Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 12 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 1461/12

Uzasadnienie

I. Wyrokiem z 13 sierpnia 2012r. sygn. akt: I SA/Sz 404/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w S., oddalił skargę T. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z [...] kwietnia 2012r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2006r. wraz z odsetkami.

Sąd I instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w S., po rozpoznaniu odwołania, uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] grudnia 2010r. nr [...] zmieniającą decyzję z [...] września 2008r. nr [...] i orzekł co do istoty sprawy, określając "T." Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2006 w kwocie 40.971,00 zł oraz wysokość odsetek od wpłat dziennych za ten miesiąc w wysokości 106,00 zł.

Podczas kontroli podatkowej w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej-u.p.a.), ustalono, że od [...] października do [...] października 2005r., od [...] czerwca 2006r. do [...] sierpnia 2006r. oraz od [...] stycznia 2007r. do [...] lutego 2007r., podatnik dokonywał obrotu olejem opałowym przeznaczonym do celów opałowych z obniżoną stawką podatku akcyzowego, nie wypełniając przy tym obowiązków określonych przepisami prawa w zakresie akcyzy, uprawniających do stosowania preferencyjnej stawki podatku. Organ uznał, że Spółka, pobierając od odbiorców paliwa opałowego oświadczenia nie spełniające wymogów określonych właściwymi przepisami prawa podatkowego, uprawniających do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, nie dopełniła obowiązku odprowadzenia należnej akcyzy oraz złożenia deklaracji podatkowej AKC-3 za miesiąc lipiec 2006 roku.

Organ podatkowy od 7 (spośród 10 wezwanych) osób uzyskał potwierdzenia nabycia oleju na cele opałowe oraz postanowieniem z [...] czerwca 2008r. włączył do postępowania podatkowego dowody zgromadzone w trakcie kontroli podatkowej w P. W. "F." D. R. Postanowieniem z [...] lipca 2008r. organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, Prezesa Zarządu P. "M." Sp. z o.o., o co wnosiła Spółka "T.". Postanowieniem z [...] lipca 2008r. organ odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań innych świadków, wskazanych przez Spółkę we wniosku z [...] lipca 2008r.

W konsekwencji poczynionych ustaleń oraz stwierdzonych nieprawidłowości organ podatkowy I instancji w decyzji z [...] września 2008r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2006r. w kwocie 21. 806,00 zł oraz wysokość odsetek od wpłat dziennych za ten miesiąc w wysokości 36,00 zł.

Spółka nie zgodziła się z podjętym przez organ podatkowy rozstrzygnięciem i wniosła odwołanie

Dyrektor Izby Celnej w S. postanowieniem z [...] lipca 2010r. nr [...] zwrócił organowi pierwszej instancji akta sprawy celem dokonania wymiaru uzupełniającego. W ocenie organu odwoławczego z uwagi na stwierdzenie, iż 17 oświadczeń nabywców oleju opałowego (a nie 8 jak uznał organ I instancji) było nieprawidłowych w dniu ich otrzymania przez Spółkę, a zatem Naczelnik Urzędu Celnego winien podwyższyć podstawę opodatkowania, co wpłynęłoby również na zwiększenie kwoty podatku akcyzowego.

Decyzją z [...] grudnia 2010r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. zmienił decyzję z [...] września 2008r. nr [...] i orzekł co do istoty sprawy, określając Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2006r. w wysokości 43.206,00 zł oraz określił wysokość odsetek od wpłat dziennych w kwocie 124,00 zł.

Pismem z [...] stycznia 2011r. Spółka wniosła po terminie odwołanie od wyżej wskazanej decyzji. Strona do odwołania dołączyła wniosła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z [...] sierpnia 2011r. nr [...] odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z [...] grudnia 2010r. Na orzeczenie to Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. skargę, którą Sąd oddalił wyrokiem z 7 grudnia 2011r., sygn. akt: I SA/Sz 844/11. Od wyroku strona wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotychczas nie rozpoznaną.

Niezależnie od toczącego się postępowania sądowego w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z [...] grudnia 2010r. Dyrektor Izby Celnej w S. kontynuując postępowanie odwoławcze od pierwotnej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K., tj. z [...] września 2008r. nr [...], wezwał stronę do przedłożenia faktur zakupu oleju opałowego oraz dokumentów potwierdzających zapłatę za nabyty olej opałowy. Spółka nadesłała dokumenty.

Organ odwoławczy, decyzją z [...] kwietnia 2012r. nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] grudnia 2010r. nr [...] i określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2006r. w kwocie 40.971,00 zł oraz wysokość odsetek od wpłat dziennych za ten miesiąc w wysokości 106,00 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przytoczył treść przepisu art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2012r. poz. 749 ze zm. dalej-O.p.) oraz treść art. 4 ust. 1 oraz art. 2 pkt 1 u.p.a., powołał się na treść załącznika nr 1 poz. 5 do ostatniej wymienionej ustawy, a następnie wyjaśnił, że w podatku akcyzowym zdarzeniami powodującymi powstanie zobowiązania podatkowego jest m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych, w tym oleju opałowego. Powołując się na art. 65 ust. 1a i ust. 2 przedstawił wysokość stawki akcyzy na paliwa silnikowe oraz na oleje opałowe przeznaczone na cele opalowe. Organ podał warunki, które powinien spełnić sprzedawca sprzedający oleje opałowe oraz szczegółowo wymienił elementy, które powinno zawierać oświadczenie nabywcy olejów opałowych na cele opałowe, zgodnie z §4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r.

