Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 21 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1496/11

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 5 lipca 2011 r., oddalił skargę A. M. (prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A.-H. B.") na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] stycznia 2011 r. określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Daimler-Benz.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

A. M. w dniu 24 maja 2010 r. nabył wewnątrzwspólnotowo wskazany wyżej samochód osobowy (uszkodzony) i złożył deklarację uproszczoną AKC-U, zaś później korektę deklaracji. Ostatecznie, jako podstawę opodatkowania samochodu wykazał kwotę 7.461 zł, natomiast kwotę podatku akcyzowego według stawki 18,6% określił na 1.388 zł.

Naczelnik Urzędu Celnego w G. wezwał podatnika do zmiany wysokości zadeklarowanej podstawy opodatkowania lub wykazania przyczyn uzasadniających podanie jej w kwocie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu na rynku polskim. Podatnik przedstawił uzasadnienie twierdząc, że podstawą opodatkowania jest kwota, którą faktycznie zapłacił za nabyty w Niemczech samochód, nie zaś jego średnia wartość rynkowa na rynku polskim.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r., Naczelnik Urzędu Celnego w G. uznał, że zadeklarowana wysokość podstawy opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej w kraju i wobec braku podania przez nabywcę uzasadnionej przyczyny tego stanu rzeczy, określił prawidłową podstawę opodatkowania na kwotę 12 095 zł i kwotę podatku akcyzowego na 2.250 zł.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w G. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Stwierdził, że zadeklarowana przez podatnika kwota za nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód znacząco odbiegała od jego średniej wartości na rynku krajowym, więc nie mogła być przyjęta za podstawę opodatkowania. Podatnik zadeklarował bowiem jako podstawę opodatkowania kwotę 7.461 zł. Organ I instancji ustalił w oparciu o katalog Info-Ekspert, że średnia wartość rynkowa nabytego pojazdu wynosi 12.095 zł i tę wartość – pomniejszoną o VAT i akcyzę – przyjął za podstawę opodatkowania, co dało sumę 6.540 zł i uznał, że różnica pomiędzy tak określonymi wartościami jest znaczna. Organ nie zakwestionował faktury VAT zakupu samochodu osobowego, tylko jego wartość, która znacząco odbiegała od średniej wartości na rynku krajowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę stwierdził, że zasadą wyrażoną w art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), jest ustalanie podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego na poziomie kwoty, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić. Organy podatkowe są uprawnione do weryfikacji podstawy opodatkowania w myśl art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym. Ustalenie podstawy opodatkowania na poziomie ceny podlega weryfikacji w celu stwierdzenia, czy cena odpowiada wartości pojazdu.

Odniesienie do wartości pojazdu zostało sprecyzowane w art. 104 ust. 1 pkt 3, ust. 3, ust. 6, ust. 7, ust. 8 i ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym, a z przepisów tych wynika, że organy podatkowe mogą zakwestionować podstawę opodatkowania wynikającą z ceny pojazdu wykazanej na dokumencie sprzedaży.

Sąd I instancji podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie nie jest kwestionowana cena nabycia przez skarżącego samochodu, wynikająca z faktury VAT. Jest natomiast sporne, czy organy prawidłowo podjęły czynności w celu ustalenia przyczyn, dla których podana przez skarżącego wysokość podstawy opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej nabytego samochodu osobowego. Z treści art. 104 ust. 8 u.p.a. wynika, że podstawa opodatkowania może być ustalona na poziomie niższym niż średnia wartość rynkowa samochodu osobowego jedynie w sytuacji wykazania uzasadnionych przyczyn, dla których wartość tegoż samochodu jest niższa. Decydujące jest zatem kryterium wartości pojazdu, a nie jego ceny. Wartość jest pojęciem ekonomicznym, odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych.

W ocenie Sądu I instancji organy zasadnie przyjęły, że okoliczności nabycia samochodu osobowego, wynikające z pertraktacji cenowych skarżącego jako podmiotu handlującego samochodami w ramach działalności gospodarczej, nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym niż wartość samochodu osobowego. Okoliczności te nie wpływają na wartość samochodu, ale kształtują jego cenę. Przyjęcie podstawy opodatkowania na poziomie średniej wartości rynkowej stanowi kryterium obiektywne w sytuacji niewykazania uzasadnionych przyczyn, dla których samochód ma wartość niższą.

