenia z dnia 2 kwietnia 2004 r., wydanego z upoważnienia art. 9 pkt 3 Prawa o miarach, definicja odmierzacza nie jest zupełna przez co nie jest jasna i zrozumiała. Ostatecznie nie wiadomo więc, jakie elementy decydują o tym, czy dane urządzenie jest odmierzaczem paliw ciekłych, o którym mowa w art. 65 ust. 1a u.p.a.

Należy równocześnie stwierdzić, że podane w § 2 rozporządzenia z dnia 2 kwietnia 2004 r. definicje identyfikują określenia wykorzystane przy ustalaniu konstrukcyjnych wymogów metrologicznych przyrządów pomiarowych i razem tworzą z nimi spójną regulację. Przepisy rozporządzenia pozwalają zidentyfikować wymagania metrologiczne w zakresie konstrukcji dla poszczególnej instalacji pomiarowej. Zatem nie może dziwić, że przedsiębiorcy świadomi sankcji podatkowej za sprzedaż oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych oceniali takie urządzenie przez pryzmat wszystkich przepisów rozporządzenia "metrologicznego", które z tym urządzeniem kojarzyli. Nie może też dziwić, że trwałe pozbawienie odmierzacza koniecznych, konstrukcyjnych cech, tak jak to uczyniła skarżąca, dawało przedsiębiorcy przekonanie posługiwania się urządzeniem, którego nie można zakwalifikować jako odmierzacza paliw ciekłych, co w odczuciu skarżącej, eliminowało zagrożenie zastosowania sankcji podatkowej z art. 65 ust. 1a u.p.a.

W świetle powyższych rozważań i powołanych norm prawnych, przyjęcie za Sądem I instancji oraz organami podatkowymi, że odmierzacz paliw ciekłych to tylko takie urządzenie, które jest przeznaczone do tankowania pojazdów mechanicznych, małych samolotów oraz łodzi i które pozwala na pomiar wydanego paliwa, jest uproszczeniem. I mimo, że oczywiste jest, iż umożliwiające pomiar wydanego paliwa urządzenie przeznaczone do tankowania pojazdów mechanicznych, małych samolotów i łodzi nie przestaje nim być w przypadku użycia go do innych celów, to w dalszym ciągu na gruncie rozporządzenia z dnia 2 kwietnia 2004 r. aktualne jest pytanie, kiedy mamy do czynienia z takim urządzeniem lub inaczej – czy, a jeśli tak, to jakie warunki techniczne decydują o tym, że dana instalacja pomiarowa przeznaczona jest wyłącznie do pomiaru paliw ciekłych innych niż gazy ciekłe lub gazu ciekłego propan-butan do pojazdów mechanicznych, małych samolotów i łodzi.

W tym miejscu należy zauważyć, iż stanowienie norm prawa nie jest działalnością przypadkową, lecz musi spełniać określony cel jakim jest doprowadzenie do zachowania adresatów tych norm zgodnie z ich wskazaniami i osiągnięcie założonego normą stanu rzeczy (vide: S. Wronkowska; Podstawowe pojęcia prawa i prawoznawstwa, wyd. trzecie, str. 120 – 122; Poznań wyd. Ars boni et aequi Przeds. Wydawnicze W. Rozwadowski). Najprościej rzecz ujmując norma prawna musi wyznaczać ich adresatom określony sposób zachowania w danych okolicznościach, a przewidując sankcję za zachowanie odmienne, musi w sposób szczególnie jasny i czytelny dookreślić jaki stan rzeczy jest tą sankcją piętnowany.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepisy, które posłużyły do określenia skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym według sankcyjnej stawki podatkowej (art. 65 ust. 1a u.p.a. oraz § 2 pkt 5 rozporządzenia z dnia 2 kwietnia 2004 r.), poza tym, że nie tworzą zamierzonego przez ustawodawcę, spójnego rozwiązania normatywnego, to nie formułują w sposób zupełny i jednoznaczny stanu rzeczy, który piętnowany jest sankcją podatkową.