Podkreślił także, że zastosowane w sprawie przepisy odnoszące się do miesiąca lipca 2006r. nakładały na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania od kupujących oświadczenia w określonej formie. Tylko kompletne i pochodzące od podmiotów istniejących oświadczenia i pobrane najpóźniej w momencie wystawiania faktury lub innego dokumentu sprzedaży, uprawniały sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego, w przeciwnym przypadku nie można było uznać, że sprzedaż dokonano na cele opałowe. Uzyskanie od nabywcy w oświadczeniu wszystkich danych określonych w przepisach prawnych było obligatoryjne i uprawniało do skorzystania z niższej stawki podatku akcyzowego, umożliwiało ponadto organowi podatkowemu jego weryfikację. Zdaniem organu drugiej instancji, podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, miał prawo do weryfikacji danych nabywcy, w tym zażądania również okazania dokumentu tożsamości nabywcy. Konsekwencją bowiem pobrania przez sprzedawcę wadliwego oświadczenia lub niepobrania była utrata prawa do skorzystania przez sprzedawcę z preferencji podatkowej.

Organ wskazał, że Spółka nabywała olej opałowy z przeznaczeniem do celów opałowych, korzystając z preferencji w postaci obniżonej stawki podatku akcyzowego, tj. 232 zł za 1000 litrów, a następnie sprzedawała ten olej zarówno dla osób prowadzących działalność gospodarczą jak i osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, tym samym Spółka była podatnikiem podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. Nie każda sprzedaż na terytorium kraju rodzi obowiązek w podatku akcyzowym. Stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.a., jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonywaniem jednej z czynności, o której mowa w ust. 1 - 3 (dotyczy także sprzedaży), to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należytej wysokości. Organ dodał, że pod pojęciem sprzedaży, w myśl dyspozycji art. 4 ust. 2 u.p.a. należy rozumieć inne czynności wskazane w tym przepisie, w tym także zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy (art. 4 ust. 2 pkt 10).

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż w lipcu 2006r. spośród wszystkich zrealizowanych przez Spółkę transakcji, w odniesieniu do siedemnastu transakcji sprzedaży oleju opałowego, udokumentowanych fakturami VAT, nabywcy oleju nie złożyli stosownej informacji o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Ponadto, oświadczenia zawierały również inne braki, szczegółowo opisane w decyzji (nie złożono podpisu, nie podano numeru PESEL i NIP oraz miejsca i daty złożenia oświadczenia, nie wskazano rodzaju i ilości urządzeń grzewczych, podano agregat prądotwórczy jako rodzaj urządzenia grzewczego). Organ wyjaśnił, że zużycie oleju na cel opałowy oznacza opalanie tym olejem, a zatem wykorzystywanie go w taki sposób, aby w procesie jego spalania wytwarzana była energia cieplna wykorzystywana do ogrzewania. Nie było zatem z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym istotne, czy w wyniku jakiegokolwiek spożytkowania oleju opałowego w procesie wieloetapowym został ostatecznie osiągnięty cel grzewczy, ale to, czy finalny efekt w postaci ogrzania był bezpośrednim skutkiem procesu spalania oleju opałowego w przystosowanym do tego celu urządzeniu grzewczym.

Wobec tego, zużyciem oleju na cele opałowe będzie jedynie zużycie go bezpośrednio w urządzeniu grzewczym. Natomiast ze stanu faktycznego ustalonego w sprawie wynikało, że urządzeniem, do którego wykorzystywały olej opałowy P. "M." Sp. z o. o. oraz P. W. "F." D. R., to agregaty prądotwórcze, o czym świadczą oświadczenia załączone do faktur VAT. Organ podkreślił, że agregat prądotwórczy nie służy bezpośrednio do ogrzewania, ale do wytwarzania energii elektrycznej, która może dopiero w dalszej kolejności zasilać inne urządzenia, w tym grzewcze. Nawet wykorzystanie agregatu do zasilania urządzeń grzewczych, przez co w ten sposób utworzono zespół urządzeń, nie zmienia faktu, że w taki sposób nie doszło do wykorzystania oleju jako opału.

Odnosząc się do oświadczeń dotyczących sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznych nie prowadzącym działalności gospodarczej, w ocenie organu oświadczenia te zawierały kilka wad, co skutkowało utratą przez sprzedawcę prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Skoro Spółka prowadziła sprzedaż oleju opałowego, uregulowaną szczególnymi przepisami prawnymi, to przyjmując od kupującego oświadczenie o przeznaczeniu na cele uprawniające do zastosowania obniżonej do kwoty 232,00 zł na 1000l stawki akcyzy, zobligowana była do spełnienia warunków prawem przewidzianych. Nie wywiązanie się z obowiązku spełnienia wymogów stawianych tej sprzedaży, skutkowało zastosowaniem właściwej podwyższonej stawki akcyzy do 2.000,00 zł na 1000l (określonej w art. 65 ust. 1 lit. a pkt 1 u.p.a.).

Ponadto, organ powołując się na treść przepisów §2 ust. 4 oraz §9 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799), wskazał, że podatnik powinien dysponować fakturami, z których wynikałaby kwota akcyzy do odliczenia.