Zdaniem Sądu I instancji regionalna sytuacja rynkowa nie stanowi okoliczności mogącej mieć wpływ na znaczne obniżenie wartości samochodu osobowego, ponieważ nie jest dopuszczalna taka interpretacja przepisów podatkowych, która prowadziłaby do nałożenia na organy podatkowe obowiązku badania sytuacji na małych rynkach lokalnych każdego z państw członkowskich Unii Europejskiej oraz przebiegu negocjacji cenowych w zależności od stron umowy. Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym organ podatkowy może określić wysokość podstawy opodatkowania jedynie w sytuacji, gdy różnica pomiędzy ceną a średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest znaczna. W niniejszej sprawie różnicę tę organ podał zarówno kwotowo, jak i procentowo i wniosła ona 38%.

Sąd I instancji uznał więc, że organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie podatkowe w tej sprawie. Ustalenie dokładnej kwoty różnicy pomiędzy wartością samochodu wskazaną przez skarżącego, a średnią jego wartością, oznaczoną zgodnie z art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym pozwoliło na zakwalifikowane tejże wartości, jako znacznej. Skoro tak, to istniały przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w sposób odmienny od zadeklarowanego przez skarżącego – stosownie do art. 104 ust. 9 przywołanej ustawy.

A. M. wystąpił ze skargą kasacyjna od wyroku Sądu I instancji, zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o jego o uchylenie całości oraz o rozpoznanie skargi, to jest uchylenie decyzji I i II instancji w części przekraczającej zadeklarowaną kwotę podstawy opodatkowania i kwotę akcyzy, ewentualnie o uchylenie w powyższym zakresie tylko decyzji II instancji lub uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania; w każdym przypadku o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wnoszący skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1. 1. przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. polegające na bezpodstawnym pominięciu przez Sąd pierwszej instancji naruszeń przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku tego postępowania dopuściły się organy podatkowe obu instancji, to jest naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez:
2. a. niezebranie przez organy podatkowe obu instancji pełnego materiału dowodowego, czego skutkiem było wydanie przez WSA zaskarżonego wyroku,
3. b. przekroczenie przez organy podatkowe obu instancji granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym w tej sprawie materiałem dowodowym, co zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, które to naruszenia również miały istotny wpływ na wynik sprawy;
4. 2. prawa materialnego, tj:
5. a. przepisu art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez brak jego zastosowania i przyjęcie, że podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego nie jest cena jaką skarżący zapłacił za samochód osobowy (transakcja udokumentowana umową sprzedaży), lecz wartość rynkowa podobnego pojazdu na rynku polskim ustalona w oparciu o art. 104 ust. 9 u.p.a., co miało wpływ na wynik sprawy,
6. b. przepisu art. 104 ust. 9 u.p.a. – poprzez jego:
7. i. błędną wykładnię: poprzez przyjęcie, że uzasadnieniem dla wskazanej podstawy opodatkowania w kwocie odbiegającej od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego nie może być okoliczność polegająca na nabyciu wyżej wymienionego pojazdu na wewnątrzwspólnotowym rynku o korzystniejszych warunkach cenowych, podczas gdy okoliczność ta jest wystarczającym uzasadnieniem wskazania podstawy opodatkowania w określonej kwocie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ii. niewłaściwe zastosowanie: poprzez przyjęcie, że wskazane przez skarżącego przyczyny uzasadniające podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, to jest fakt nabycia wyżej wymienionego pojazdu na wewnątrzwspólnotowym rynku o korzystniejszych warunkach cenowych, nie stanowią wystarczającego uzasadnienia przyjęcia jako podstawy opodatkowania ceny za jaką przedmiotowy pojazd został faktycznie nabyty, podczas gdy przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania w sprawie, ponieważ podstawą opodatkowania w niniejszej sprawie jest kwota określona zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Uzasadniając zarzuty wnoszący skargę kasacyjną stwierdził, że podstawą opodatkowania samochodu, który nabył wewnątrzwspólnotowo jest faktyczna cena jego zakupu wynikająca z faktury VAT, ponieważ zapisy tej faktury nie zostały nigdy zakwestionowane. Oznacza to, że podstawą opodatkowania jest kwota określona zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Ustawodawca nie wprowadził zasady, że podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu na rynku krajowym, lecz wprowadził zasadę, że postawą opodatkowania jest kwota, za którą podatnik nabył samochód. I tylko wyjątkowo, w sytuacji gdy nie ma uzasadnionych przyczyn dla wskazania podstawy opodatkowania w kwocie odbiegającej od średniej wartości rynkowej podobnego samochodu, wprowadzony został mechanizm pozwalający na odstąpienie od tej zasady. W sprawie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w oparciu o rzeczywistą cenę nabycia samochodu.

