Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 23 lutego 2024 r., sygn. akt V SA/Wa 1537/23, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz.U.2026.143 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) uwzględnił skargę A (dalej: strona, spółka, skarżąca) i uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ) z 23 maja 2023 r. oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z 24 października 2022 r. wydane w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego wywozowego. Sąd orzekł również o zwrocie kosztów sądowych na rzecz spółki.
Skargę kasacyjną złożył organ a zaskarżając wyrok w całości wniósł o jego uchylenie i – alternatywnie – oddalenie skargi spółki lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji. Zażądano równocześnie zasądzenia na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych i rozpoznania sprawy na rozprawie.
Wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c). oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 191 oraz 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2023.2383 z późn. zm. - dalej: O.p.), poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że w postępowaniu w sprawie celnej ma zastosowanie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. podczas gdy przepis art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz.U.2023.1590 z późn. zm. - dalej: Prawo celne) nie zawiera odesłania do ww. przepisu O.p., a w związku z tym przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie może być stosowany w rozpoznawanej sprawie, a w konsekwencji nie może stanowić podstawy do wznowienia postępowania w sprawie celnej;
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez błędne uznanie przez Sąd, że przedstawione przez stronę oświadczenie organu administracji celnej w Niderlandach z 13 czerwca 2023 r. stanowi nowy dowód w sprawie nieznany wcześniej organowi, który potwierdza istnienie nowej okoliczności istniejącej w dniu wydania decyzji w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., podczas gdy przedstawiony przez stronę dokument nie stanowi istotnej dla sprawy nowej okoliczności lub nowego dowodu, jako przesłanki wznowienia postępowania, o których mowa w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.;
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że organ administracji celnej w Niderlandach w oświadczeniu z 13 czerwca 2023 r. potwierdził wprost fakt wyprowadzenia towarów poza obszar celny UE, podczas gdy deklarowanym przez stronę urzędem wyprowadzenia był urząd celny (NL000396), w skardze do WSA spółka podniosła, że towar został wyprowadzony poprzez urząd celny w Ritthem (NL000856), a przedmiotowe oświadczenie z 13 czerwca 2023 r. zostało wydane przez urząd celny Rotterdam Heaven (NL000702), w związku z czym przedmiotowe oświadczenie nie potwierdza, że towar został wyprowadzony poza obszar celny UE, a w konsekwencji dowód ten nie ma istotnego znaczenia w sprawie.
W motywach wskazano argumenty przemawiające za uwzględnieniem skargi kasacyjnej.
Również spółka wniosła skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji zaskarżając go w całości i domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., ewentualnie - na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. – przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji; rozpoznania sprawy na rozprawie i orzeczenia o zwrocie kosztów sądowych.
Wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny w powiązaniu z art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne oraz art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego i art. 29 oraz art. 267 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny - poprzez jego błędną wykładnię skutkującą stwierdzeniem sprzecznym z literalnym brzmieniem ww. art. 335 ust. 4, a przy tym nieadekwatnie do obranej przez Sąd podstawy prawnej rozstrzygnięcia sprawy (tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., a więc uchylenia decyzji z uwagi na stwierdzone naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 O.p., że spółka nie przedłożyła na etapie postępowania administracyjnego wystarczająco wiarygodnych dokumentów (dowodów) potwierdzających wywóz towarów poza obszar celny UE, podczas gdy strona przedłożyła szereg dokumentów, w tym stanowiących dowody alternatywne, o których wprost mowa w ww. przepisie, a które to samodzielnie, jak i tym bardziej w powiązaniu (sumarycznie) w sposób dostateczny i bezsprzecznie potwierdzają fakt wyprowadzenia towarów poza obszar celny Unii Europejskiej (UE). W tym kontekście:
- - Sąd dopuścił wprawdzie w sprawie przedłożony przez stronę uzupełniający dowód z dokumentu uznając go za "nowy dowód w sprawie nieznany wcześniej organowi, który potwierdza istnienie nowej okoliczności istniejącej w dniu wydania decyzji w rozumieniu" ww. przepisu O.p.;