Na podstawie przedłożonych przez Spółkę faktur zakupu, ustalono ilość zakupionego oleju opałowego, który w lipcu 2006r. został odsprzedany poszczególnym nabywcom na cele opałowe. Na podstawie poczynionych ustaleń organ zakwestionował sprzedaż 21.603 litrów oleju opałowego z uwagi na to, że faktury wystawione przez dostawcę nie zawierały wyszczególnionej kwoty podatku akcyzowego. Powołując się m.in. na przepisy art. 63§1 i § 2 O.p. oraz §14 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 2002r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 240 z 2002r., poz. 2063), określił zobowiązanie podatkowe z tytułu należnego podatku akcyzowego za miesiąc lipiec 2006r. w wysokości 40.971,00 zł, prezentując w tabeli szczegółowe wyliczenia.

Jednocześnie wyjaśnił, że organ I instancji błędnie wskazał kwotę 43.206,00 zł, bowiem nie pomniejszył wyliczonej uprzednio z tytułu sprzedaży kwoty akcyzy. Zaznaczył ponadto, że kwotę należnego podatku akcyzowego wyliczono w oparciu o przepisy obowiązujące w dniu powstania obowiązku podatkowego. Przytaczając treść art. 18 ust. 1 u.p.a., 19 ust. 2 u.p.a., art. 51§1 O.p., art. 53§1 i §3 O.p., art. 54§1 pkt 5 O.p. i 56 § 3 O.p., podał wzór obliczenia odsetek od wpłat dziennych przy zastosowaniu procentowej stawki, a następnie przedstawił w tabeli sposób obliczenia należnych odsetek od wpłat dziennych w łącznej wysokości 106,00 zł, biorąc pod uwagę przepisy obowiązujące w dniu powstania obowiązku podatkowego. Ponadto, wyjaśnił, że organ pierwszej instancji wyliczył odsetki w kwocie 124,00 zł z powodu niepomniejszenia kwot podatku akcyzowego, od jakich liczone były odsetki od wpłat dziennych.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że oświadczenia złożone przez wskazanych przez Spółkę nabywców oleju opałowego nie zawierały wszystkich danych, wynikających z rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. Rodzaj braków stwierdzonych w oświadczeniach poszczególnych nabywców, organ podatkowy wskazał w decyzji. Natomiast, odnośnie oświadczenia nabywców – M. F., P. P. i W. K. - były obarczone wieloma brakami, w tym brakiem oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego do celów opałowych, wobec tego prowadzenie postępowania dowodowego w zakresie posiadania pod wskazanym adresem pieców grzewczych oraz dostarczenia przez Spółkę oleju opałowego do tych urządzeń było niecelowe. Ustawodawca nałożył bowiem obowiązki związane z obrotem olejem opałowym przeznaczonym na cele opałowe, nie tylko na podmioty zużywające, lecz również na sprzedawców, wymagając od nich pobrania oświadczenia o prawidłowej, określonej przepisami treści.

Ponadto organ stwierdził, iż brak było możliwości prawnych zastępowania złożonych oświadczeń innymi dowodami, ponieważ w rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie przewidziało możliwości stosowania alternatywnych dowodów na potwierdzenie opałowego przeznaczenia nabytego oleju opałowego.

Przepisy prawa dawały sprzedawcy oleju opałowego skuteczne narzędzie do wyegzekwowania prawidłowości i kompletności oświadczeń pobieranych od nabywców oleju. W świetle art. 3 ust. 2 pkt 2 oraz art. 23 ust. 1 pkt 2 i pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997r. o ochronie danych osobowych (tekst jedn. Dz. U. z 2002r., Nr 101, poz. 926 ze zm.) strona mogła żądać od swoich kontrahentów okazania stosownych dokumentów tożsamości, bowiem usprawiedliwione to było obowiązkami wynikającymi z przepisów prawa podatkowego. Weryfikacja danych personalnych osób składających oświadczenia była niezbędna dla potwierdzenia prawdziwości danych wskazanych w oświadczeniu i miała bezpośredni wpływ na określenie istnienia ewentualnego obowiązku podatkowego. Sprzedawca nie mógł przerzucać na nabywcę konsekwencji związanych z pobraniem od tychże nabywców oświadczeń wadliwych. Konsekwencje dotyczące pobrania oświadczeń nie odpowiadających prawu lub niepobrania ich w ogóle obciążają sprzedawcę. Nabywca natomiast ponosiłby ewentualnie konsekwencje z tytułu nieprawidłowości zużycia oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze.