Zatem Sąd I instancji nieprawidłowo nie zastosował art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., tylko art. 104 ust. 9, przez co błędnie uznał za zasadne zawyżenie podstawy opodatkowania. Opisane uchybienie Sądu miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem gdyby nie wystąpiło, wyrok byłby inny.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w G. ustosunkował się do argumentów skarżącego zaznaczając m.in., że nie uzasadnił on zarzutów naruszenia prawa procesowego i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wyjaśnić należy, że z przepisów art. 174 i art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, iż postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, wywołane wniesioną skargą kasacyjną, nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Zaskarżonemu wyrokowi strona skarżąca kasacyjnie zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 104 ust. 1 i art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym, a w konsekwencji naruszenie przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit a w związku z § 2 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

Z zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że spór prawny w rozpoznawanej sprawie dotyczy kwestii oceny prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd I instancji kontroli wykładni i zastosowania przez organ przepisów określających i ustanawiających prawne wymogi ustalania faktów, ich kwalifikacji prawnej oraz ustalania ich konsekwencji prawnych, w prowadzonym na podstawie ustawy o podatku akcyzowym postępowaniu w sprawie określenia podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Daimler Benz i określenia zobowiązania podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wymienionego samochodu osobowego. Zasadniczą oś sporu prawnego w rozpoznawanej sprawie stanowi kwestia odnosząca się do wykładni oraz zakresu zastosowania przepisu art. 104 ust.1 pkt 2 i art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym oraz wzajemnej relacji do siebie tychże przepisów. Chodzi mianowicie o to, czy kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy tj. cena jego nabycia stanowiąc, co do zasady, podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego (art. 104 ust. 1 pkt 2), może być weryfikowana przez organ podatkowy w trybie określonym w art. 104 ust. 8 i ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym, w sytuacji, gdy jest ona zdeterminowana korzystniejszymi, w porównaniu z rynkiem krajowym, uwarunkowaniami rynku, na którym samochód ten jest nabywany, przez co w konsekwencji znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu i rocznika, o tym samym wyposażeniu i zbliżonym stanie technicznym (art. 104 ust. 8 w związku z ust. 9 i ust. 11), a także o to czy, wskazane korzystniejsze uwarunkowania rynku, na którym samochód jest nabywany, mogą w rozumieniu ust. 8 art. 104 stanowić uzasadnioną przyczynę różnicy między kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, a średnią wartością rynkową, co w konsekwencji czyniłoby nieuzasadnionym weryfikowanie podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego w trybie określonym w art. 104 ust. 8 i ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym. We wskazanym kontekście, kwestię sporną w rozpoznawanej sprawie stanowi również zagadnienie odnoszące się do ciężaru dowodu.

Wobec tak zarysowanej istoty sporu prawnego w rozpoznawanej sprawie, na wstępie przypomnieć należy, że w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym (art. 2 ust. 1 pkt 9) nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Zgodnie z przepisem art. 100 ust. 1 pkt 2 przywołanej ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą, w przypadku samochodu osobowego, jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności opodatkowanej, jak wynika z art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju.

Regulując na gruncie przepisu art. 104 ustawy o podatku akcyzowym złożoną problematykę odnoszącą się do określenia wysokości podstawy opodatkowania w przypadku samochodu osobowego, co wyraziło się zarówno w ustanowieniu w tym względzie zasad ogólnych (ust. 1), jak i szczegółowych rozwiązań determinowanych zróżnicowaniem sytuacji objętych hipotezami norm prawnych z ust. 2 – 6a art. 104, ustawodawca przewidział również dopuszczalność weryfikowania przez organ podatkowy deklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania, a w konsekwencji określenia jej oraz określenia należnego podatku akcyzowego, w prawidłowej wysokości. Z przepisu art. 104 ust. 8 i ust. 9 wymienionej ustawy wynika bowiem, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, a w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania.

Z przywołanych przepisów wynika, iż na ich gruncie ustawodawca przyjął taki tryb weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, który może przebiegać dwuetapowo. Mianowicie, w sytuacji powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości odnośnie do (prawidłowości) deklarowanej wysokości podstawy opodatkowania, podatnik – na wezwanie organu – jest zobowiązany do wskazania przyczyn, z powodu których - zdeterminowana ceną nabycia odzwierciedloną w fakturze - zadeklarowana przez niego wysokość podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu odnoszonej do notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, jego średniej ceny. Na tym, (pierwszym) etapie postępowania podatnik powinien przedstawić dowody uzasadniające i uwiarygodniające, jako prawidłową, zadeklarowaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania, a organ podatkowy operując na podstawie tak przedstawionych dowodów zobowiązany jest ocenić, czy dowody te rzeczywiście potwierdzają zaistnienie sytuacji uzasadniającej kwalifikowanie jej, jako "uzasadnionej przyczyny" w rozumieniu przepisu art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym.