- - to jednak, o ile Oświadczenie faktycznie stanowi nowy dowód (który wszakże nie istniał w dacie wydania decyzji), o tyle stwierdzona nim okoliczność nie stanowi nowej okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. – skarżąca przedstawiła bowiem wymagane prawem (i wystarczające w świetle ww. przepisu Rozporządzenia wykonawczego do UKC) dowody już na etapie postępowania administracyjnego, zaś ww. uzupełniający dowód pozyskany w związku z przebiegiem sprawy (rozstrzygnięciami organów) od władz celnych Niderlandów nie stwierdza niczego nowego (ponad to, co wynikało już z wcześniej przedłożonych do sprawy dokumentów, w tym tzw. alternatywnych), a jedynie bezpośrednio i wprost potwierdza okoliczność wywozu towarów poza obszar celny UE; co uzasadnia również zarzut naruszenia przez WSA przepisów postępowania (tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.), której jednak – z uwagi na rozstrzygnięcie zawarte w pkt. 1 sentencji wyroku – nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy;
- - ponadto, mimo tak obranego kierunku/podstawy orzekania. Sąd (vide str. 16 i 17 uzasadnienia) dokonał także/przy tym merytorycznej oceny dowodów przedstawionych przez skarżącą w toku postępowania administracyjnego (tj. pod kątem rzeczonego art. 335 ust. 4 Rozporządzenia wykonawczego do UKC), czego w tej sytuacji nie powinien był czynić, mając na względzie wyznaczone przez siebie ramy działania/kontroli organów. W tym zakresie Sąd popadł zatem we wzajemną sprzeczność w swoich wywodach (co uzasadnia dodatkowy zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.), w szczególności ze stwierdzeniem zaprezentowanym na str. 18 uzasadnienia (notabene trafnym w kontekście przyjętej podstawy orzekania, którą jednak – zgodnie z wcześniejszymi uwagami – należy generalnie uznać za błędną), jakoby dokonana przezeń "kontrola legalności ograniczyła się wyłącznie do kwestii procesowych". W rezultacie, biorąc pod uwagę całość zgromadzonego materiału dowodowego oraz okoliczności sprawy, w tym przyznania przez WSA istotnego znaczenia ww. dowodowi uzupełniającemu (w postaci Oświadczenia) strona stwierdziła, że Sąd – mając na względzie tak jednoznacznie wyjaśnioną istotę i okoliczności sprawy – mógł i powinien był w tej sytuacji rozpoznać sprawę co do meritum i uchylić zaskarżoną decyzję oraz decyzję I instancji z uwagi na istotne (mające bezpośredni wpływ na wynik sprawy) naruszenia przepisów prawa materialnego, jak też przepisów postępowania (wskazanych szczegółowo w skardze do WSA), a w dalszej kolejności umorzyć postępowanie administracyjne, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz art. 145 § 3 p.p.s.a., w miejsce kierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organy z powołaniem się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) tej ustawy (co czyni zasadnym również zarzut naruszenia przez Sąd tych przepisów).
W motywach wskazano argumenty przemawiające za uwzględnieniem skargi kasacyjnej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu skarżąca wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w sprawie i wnosząc o uwzględnienie sporządzonej przez nią skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skargi kasacyjne nie zawierają usprawiedliwionych podstaw i z tej racji nie zasługują na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził aby w rozpoznawanej sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek nieważności postępowania – określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. – jak też aby zachodziły przesłanki wymagające uchylenia wydanego w sprawie orzeczenie oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny (dalej zwany także "NSA") rozpoznając sprawę związany był granicami skarg kasacyjnych.
Zaznaczenia wymaga, że zakres kontroli instancyjnej dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny jest ograniczony w tym sensie, że jest wyznaczony zarzutami i żądaniami stron zawartymi w skutecznie wniesionych skargach kasacyjnych. Innymi słowy, NSA może uwzględnić tylko te zarzuty kasacyjne, które zostały wyraźnie wskazane w skargach kasacyjnych. Nie może natomiast zastępować stron i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny I instancji nie naruszył innych przepisów.
Jak wynika z art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną/skargi kasacyjne zawierać winno ocenę zarzutów. Przepis ten wyznacza granice, w jakich NSA uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku oddalenia skargi/skarg kasacyjnych. Wskazana regulacja – będąca przepisem szczególnym – modyfikuje normę zawartą w art. 141 § 4 p.p.s.a., stosowanym odpowiednio w związku z art. 193 (zdanie pierwsze) p.p.s.a., w ten sposób, że pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ograniczyć się do oceny zarzutów skarg kasacyjnych, umożliwiając tym samym pominięcie tych elementów uzasadnienia wyroku, które nie są niezbędne dla wyjaśnienia istoty rozstrzygnięcia NSA. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w rozpoznawanej sprawie przesłanka ta została spełniona.
Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: - naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.); - naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Skargi kasacyjne w rozpoznawanej sprawie oparto na obu podstawach.