1. II. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w S., Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzucając zaskarżonej decyzji:
2. 1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a. w związku przepisami § 2, § 3 i § 4 ust 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz postanowieniami zawartymi w poz. 2 lit. a oraz poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do wymienionego rozporządzenia, w szczególności poprzez przyjęcie, iż:
3. - przepisem art. 65 ust. 1a u.p.a. ustawodawca uzależnił zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej od tego czy nabywca oleju opałowego złoży oświadczenie określone przepisami § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz od tego czy takie złożone przez nabywcę oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze jest poprawne pod względem formalnym;
4. - w świetle przepisu § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a określającego elementy, jakie powinno zawierać oświadczenia osoby fizycznej nabywcy oleju opałowego, w przypadku oświadczenia stosowanego przez skarżącego a noszącego nazwę "Oświadczenie/Atest/WZ" dla jego ważności, a tym samym możliwości stosowania niższych stawek podatku akcyzowego powinien złożyć swój podpis nie tylko w miejscu, w którym widnieje sformułowanie "data i podpis odbiorcy oleju opałowego", ale także pod zapisem "Nabywca oświadcza, iż przeznaczy nabyty olej opałowy lekki na cele uprawniające do stosowania stawek wymienionych w poz. 2a załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r.;
5. - na podstawie przepisu art. 65 ust. 1a u.p.a. oraz postanowień § 2, § 3 i § 4 ust.1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. oraz postanowień zawartych w poz. 2 lit. a oraz poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do wymienionego rozporządzenia skarżąca była uprawniona żądać od nabywców oleju opałowego uzupełnienie oświadczeń o wymagane dane, a nabywcy owe dane i to dane prawdziwe oraz kompletne na żądanie sprzedającego obowiązani byli podać;
6. - w świetle przepisu art. 65 ust. 1a u.p.a. oraz postanowień § 2, § 3 i § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. nabywcy oleju opałowego nie byli uprawnieni do uzupełnienia oświadczeń złożonych przy dostawie oleju o brakujące informacje;
7. 2) naruszenie zasad postępowania podatkowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 122 w związku z art. 187§1 oraz art. 191 O.p. polegających m.in. na:
8. - bezzasadnym przyjęciu, iż podpis składany przez nabywcę na stosowanym przez skarżącego oświadczeniu pod nazwą "Oświadczenie/Atest/WZ", przy sformułowaniu "Data i podpis nabywcy oleju opałowego" nie obejmuje całej treści tego oświadczenia;
9. - bezpodstawnym przyjęciu, że na 17 oświadczeniach nabywców brak informacji o miejscu ich wystawienia, podczas gdy informacja ta umieszczana była przy sformułowaniu "adres dostarczenia towaru lub adres urządzeń grzewczych";
10. - pominięcie faktu, iż organ podatkowy I instancji dokonując wyliczenia podwyższonego podatku akcyzowego, nie uwzględnił tego, że skarżąca zapłaciła podatek akcyzowy od zakwestionowanej partii oleju opałowego w kwocie 232,00 zł od 1000l wyrobu, co oznaczało, że organ podatkowy określając zobowiązanie podatkowe, zawyżył je;
11. - pominięciu okoliczności dotyczącej złożenia przez 7 nabywców oleju, których oświadczenia zostały zakwestionowane, potwierdzenia nabycia oleju opałowego na cele opałowe (w odpowiedzi na zapytanie organu I instancji).

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o jej oddalenie.

III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. uznał, że skarga była niezasadna. W pisemnych motywach wyroku Sąd I instancji podał, że problem w sprawie dotyczył zasadności zastosowania przez organy podatkowe art. 65 ust. 1 a pkt 1 u.p.a. określającego stawkę podatku akcyzowego w kwocie 2.000 zł za 1.000 li w sytuacji, gdy organ ustalił, że skarżąca Spółka w okresie od 1 czerwca 2006r. do 31 sierpnia 2006r. sprzedawała w warunkach obniżonej akcyzy olej opałowy dysponując oświadczeniami nabywców, które zdaniem organu nie były prawidłowe.

Organy podatkowe zakwestionowały skorzystanie przez podatnika z obniżonej stawki akcyzy (wynoszącej od 15 września 2005r. – 232,00 zł/1.000 litrów) w związku z tym, że w rozpoznawanej sprawie siedemnaście (17) oświadczeń dotyczących osób prawnych, osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą oraz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej było wadliwych, nie zawierały bowiem podpisu pod oświadczeniem (13 oświadczeń), brak informacji o przeznaczeniu oleju opałowego do celów opałowych (4 oświadczenia), brak informacji o miejscu wystawienia (wszystkie oświadczenia), brak numeru NIP (7 oświadczeń), brak numeru PESEL i NIP (5 oświadczeń), brak rodzaju i ilości urządzeń grzewczych (1 oświadczenie), wskazanie agregatu prądotwórczego jako urządzenia grzewczego (1 oświadczenie), przez co nie spełniały wymogów określonych w §4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r.

Brak prawidłowo udokumentowanej sprzedaży oznaczał w konsekwencji dla organu użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, co z kolei skutkowało zastosowaniem stawki podatku akcyzowego w wysokości 2.000,00 zł/1.000 litrów.

W ocenie Sądu I instancji, zarzuty skarżącej co do wadliwych ustaleń faktycznych dokonanych przez organ były bezpodstawne w świetle treści oświadczeń załączonych do akt podatkowych niniejszej sprawy. Nie budziło bowiem wątpliwości, że zakwestionowane oświadczenia (17) zawierają braki wskazane przez organ. Przyjęcie oświadczeń poprawnych pod względem formalnym jest konieczne dla skorzystania przez sprzedawcę z preferencyjnej stawki podatku, a co za tym idzie, że tylko złożenie oświadczeń zawierających dane zgodnie z wymogami przewidzianymi w ust.1 i 2 §4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r., uprawnia podatnika sprzedającego wyroby opałowe do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, taki bowiem sposób postępowania nakazał podatnikowi-sprzedawcy prawodawca, o ile ten wyraża wolę skorzystania z obniżonej stawki. Niedochowanie przez sprzedawcę wymogom określonym § 4 ust.1 i 2 ww. rozporządzenia, skutkuje brakiem podstaw do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Od 1 maja 2004r. kwestie podatku akcyzowego od olejów opałowych regulowała ustawa z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257; znowelizowana ustawą z 28 lipca 2005r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 160, poz. 1341), oraz wydane na podstawie art. 65 ust. 2 tej ustawy, rozporządzenie Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 11 ust. 1 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych, zaś podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do art. 10 ust. 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Stawki tego podatku zostały określone między innymi w zmienionym ustawą z 28 lipca 2005r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341), która weszła w życie w dniu 24 sierpnia 2005r. art. 65 ust.1, zgodnie z którym stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233,00 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60,00 zł od 1.000 kilogramów, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700,00 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