Należy jeszcze wspomnieć, że odwoływanie się w kontrolowanej decyzji do definicji odmierzacza paliw ciekłych zawartej w załączniku do Dyrektywy Nr 2004/22 jest o tyle nietrafne, że akt ten z istoty rzeczy nie jest adresowany do obywateli, lecz do państwa członkowskiego, które zobowiązane jest implementować dyspozycje poszczególnych dyrektyw do swojego porządku prawnego. I mimo, że definicja odmierzacza paliwa zawarta w Dyrektywie może być pomocna przy interpretacji definicji odmierzacza paliw ciekłych, o którym mowa w art. 65 ust. 1a u.p.a., to w żadnym razie nie można oprzeć na niej represji podatkowej, której przesłanki winna określać jednoznacznie i precyzyjnie ustawa.

Nadto zauważyć potrzeba, że definicja odmierzacza paliwa zawarta we wskazanej Dyrektywie zbudowana jest wedle tych samych zasad (piętrowa konstrukcja) jakie zostały zastosowane w rozporządzeniu z dnia 2 kwietnia 2004 r. Dotyczy to definicji instalacji pomiarowej (jest nią również odmierzacz paliwa), zgodnie z którą zawiera ona licznik i wszystkie urządzenia wymagane do poprawnego pomiaru.

Podsumowując, podatkowy organ celny, który wszczął postępowanie w przedmiocie określenia A. K. zobowiązania w podatku akcyzowym za sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych, uwzględni pogląd prawny wyrażony niniejszym wyrokiem, a wątpliwości dotyczące samego pojęcia odmierzacza paliw rozstrzygnie na korzyść skarżącej.

Mając powyższe na uwadze i uwzględniając zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 65 ust. 1a u.p.a. oraz § 2 pkt 5 rozporządzenia z dnia 2 kwietnia 2004 r., na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i art. 135 w związku z art. 193 tej ustawy orzeczono jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 203 pkt 1 w związku z art. 193 i 200 p.p.s.a.

V.S.

Zdanie Odrębne

sędziego NSA Jana Bały od wyroku NSA z dnia 26 listopada 2013 r., sygn. akt I GSK 1703/11

Nie zgadzam się z treścią tego wyroku, jak również z jego uzasadnieniem.

U podstaw tego rozstrzygnięcia leżą dwa błędne założenia, a mianowicie, iż stawka podatku akcyzowego na paliwa silnikowe zastosowana na olej opałowy sprzedawany za pomocą odmierzacza paliwa ciekłego jest stawką sankcyjną, czy wręcz ma charakter "represji podatkowej", oraz że w mającej sprawie zastosowanie ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym brak legalnej definicji "odmierzacza paliw ciepłych" powoduje, iż należy odwołać się do norm konstytucyjnych (art. 84, art. 217, art. 31 i 32 Konstytucji RP).

W art. 65 ust. 1 omawianej ustawy przewidziano stawki akcyzy na paliwa silnikowe oraz na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe. W przypadku jednak użycia olejów opałowych lub napędowych niezgodnie z przeznaczeniem, "a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych" stawka akcyzy wynosi – 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu (art. 65 ust. 1a ustawy), a więc w wysokości akcyzy przewidzianej na paliwa silnikowe (art. 65 ust. 1 ustawy).

Tak więc w przypadku olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe ma zastosowanie określona stawka akcyzy dotycząca tych olejów, a jeżeli te oleje są używane niezgodnie z przeznaczeniem bądź są sprzedawane za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, to ma zastosowanie stawka akcyzy przewidziana dla paliw silnikowych. Ta regulacja miała zapobiec sprzedaży olejów opałowych dla innych celów, m.in. wykorzystywania ich do napędu pojazdów silnikowych (jako paliwa silnikowe). Zapisy zawarte m.in. w art. 65 ust. 1a służyły też realizacji celu określonego w art. 3 dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 r. w sprawie banderolowania olejów napędowych i nafty (Dz. U. UE.L z dnia 6 grudnia 1995 r.), zgodnie z którym Państwa Członkowskie podejmą konieczne kroki, aby nie dopuścić do niewłaściwego wykorzystywania wyrobów oznaczonych oraz w szczególności, aby wspomniane oleje mineralne nie mogły być wykorzystane do spalania w silniku drogowego pojazdu mechanicznego lub przechowywane w zbiorniku paliwa, chyba że takie wykorzystanie jest dozwolone w szczególnych przypadkach ustalonych przez właściwe Państwa Członkowskie.