Z powyższego wynika, że to podatnik dysponując wiedzą odnośnie do konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym jego średniej ceny, okoliczności te powinien wykazać i uprawdopodobnić. Na nim spoczywa bowiem ciężar dowodu odnośnie do wykazania okoliczności, że różnica pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 wymienionej ustawy, jest uzasadniona uwarunkowaniami rynku aut używanych, na którym samochód osobowy stanowiący przedmiot nabycia wewnątrzwspólnotowego został zakupiony, i na którym ceny tych aut są niższe, niż na rynku krajowym (tj. na rynku polskim), co powinno nastąpić poprzez odwołanie się do konkretnych dowodów danych i faktów, w świetle których można byłoby uznać, że stanowią one przekonującą i tym samym uzasadnioną przyczynę istnienia wskazanej powyżej różnicy.

W sytuacji natomiast, gdy podatnik nie przedstawi przekonujących wyjaśnień odnośnie do uzasadnionej przyczyny istnienia różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 wymienionej ustawy, ani nie dokona zmiany pierwotnie deklarowanej wysokości podstawy opodatkowania, to wskazane powyżej wątpliwości, co do jej prawidłowości, będą uzasadniały (na drugim etapie postępowania weryfikacyjnego) wszczęcie z urzędu, przez organ podatkowy, postępowania podatkowego w sprawie określenia podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości. W postępowaniu tym, organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania, że kwota nabycia samochodu osobowego zadeklarowana przez podatnika, jako podstawa opodatkowania, bez uzasadnionej przyczyny, odbiega od średniej wartości tego samochodu ustalonej w oparciu o jego średnią cenę notowaną na rynku krajowym uwzględniającą, w oparciu o dostępne dane katalogowe, kryteria wskazane w przepisie art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym.

Rzecz jasna, w postępowaniu prowadzonym na tym etapie, podatnik nie jest również pozbawiony prawa do wykazywania okoliczności, że deklarowana przez niego wysokość podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, nie odbiega, bez nieuzasadnionej przyczyny, od średniej wartości tego samochodu na rynku krajowym, co w konsekwencji czyni (czyniłoby) niezasadnym jej weryfikację, i to nawet w sytuacji istnienia znacznej różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 wymienionej ustawy ustaloną (ustalaną) przez organ podatkowy.

Również więc i ten etap postępowania weryfikacyjnego, gdy chodzi o jego rezultat, jest w dużej mierze zdeterminowany aktywnością strony tego postępowania zainteresowanej w wykazaniu, że wskazana powyżej różnica nie jest nieuzasadniona i znajduje swoje źródło w konkretnej i racjonalnie dającej się wyjaśnić przyczynie. Brak aktywności samego podatnika w wykazaniu istnienia wskazanej powyżej okoliczności nie może więc, w świetle przepisu art. 104 ust. 8 i ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym podważać, nie dość, że określonej tym przepisem kompetencji organu podatkowego do przeprowadzenia postępowania weryfikacyjnego w zakresie odnoszącym się do prawidłowości deklarowanej podstawy opodatkowania, to również i jego rezultatu wyrażającego się w przyjęciu za tę podstawę średniej wartości rynkowej nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego, ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej jego ceny na rynku krajowym.

W związku z powyższym, zarzut naruszenia przepisu art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym przez jego niewłaściwe zastosowanie uznać należy za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw.

Z kolei, zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisu art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym uznać należy za niezasadny z tego powodu, że Sąd I instancji nie naruszył przywołanego przepisu w sposób przedstawiony w zarzucie skargi kasacyjnej (oraz w jej uzasadnieniu). Hipotezą normy prawnej dekodowanej z przepisu art. 104 ust. 9 wymienionej ustawy, która w świetle przedstawionych powyżej argumentów ma charakter adresowanej do organu podatkowego normy kompetencyjnej, nie jest bowiem objęta sytuacja odnosząca się do (istnienia) "uzasadnionej przyczyny" różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 wymienionej ustawy. Tak postawiony i uzasadniony zarzut naruszenia przepisy art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym, wobec treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., nie może odnieść skutku oczekiwanego przez stronę skarżącą kasacyjnie.