Ustawodawca w art. 65 ust. 2 u.p.a., upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy określonych w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania przy uwzględnieniu przebiegu realizacji budżetu, sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników i potrzeby ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. W wykonaniu upoważnienia ustawowego, Minister Finansów w 22 kwietnia 2004r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek. Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (preferencyjne), stosuje się to olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350º C lub których gęstość w temperaturze 15º C jest niższa od 890 kg/m³, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem.

Zgodnie z brzmieniem poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do 14 września 2005r. stawka preferencyjna na olej opałowy na cele opałowa wynosiła 233,00 zł za 1.000 litrów wyrobu, zaś od 15 września 2005r.-232,00 zł za 1.000 litrów. Warunki zastosowania obniżonej stawki określone natomiast zostały w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r., podatnik sprzedający wyroby z poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia jest zobowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do0stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 10 do rozporządzenia. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. § 4 ust. 1 pkt 2 i § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia stanowi, że podatnik sprzedający wyroby z poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia, w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, jest zobowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie powinno zawierać co najmniej:

1. 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP;
2. 2) adres zamieszkania nabywcy;
3. 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego;
4. 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2;
5. 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;
6. 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń o określonej treści, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe. Oświadczenia te – będąc deklaracją co do przeznaczenia olejów opałowych na cele opałowe – muszą spełniać określone wymogi. Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów akcyzowych. Dlatego, iż ustawodawca uznał olej opałowy za wyrób akcyzowy zharmonizowany, co do którego konieczna jest możliwość nadzoru nad obrotem, by obniżenie akcyzy – wbrew prawu – nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego przeznaczonego na inne poza grzewczymi celami.

Przepisy wskazują, jakiej treści oświadczenia uprawniają do obniżenia stawki podatku (do kwoty 232,00 zł /1.000 l. wyrobu). Uznać zatem należy, że w ocenie prawodawcy właśnie dane określone w § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia są konieczne dla realizacji celu oświadczeń (wykazanie przeznaczenia oleju), określają elementy konieczne oświadczenia uprawniającego do obniżenia stawki akcyzy, oznacza to, że regulują one poprawność formalną takiego oświadczenia. Tylko oświadczenia zawierające prawem określoną treść umożliwiają weryfikację faktycznego zużycia ww. wyrobów zgodnie z deklaracją nabywcy. Nie ulega przy tym wątpliwości, że prawodawca nie wprowadził żadnych odstępstw od wymogu odebrania przez sprzedawcę od nabywcy oleju oświadczeń ściśle określonej prawem treści, co świadczy, że co do zasady są one konieczne dla zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego.

W sytuacji oświadczeń nieprawidłowych, nie można uznać, że sprzedaż nastąpiła na cele opałowe, czyli zgodnie z przeznaczeniem. Konsekwencją sprzedaży oleju opałowego niezgodnej z przeznaczeniem jest zastosowanie art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., w myśl którego w przypadku użycia olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaż ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi 2.000,00 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

Podatnik dokonując sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób prawnych, osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą oraz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej deklarował przeznaczenie wyrobu na cele opałowe. W rozpoznawanej sprawie stwierdzono wyżej wskazane nieprawidłowości, które w ocenie organu dyskwalifikowały oświadczenie ze względu na brak niezbędnych elementów (brak podpisu pod oświadczeniem, brak numeru PESEL, NIP, daty i miejsca wystawienia oraz informacji o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, brak rodzaju i ilości urządzeń grzewczych, wskazanie agregatu prądotwórczego jako urządzenia grzewczego). W 1 przypadku, gdzie wskazano agregat prądotwórczy jako urządzenie grzewcze, olej opałowy nie został sprzedany na cele grzewcze, gdyż urządzenie to użyto w celach napędowych (zasilania). Oświadczenia nie spełniały prawem przewidzianych wymogów formalnych.

Słusznie zatem organy podatkowe uznały, że sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe nie została należycie udokumentowana. Posiadanie prawidłowych oświadczeń, to obowiązek podatnika znany mu długo wcześniej przed dokonaniem transakcji sprzedaży, a zatem jego niedochowanie skutkuje utratą prawa do skorzystania z preferencji podatkowych. Istotne z punktu widzenia zastosowania obniżonej stawki akcyzy jest by wymagane dane znalazły się w oświadczeniach w chwili sprzedaży wyrobu bez możliwości ich późniejszego uzupełniania, czy przeprowadzania postępowania dowodowego w tym zakresie. Za nieistotne można uznać tylko takie braki, które nie uniemożliwiają weryfikację zasadności obniżenia stawki podatku. Skoro zaś prawodawca kładzie nacisk na treść tych oświadczeń, stawia bowiem wymóg zamieszczenia w oświadczeniu konkretnych danych, w tym PESEL, NIP, daty i miejsca wystawienia oraz informacji o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, wskazanie rodzaju i typu urządzeń, to nie ma oparcia w prawie teza, że brak jednego z tych elementów nie jest brakiem istotnym, skutkującym niemożliwością skorzystania z prawa do obniżonej stawki podatkowej.