Trudno też podzielić pogląd Sądu, iż brak w omawianej ustawie, czy też w innych przepisach prawa podatkowego legalnej definicji "odmierzacza paliw" powoduje, iż można mówić o naruszeniu powołanych w wyroku norm konstytucyjnych.

Nie ulega przecież wątpliwości, iż zarówno podatek, jak i jego wysokość została określona w ustawie, a więc zgodnie z art. 217 Konstytucji RP.

Jest przy tym rzeczą oczywistą, iż ustawodawca zarówno w ustawach podatkowych, jak również w innych ustawach posługuje się pojęciami, które wynikają ze znajomości języka polskiego, bądź też zostały określone w innych aktach prawnych. Zresztą – co zauważył NSA – w kolejnej ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ustawodawca w art. 88 ust. 5 zamieścił legalną definicję pojęcia "odmierzacza paliw", zgodnie z którą za odmierzacz paliw określony w odrębnych przepisach uznaje się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów.

Definicja ta nie odbiega więc od definicji zawartej w załączniku MI-005 dyrektywy 2004/22/WE z dnia 31 marca 2004 r. (mającej zastosowanie w niniejszej sprawie), zgodnie z którą "odmierzacz paliwa" to instalacja pomiarowa przeznaczona do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów ani też od definicji odmierzacza paliw zawartej w § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda (Dz. U. Nr 77, poz. 731), zgodnie z którym odmierzacze, to instalacje pomiarowe przeznaczone do pomiaru wydawanych paliw ciekłych innych niż gazy ciekłe lub gazu ciekłego propan-butan do pojazdów mechanicznych, małych samolotów lub łodzi.

Jak trafnie podkreślił Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku "obie przytoczone definicje za istotę odmierzacza paliw uznają przeznaczenie instalacji pomiarowej do tankowania pojazdów mechanicznych, małych samolotów lub łodzi oraz pomiar wydanej ilości paliwa. Wobec tego te dwie cechy stanowią kryteria decydujące o tym, że dane urządzenie jest albo nie jest odmierzaczem paliw ciekłych. Takimi zaś cechami charakteryzował się dystrybutor, którym posługiwała się skarżąca przy sprzedaży oleju opałowego, co wynika z prawidłowych ustaleń faktycznych organu podatkowego".

Zauważyć w tym miejscu należy, iż Sąd I instancji na podstawie art. 190 p.p.s.a. zastosował się do zaleceń zawartych w wyroku NSA z dnia 10 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 194/10. W wyroku tym NSA zalecił, aby Sąd I instancji wskazał kryteria, które decydują o tym, że dane urządzenie może być uznane za odmierzacz paliw ciekłych. W tym celu – zdaniem NSA – Sąd powinien posiłkować się definicją zawartą w załączniku MI-005 do dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2004/22/WE a także definicją zawartą w § 2 pkt 5 rozporządzenia MGPiPS z dnia 2 grudnia 2004 r.

Tymczasem w niniejszej sprawie NSA uznał, iż te kryteria nie mają znaczenia dla pojęcia "odmierzacza paliw ciekłych", a nadto wspomniał, że "odwoływanie się w kontrolowanej decyzji do definicji odmierzacza paliw ciekłych zawartej w załączniku do dyrektywy nr 2004/22/WE jest o tyle nietrafne, że akt ten z istoty rzeczy nie jest adresowany do obywateli, lecz do państwa członkowskiego, które zobowiązane jest implementować dyspozycje poszczególnych dyrektyw do swojego porządku prawnego (...)".

sędzia NSA Jan Bała