I to nawet w sytuacji, gdy - wbrew stanowisku prezentowanemu w tej kwestii przez Sąd I instancji - za trafny uznać należałoby argument, że "uzasadnioną przyczyną" istnienia różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 wymienionej ustawy są konkretne uwarunkowania rynku, na którym samochód osobowy, stanowiący przedmiot czynności opodatkowanej, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 wymienionej ustawy, jest nabywany, które to uwarunkowania są determinowane w różnych krajach wieloma zróżnicowanymi czynnikami ekonomicznymi, technologicznymi i kulturowymi (por. w tej kwestii np. wyroki NSA w sprawach sygn. akt: I GSK 691/09; I GSK 700/09; I GSK 1062/11; I GSK 22/12; I GSK 27/12). Katalog przyczyn, z powodu których wskazana powyżej różnica może wystąpić ma charakter otwarty, w związku z czym uznać należy, że mieszczą się w nim również z całą pewnością, uwarunkowania rynku, na którym samochód jest nabywany.

Powyższe nie ma jednak wpływu na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz na ocenę o jego prawidłowości zwłaszcza, gdy podkreślić w tej mierze, że kwestia odnosząca się do wskazanej powyżej różnicy oraz wiążącego się z nią zagadnienia istnienia jej "uzasadnionej przyczyny", odnosi się do sfery faktów, nie zaś do sfery wykładni prawa.

Odnosząc się we wskazanym kontekście do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, ich ocenę poprzedzić należy wyjaśnieniem, że o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje każde im uchybienie, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1333/09). Wynikającym z przepisu art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc, nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy.

Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc, wykazać, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 315/11).

Z perspektywy wskazanych uwag uznać należy, że stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy nie mogą odnieść skutku oczekiwanego przez stronę skarżącą kasacyjnie. Zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit a w związku z § 2 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1§, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa sformułowane zostały bowiem na stosunkowo wysokim poziomie ogólności i bez wskazania, na czym konkretnie w rozpoznawanej sprawie polegały uchybienia wymienionym przepisom regulującym przebieg postępowania wyjaśniającego w sprawie podatkowej, i które to przepisy wskazane zostały w skardze kasacyjnej, jako naruszone. W kontekście powyżej już przedstawionych argumentów odnoszących się do sposobu, w jaki skonstruowane zostało postępowanie weryfikacyjnej wysokości podstawy opodatkowania podkreślić należy, iż w postępowaniu tym, za niewystarczające uznać należy ograniczenie się przez podatnika wyłącznie do notyfikowania organowi podatkowemu przyczyny wpływającej na wysokość deklarowanej podstawy opodatkowania.

W związku z tym bowiem, że z przepisu art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym wynika, iż ma być to "przyczyna uzasadniona", jak również wobec tego, że to podatnik dysponuje pełną wiedzą odnośnie wszystkich okoliczności towarzyszących jej zaistnieniu, to powinien on wykazać konkretnymi dowodami istnienie "uzasadnionej przyczyny" różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 wymienionej ustawy (por. np. wyrok NSA z 10 listopada 2011 r., sygn. akt I GSK 658/10). Zaniechanie tego rodzaju współdziałania podatnika z organem podatkowym w zakresie odnoszącym się wyjaśnienia okoliczności odnoszącej się istnienia "uzasadnionej przyczyny", a w konsekwencji przeprowadzenie przez organ podatkowy, w trybie określonym w art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym, ustaleń odnośnie do wysokości podstawy opodatkowania, których rezultat nie koresponduje z oczekiwaniami podatnika, nie może być uznane za naruszające, tak jak w rozpoznawanej sprawie, przepisy art. 120, art 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1§, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

Ze wskazanego punktu widzenia, za nieuprawniony uznać należy argument strony skarżącej, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały dowodu w postaci faktury zakupu samochodu osobowego oraz odzwierciedlonej w jej treści ceny jego zakupu. Istota kompetencji określonej w przepisie art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym nie wyraża się bowiem w potrzebie kwestionowania faktury zakupu nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego, lecz w określeniu podstawy opodatkowania w wysokości uwzględniającej średnią wartość rynkową tego samochodu na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu postania obowiązku podatkowego, jego średniej ceny, przy uwzględnieniu tych parametrów, które wymienione zostały w przepisie art. 104 ust. 11 przywołanej ustawy.

W związku z powyższym, zarzuty skargi kasacyjnej nie mogły być uznane za usprawiedliwione, mimo częściowo wadliwego - we wskazanym powyżej zakresie - uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu I instancji, który to wyrok odpowiada prawu..

Wobec tego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie przepisu art. 184 w związku z 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

1. - ---------------------- 13