Wykazanie powyższego spoczywa na podatniku, bowiem to on ponosi odpowiedzialność za spełnienie przesłanek koniecznych do skorzystania z preferencji podatkowych. To bowiem podatnik sprzedający wyrób akcyzowy, chcąc skorzystać z prawa do obniżonej stawki akcyzy powinien przede wszystkim dołożyć należytej staranności celem zgromadzenia właściwych oświadczeń. Ryzyko nieprawidłowych oświadczeń obciąża podatnika. Uzyskanie właściwego oświadczenia nie jest zatem wypełnieniem błahej formalności, tylko dopełnieniem koniecznego warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, który to warunek nie może być spełniony później przez uzupełnienie niepełnych oświadczeń lub wyjaśnienie błędów poprzez dowód z przesłuchania świadków na okoliczność treści oświadczeń.

Sąd I instancji nie zgodził się z organem w przedmiocie kwestionowania braku wskazania wprost w oświadczeniu "celu opałowego", zamiast zawartego w oświadczeniach stwierdzenia "(...) na cele uprawniające do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. 87, poz. 825 ze zm., Dz. U. Nr 17, poz. 1473). Zdaniem Sądu, również takie oświadczenie spełnia wymóg z § 4 ust.1 pkt 1 i 2 ww. rozporządzenia, tzn. jest oświadczeniem nabywcy o przeznaczeniu nabytego oleju na cele opałowe, gdyż cel ich złożenia (opałowy) niewątpliwie wynika z powołanych przepisów. Jednak ta sporna okoliczność nie miała znaczenia dla merytorycznego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Celnej w S., stosownie do art. 230 § 1 O.p. postanowieniem z 14 lipca 2010r. zwrócił sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji Jest to instytucja tzw. wymiaru uzupełniającego, czyli przekazania sprawy organowi I instancji bez załatwienia odwołania. Na podstawie analizy akt sprawy, Sąd uznał, że Dyrektor Izby Celnej w S. nie naruszył ww. przepisu, gdyż zwrot sprawy nie nastąpił z uwagi na odmienną ocenę materiału dowodowego, lecz błędnego zastosowania przez organ I instancji przepisów prawa materialnego.

1. IV. Spółka T. z siedzibą w K., działając przez pełnomocnika radcę prawnego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w S. zarzuciła:

1.w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej-p.p.s.a.)-naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 65 ust. 1, art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a. w zw z §2, §3 i §4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. oraz postanowieniami zawartymi w poz. 2 lit. a oraz poz 1 pkt 5 załącznika nr 1 do cyt. rozporządzenia w szczególności poprzez przyjęcie, iż:

1. - w art. 65 ust. 1 u.p.a., ustawodawca uzależnił zastosowanie stawki podatku akcyzowego od oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe w wysokości 233 zł za 1000l oleju od tego czy sprzedawca uzyska od nabywcy oświadczenie o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe, przy czym oświadczenie to winno odpowiadać wymogom określonym w §4 ust. 1 pkt 1 oraz §4 ust. 2 rozporządzenia,
2. - art. 65 ust. 1a u.p.a., ustawodawca nakłada obowiązek stosowania wyższej stawki podatku akcyzowego w wysokości 2000zł za 1000l oleju opałowego także w przypadku gdy sprzedawca nie posiada oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe albo posiada takie oświadczenie ale brak jest w jego treści wszystkich elementów wymaganych §4 ust. 1 pkt 1 oraz §4 ust. 2 rozporządzenia gdy tymczasem z literalnej wykładni tego przepisu wynika, ze sankcyjna stawka podatku akcyzowego może być stosowana jedynie w przypadku gdy użyto olejów opałowych niespełniających wymogów określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych,
3. - w świetle przepisów u.p.a. i rozporządzenia, sprzedawca miał możliwość skutecznego sprawdzenia i zweryfikowania prawdziwości danych podawanych w oświadczeniach przez nabywców olejów opałowych oraz prawdziwości składanych na tych oświadczeniach podpisów osób działających za osoby prawne,
4. - z wykładni celowościowej §4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz ust. 2 rozporządzenia, wynika, iż elementy oświadczeń o nabyciu oleju na cele opałowe mają charakter bezwzględnie obowiązujący skutkujący tym, że brak któregoś z elementów niweczy fakt złożenia oświadczenia,
5. - brak w oświadczeniu nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe informacji o których mowa w §4 ust. 1 pkt i ust. 2 rozporządzenia oznacza, że nie zostały spełnione warunki do zastosowania stawki akcyzy w wysokości 233 zł/ 1000l oleju określonej w art. 65 ust. 1 u.p.a.czy też stawki preferencyjnej akcyzy określonej w poz. 2 lit. a oraz poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do wymienionego rozporządzenia w wysokości 233 zł/1000l oleju a tym samym brak w oświadczeniu którejkolwiek z wymienionych przez ustawodawcę danych jest równoznaczne z zużyciem oleju opałowego do celów innych niż grzewcze co skutkuje sankcyjną stawką podatku akcyzowego w wysokości 2000zł/1000l oleju,
6. - braki formalne oświadczeń powodują, że jako niespełniające wymogów określonych przepisami prawa nie mogą wywoływać skutków w sferze prawa materialnego co pozbawia podatnika uprawnienia do zastosowania obniżonej stawki.
7. 2. w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.-naruszenie przepisów postępowania poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego a w szczególności poprzez pominięcie dokonanych przez organy celne naruszeń art. 122, art. 180, art. 181, art. 187§1, art. 191 O.p. polegających na przyjęciu:
8. - domniemania, że spółka w trzynastu przypadkach sprzedała olej opałowy do celów innych niż grzewcze li tylko dlatego, że na oświadczeniach nabywców brak było numeru NIP, numeru PESEL czy też miejsca wystawienia i pomimo tego, że nie istniały normatywne podstawy do przyjęcia, że brak prawidłowych pod względem materialnym oświadczeń umożliwia zastosowania art. 65 ust. 1 a u.p.a.,
9. - że charakter oświadczeń nabywców oleju opałowego powoduje, że nie ma podstaw do ich uzupełnienia po terminie,
10. - że do uznania, że olej został sprzedany na cele inne niż opałowe nie jest konieczny brak oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze lecz wystarczy brak którejkolwiek z informacji wymaganych przepisami §4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz ust.2 rozporządzenia,
11. - że brak w oświadczeniach informacji dotyczących numeru NIP (przy czym numer ten zawsze widniał na załączonej do oświadczenia fakturze) lub PESEL czy też miejsca wystawienia był na tyle istotny, że uniemożliwiał organom kontrolę zasadności skorzystania ze zwolnienia przez nabywców oleju opałowego (w zamiarze prawodawcy leżała właśnie możliwość kontroli celu, na jaki został zużyty olej) i przyjęciu takiego założenia pomimo tego, że w oświadczeniach tych widniały dane niezbędne do identyfikacji nabywców to jest informacje dotyczące miejsca ich zamieszkania, typu i usytuowania urządzenia grzewczego, daty nabycia oleju czy też potwierdzającego transakcję podpisu nabywcy,
12. - że na oświadczeniach nabywców brak informacji o miejscu ich wystawienia podczas gdy informacja ta umieszczana była przy sformułowaniu adres dostarczenia towaru lub adres urządzeń grzewczych,
13. - że oświadczenia nabywców zawierające klauzulę, iż nabywca ten przeznaczy nabyty olej opałowy lekki na cele uprawniające do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia, nie można uznać, za oświadczenia o których mowa w §4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia pomimo tego, że prawodawca nie określił obowiązującego wzoru takiego oświadczenia co miało istotny wpływ na wynik postępowania.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie w całości skargi skarżącego od decyzji DIC w S. z [...] kwietnia 2012r. nr [...], zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa procesowego. Z ostrożności procesowej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w S., zasądzenie kosztów procesu wg norm przepisanych, rozpoznanie sprawy również pod nieobecność skarżącego i o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Celnej w S. podtrzymał stanowisko dotychczas wyrażone w sprawie.