Ze względu na zakres i konstrukcję podniesionych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów oraz sposób w jaki je uzasadniono, w dalszej kolejności przypomnieć należy, że skarga kasacyjna powinna być sporządzona zgodnie z wymogami określonymi w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Dlatego wprowadzony został obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny, mocą art. 183 § 1 p.p.s.a., jest związany granicami skargi kasacyjnej, czyli wnioskami skargi kasacyjnej i jej podstawami.
Zatem zakres kontroli instancyjnej dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny jest ograniczony w tym sensie, że jest wyznaczony zarzutami i żądaniami strony zawartymi w skutecznie wniesionej skardze kasacyjnej. Innymi słowy, NSA może uwzględnić tylko te zarzuty kasacyjne, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej. Nie może natomiast zastępować strony i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny I instancji nie naruszył jeszcze innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może również modyfikować zgłoszonych zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienia pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną.
Z art. 176 p.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przypisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd I instancji (por. postanowienia NSA z 8 marca 2004 r., sygn. akt FSK 41/04; z 1 września 2004 r., sygn. akt FSK 161/04; z 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2302/04; treść tych, jak i dalej powoływanych orzeczeń jest dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).
Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie niewłaściwego zastosowania przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W kontekście zarzutów o charakterze procesowym wywiedzionych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie – ocenianych in gremio – Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że autor skargi kasacyjnej, wbrew dyspozycji art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a., nie wykazał w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że naruszenie przepisów o charakterze procesowym miało "istotny" wpływ na wynik sprawy (in principio przed treścią poszczególnych zarzutów wskazano jedynie zbiorczo, że naruszenie wskazanych tam norm "miało istotny wpływ na wynik sprawy").
W ocenie Sądu II instancji przez "wpływ", o którym jest mowa w pkt 2 art. 174 p.p.s.a., należy rozumieć – w myśl wyroku NSA z 26 marca 2025 r., sygn. akt II GSK 2509/21 – istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutów skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem Sądu I instancji, który to związek przyczynowy jakkolwiek nie musi być realny, to jednak winien uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy, co wymaga wykazania oraz uzasadnienia, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło wyrok Sądu I instancji byłby (mógłby być) inny. Innymi słowy – stosownie do treści wyroku NSA z 12 lutego 2025 r., sygn. akt III FSK 619/23 – wskazać należy, że wynikającym z art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 174 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia "istotnego" wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy.
Dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony i w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć "istotny" wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić wykazując, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć "istotny" wpływ na wynik sprawy. Tak więc – z przyczyn formalnych – wszystkie zarzuty petitum skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie.
Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut skargi kasacyjnej wniesionej przez spółkę. Przede wszystkim autor skargi kasacyjnej wskazując na pięć przepisów zarzucił błędną wykładnię (cyt. "jego błędną wykładnię"), co oznacza, że odnosi go do pojedynczego, bliżej nieoznaczonego przepisu. Nie jest rzeczą Sądu II instancji ustalanie który przepis w rzeczywistości stanowi podstawę skargi kasacyjnej (czy może jeden bądź wszystkie, a także rozważać wszelkie możliwości kombinacji mieszczące się pomiędzy skrajnościami).
Dodatkowo wskazać należy – dokonując analizy składowych stawianego zarzutu – że:
- a) przeprowadzenie przez Sąd I instancji uzupełniającego dowodu z dokumentu w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a.,
- b) rozważania na temat nowej okoliczności w rozumieniu zastosowania art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, skutkujący naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.,
- c) stawiany zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z powołanym art. 335 ust. 4 Rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 w powiązaniu do sugerowanego rozstrzygnięcia w postaci umorzenia postępowania w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 145 § 3 p.p.s.a., przy jednoczesnym stwierdzeniu naruszenia przez Sąd I instancji dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., w żaden sposób nie mieści się w obszarze naruszenia administracyjnego prawa materialnego. Podniesionych zaś kwestii w żadnej mierze nie należy utożsamiać z wadliwą wykładnią prawa materialnego; w istocie stawione poszczególne składowe zarzutu należą do kwestii typowo procesowych w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a.
Znamienne jest też, że w uzasadnieniu wniesionego środka zaskarżenia nie dokonuje się – co było obowiązkiem autora skargi kasacyjnej – prawidłowej wykładni przepisów, które legły in principio u podstaw zarzutu skargi kasacyjnej ograniczając się do eksponowania regulacji o charakterze typowo procesowym, tj. art. 106 § 3, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. oraz art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oraz art. 335 ust. 4 Rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 regulującego możliwość przedstawienia przez zgłaszającego alternatywnych dowodów wyprowadzenia towarów poza obszar celny Unii Europejskiej.
Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skarg kasacyjnych.