1. V. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż ma usprawiedliwione podstawy, a zaskarżone orzeczenie nie odpowiada prawu (argumentum a contrario z art. 184 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 183§1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w §2 art. 183 p.p.s.a. w tej sprawie nie występują.

Przystępując do oceny zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że zasadny okazał się zarzut naruszenia przepisów procesowych (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) sprowadzający się do pominięcia przez Sąd I instancji, uchybień jakich dopuścił się organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania, wadliwie ustalając stan faktyczny sprawy.

Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej powinno być dominującym celem każdego postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W tym celu, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187§1 O.p.), organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, TNOiK, Toruń 2002, s. 426).

Przypomnieć także należy, że kompetencja kontrolna sądu administracyjnego sprowadza się do oceny legalności działania organu administracji na trzech płaszczyznach: (1) oceny zgodności działania z prawem materialnym, (2) dochowania wymaganej prawem procedury, (3) respektowania reguł określonych w przepisach ustrojowych (por. A. Kabat, Prawo do sądu jako gwarancja ochrony praw człowieka w sprawach administracyjnych, [w:] Podstawowe prawa jednostki i ich sądowa ochrona, Warszawa 1997, s. 231). Ocena prawna ustaleń faktycznych mieścić się będzie w podstawie proceduralnej rozstrzygnięcia. Podstawa ta, jako mieszcząca się w podstawie prawnej rozstrzygnięcia, o której mowa w art. 141§4 zd. pierwsze p.p.s.a., obejmuje nie tylko przepisy postępowania, które regulują postępowanie sądowoadministracyjne, ale także wszystkie te przepisy postępowania administracyjnego, które winny być zastosowane do wydania legalnej (zgodnej z prawem) decyzji administracyjnej.

W tym również przepisy postępowania, które służyły do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010r., II FPS 8/09, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Oznacza to zatem, że Sąd I instancji winien wypowiedzieć się czy organy administracji prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy niezbędny do zastosowania przepisów prawa materialnego.

W sprawie poddanej kontroli instancyjnej, Sąd I instancji uznał jako bezpodstawny zarzut Skarżącej Spółki co do wadliwych ustaleń faktycznych w świetle treści oświadczeń załączonych do akt podatkowych.

Powyższe stwierdzenie jest niewystarczające dla potrzeb sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji administracyjnej.

Formułując to stwierdzenie, WSA w S. nie wypowiedział się w zakresie poprawności rekonstrukcji stanu faktycznego. Nie wskazał czy organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe, czy prawidłowo zebrały oraz oceniły materiał dowodowy w sprawie i czy ten materiał dowodowy był adekwatny na potrzeby podjęcia rozstrzygnięcia.

Co istotne w realiach sprawy, oświadczenia dotknięte były wadami, których znaczenie i ciężar gatunkowy był różny zatem wymagane było omówienie poszczególnych uchybień i ich wpływu na poprawność/niepoprawność oświadczeń.

Konstatacja powyższa o tyle jest ważna, że elementy oświadczenia mają przede wszystkim umożliwić łatwą identyfikację nabywcy i urządzenia grzewczego oraz ilości paliwa (adekwatnej do rodzaju i ilości urządzeń grzewczych) i daty zakupu. Te informacje, w razie wątpliwości organu pozwolą na sprawdzenie, czy rzeczywiście określony w oświadczeniu nabywca, w dacie wynikającej z oświadczenia, kupił olej opałowy do urządzenia grzewczego określonego w oświadczeniu tj. kupił olej opałowy na cele opałowe.

Wymogi zawarte w §4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004r. mają umożliwić realizację wskazanego wyżej celu, zatem oceniając złożone oświadczenia należy mieć na względzie, czy badane dokumenty umożliwiają realizację celu, któremu służą tj. zbadanie, czy olej opałowy został zużyty na cele opałowe.

W wyrokach z 12 maja 2011r., sygn. akt: I GSK 244/10, z [...] grudnia 2011r., sygn. akt: I FSK 1459/10, z 10 września 2013r., sygn. akt: I GSK 474/11, z 11 września 2013r., sygn. akt: I GSK 1560/12 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił na czym polega prawidłowość oświadczeń. Posłużył się wykładnią celowościową i systemową wskazując, że celem oświadczenia jest umożliwienie organowi sprawdzenia istnienia przesłanki obniżenia stawki akcyzy tj. przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Brak formalny oświadczenia niemający znaczenia dla możliwości dokonania kontroli prawdziwości treści oświadczenia nie może niweczyć uprawnienia do obniżki podatku akcyzowego. Skład orzekający w sprawie niniejszej powołany pogląd podziela.

Podkreślić należy, że kontrola organów podatkowych ma za zadanie sprawdzenie, czy olej opałowy z preferencyjną stawką podatkową został zbyty a następnie użyty na cele opałowe. Celem tej kontroli nie jest samo sprawdzenie formalnej poprawności oświadczeń, tylko użycia oleju opałowego na cele opałowe.

Mając powyższe na uwadze uznać należy, że treść oświadczeń powinna być przede wszystkim poddana kontroli pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, to bowiem pozwala w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą: czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Złożenie oświadczenia, które spełnia wskazaną funkcję jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, jednak nieprawidłowości, które funkcji tej nie niweczą, nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. W oświadczeniu muszą więc być zawarte dane pozwalające na łatwą i rzeczywistą identyfikację nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją. Kontrola zużycia oleju opałowego na cele opałowe nie może sprowadzać się do kontroli formalnej poprawności oświadczeń, ponieważ samo stwierdzenie braku formalnego oświadczenia nie wystarcza dla stwierdzenia, że stawka preferencyjna podatku akcyzowego jest nieuzasadniona, w sytuacji gdy inne dowody potwierdzają prawidłowość informacji oraz użycie oleju opałowego na cele opałowe.

Badając oświadczenia organ podatkowy musi więc rozważać, jaki jest skutek konkretnego braku formalnego i dyskwalifikować tylko te oświadczenia, których braki skutkują niemożliwością identyfikacji nabywcy lub transakcji. Takie oświadczenie nie spełnia swojej roli i nie pozwala ustalić, czy olej opałowy został zużyty na cele opałowe. Preferencyjna stawka podatkowa jest wówczas nieuzasadniona. Jeżeli jednak oświadczenie, mimo braku któregokolwiek elementu, pozwala na jednoznaczną i nie budzącą wątpliwości identyfikację nabywcy i transakcji, a nabywca potwierdza nabycie na cele opałowe, to brak podstaw do odmowy zastosowania preferencji podatkowej przewidzianej dla olejów opałowych zużytych na cele opałowe.

Zatem brak nr NIP lub PESEL, czy niekompletność adresu zamieszkania nabywcy nie dyskwalifikują oświadczenia, jeżeli na podstawie danych w nim zawartych organ ustalił nabywcę, a sama transakcja i użycie oleju zostały potwierdzone.

Co ważne, oświadczenie z §4 ust. 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004r. jest dokumentem prywatnym, zatem stanowi dowód tego, że osoba która go podpisała złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. Braków omawianego dokumentu nie można uzupełnić, natomiast można i należy ocenić, czy braki te dyskwalifikują dokument z uwagi na jego przeznaczenie i cel, któremu służy.

Sąd I instancji nie zauważył, że organy podatkowe przeprowadziły w sprawie postępowanie i skoro z innych dowodów przeprowadzonych przez organ podatkowy wynikało, że dokumenty spełniły swoją rolę, organ zidentyfikował transakcje to niekonsekwencją jest w takim przypadku pominięcie przeprowadzonych dowodów i odmowa zastosowania preferencji podatkowej z uwagi na same wady formalne oświadczenia.

Stwierdzone uchybienia w zakresie nieodniesienia się do ustaleń faktycznych organów podatkowych wskazują na nieprawidłowo przeprowadzoną kontrolę zaskarżonego aktu i niewłaściwe zastosowanie środków przewidzianych w ustawie.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185§1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205§2 p.p.s.a. oraz na podstawie §14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (tekst jedn. Dz. U. z 2013r. poz. 490 z zm.).