Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 12 sierpnia 2026 r., sygn. akt I GSK 1416/24

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 27 czerwca 2024 r., III SAGd 222/24 oddalił skargę B. C. Sp. z o. o. w W. (skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (organ) z 12 marca 2024 r., nr [...] w przedmiocie sprostowania zgłoszenia celnego.

B. C. Sp. z o. o. w W. (dalej: "skarżący kasacyjnie") wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji na podstawie art. 185 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2024 roku poz. 935, dalej: p.p.s.a.), zasądzenia kosztów postępowania według norm prawem przepisanych oraz rozpoznania niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie.

Na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. zaskarżanemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., w związku z art. 23 ust. 3 UKC w kontekście art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.) (dalej: "OP") poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji nieuwzględnienie przez Sąd I instancji zarzutu naruszenia przepisów, zgodnie z którymi w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeśli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który wydał decyzję, poprzez uznanie przez Sąd I instancji, że dokumenty dołączone na etapie postępowania przed sądem administracyjnym były dostępne Skarżącej również w toku postępowania przed organami celnymi, podczas gdy w rzeczywistości Skarżąca nie była w ich posiadaniu w toku postępowania przed organami celnymi przez co stanowią one nowe, nieznane wcześniej w sprawie dowody, co doprowadziło do oddalenia skargi.
2. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z:
3. a) art. 187 § 1 oraz z art. 191 OP w związku z art. 73 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. 2004 Nr 68, poz. 622 z późn. zm.) (dalej: "PrCel"),
4. - poprzez przyjęcie przez Sad, że organy celne zebrały materiał dowodowy, który był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia, a ocena materiału dowodowego przez organy celne nie wykraczała poza granice swobodnej oceny, podczas gdy Skarżąca przedstawiła w czasie postępowania przed Sądem I instancji nowe dowody - nieznane Organowi, a zatem Organ nie zebrał, a w konsekwencji nie mógł w sposób wyczerpujący rozpatrzyć całego materiału dowodowego, co doprowadziło do oddalenia skargi,
5. - poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, że organ dokonał swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena dowodów dokonana przez organ nosiła znamiona dowolności. Sąd I instancji nie uwzględnił bowiem, że organ:
6. - oceniał każdy dowód osobno, a nie wziął pod uwagę tego, co w sposób jednoznaczny wynikało z przedstawionych dowodów rozpatrywanych łącznie;
7. - w sytuacji, gdy z dowodu dotyczącego bezpośrednio próbki towaru wynikał fakt obecności antyzbrylacza oraz jego ilości, co organ uznał za udowodnione, nie wynikało natomiast jaki jest to antyzbrylacz - organ pominął okoliczność, że rodzaj antyzbrylacza został udowodniony innym dowodem w odniesieniu do wszelkich możliwych dostaw tego towaru, bez wskazania konkretnej partii. Jednocześnie organ wskazał, że nie kwestionuje wiarygodności tego drugiego dowodu, co doprowadziło do oddalenia skargi,
8. - poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, że organ nie miał obowiązku poszukiwania dalszych dowodów z własnej inicjatywy w sytuacji, gdy dysponując dowodem potwierdzającym stanowisko strony, nie kwestionował wiarygodności tego dowodu - a jednocześnie chciał wydać decyzję sprzeczną z tym dowodem nie dysponując żadnymi dowodami, które dowodowi przedstawionemu przez stronę by przeczyły, co doprowadziło do oddalenia skargi
9. - polegające na pominięciu przez Sąd I instancji przy ocenie legalności Zaskarżonej decyzji i kontroli oceny materiału dowodowego przeprowadzonej przez organy, okoliczności braku w aktach organów celnych dokumentów dostarczonych przez Skarżącą w postępowaniu przed Sądem I instancji dla objętego zgłoszeniem towaru i jego wpływu na wynik sprawy, co doprowadziło do oddalenia skargi,
10. b) art. 15 ust. 2 lit. a, art. 22 ust. 1, § 26 ust. 1 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zgłoszeń celnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1498 t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1841) (dalej: "Rozporządzenie MF"), poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, że materiał dowodowy zawarty w aktach postępowania celnego był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia co w rzeczywistości uniemożliwiało poprawną weryfikację przez organy celne wniosku o sprostowanie w części dotyczącej klasyfikacji towarowej towaru z kodu CN 2921 19 99 90 na kod CN 2921 19 99 80, gdyż Organ nie posiadał wówczas wszystkich dokumentów potwierdzających skład chemiczny i surowcowy towaru, istniejących w czasie wydawania decyzji, które to uzasadniały uwzględnienie żądania Skarżącej, gdyż możliwe było ustalenie, że towar będący przedmiotem zgłoszenia celnego charakteryzował się właściwościami uzasadniającymi zmianę pierwotnej klasyfikacji, co doprowadziło do oddalenia skargi;
11. c) art. 233 § 1 pkt 1 OP w związku z art. 73 ust. 1 pkt 2 PrCel poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji, że Organ, nie uchylił zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy decyzja ta zasługiwała na uchylenie, co doprowadziło do oddalenia skargi.

Powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym ponieważ skutkowały tym, że Sąd I instancji błędnie ocenił postępowanie dowodowe oraz materiał dowody zebrany przez Organ w toku postępowania administracyjnego, co skutkowało tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uchylił Zaskarżonej decyzji mimo, że postępowanie prowadzące do wydania Zaskarżonej decyzji było obarczone naruszeniem przepisów procesowych uzasadniającym uchylenie Zaskarżonej decyzji.

1. 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z:
2. a. art. 173 ust. 3 UKC w związku z art. 201 ust. 2 UKC
3. b. art. 173 ust. 3 UKC w związku z art. 15 ust. 2 UKC
4. c. art. 173 ust. 3 UKC w związku z art. 116 ust. 1 lit. a UKC oraz art. 117 ust. 1 UKC
5. d) art. 38 ust. 1 w związku z art. 38 ust. 6 w związku z art. 39 UKC

Ze względu na błędną wykładnię i błędne zastosowanie przytoczonych w niniejszym punkcie przepisów, Sąd I instancji zaakceptował, że Zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem szeregu przepisów prawa materialnego. W konsekwencji Sąd I instancji nie uchylił Zaskarżonej decyzji, mimo że winna być ona uchylona co doprowadziło do naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

1. 4) art. 151 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. - Sąd I instancji zdecydował o oddaleniu skargi, mimo że Zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem szeregu przepisów prawa materialnego oraz procesowego, które uzasadniały uchylenie Zaskarżonej decyzji.
2. II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego:
3. 1. art. 173 ust. 3 UKC w związku z art. 201 ust. 2 UKC przez jego błędną wykładnie, polegająca na uznaniu przez Sąd I instancji, że podstawowym i zasadniczym spełnieniem przesłanki wyrażenia zgody na sprostowanie zgłoszenia celnego jakim jest spełnienie obowiązków wynikających z objęcia towarów daną procedurą celną, jest zapłata długu celnego, podczas gdy zapłata długu celnego jest tylko jednym z wielu równoważnych obowiązków wynikających ze złożenia zgłoszenia do dopuszczenia do obrotu.
4. 2. art. 173 ust. 3 UKC w związku z art. 15 ust. 2 UKC poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez Sąd I instancji, że Skarżąca nie obaliła domniemania prawdziwości zgłoszenia celnego, podczas gdy Skarżąca dostarczyła dowody w postępowaniu przed organami celnymi, a także wykazała istnienie dowodów nieznanych wcześniej organom celnym na poparcie swoich żądań w trakcie postępowania przed Sądem I instancji, co uzasadniało uchylenie Zaskarżonej decyzji Organu oraz powtórne rozpatrzenie przez Organ całego zebranego, w tym ujawnionego przed Sądem I instancji, a nieznanego wcześniej materiału dowodowego, co doprowadziło do oddalenia skargi.
5. 3. art. 173 ust. 3 UKC w związku z art. 116 ust. 1 lit. a UKC oraz art. 117 ust. 1 UKC poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez Sąd I instancji, że Skarżąca poprzez sprostowanie zgłoszenia celnego w zakresie zmiany klasyfikacji towaru w istocie dąży do uchylenia się od spełnionego już obowiązku uiszczenia należności celnych wynikającej z zawyżonej według Skarżącej stawki celnej i uzyskania zwrotu należności celnych w tym zakresie, a także że nie wystąpiły przesłanki do sprostowania zgłoszenia celnego, podczas gdy przepisy te pozwalają na zwrot zawyżonych należności celnych także poprzez weryfikację zgłoszenia celnego. Ponadto nie można uznać wniosku o sprostowanie za dążenie do uchylenia się od obowiązku uiszczenia należności celnych, gdy w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki do sprostowania zgłoszenia celnego, w którym zastosowano niewłaściwą stawkę celną w wyniku błędnej klasyfikacji, co doprowadziło do oddalenia skargi.
6. 4. art. 38 ust. 1 w związku z art. 38 ust. 6 w związku z art. 39 UKC przez jego niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) polegające na uznaniu przez Sąd I instancji, że status upoważnionego przedsiębiorcy (dalej: "AEO") w niniejszej sprawie jest bez znaczenia, a jego posiadanie nie zwalnia Skarżącej z prawidłowego dokonania zgłoszenia celnego, podczas gdy status AEO w przedmiotowej sprawie miał dowodzić i potwierdzać wiarygodność Skarżącej wnioskującej o sprostowanie zgłoszenia celnego oraz dostarczającej dokumenty potwierdzające zasadność sprostowania, w tym m.in. oświadczenia Spółki, co doprowadziło do oddalenia skargi.

Powyższe naruszenia prawa materialnego doprowadziły Sąd I instancji do konkluzji, że w sprawie nie zachodzą przesłanki uzasadniające sprostowanie zgłoszenia celnego a w konsekwencji Zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, podczas gdy Zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa celnego i w konsekwencji powinna być uchylona.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości, zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Jak wynika z art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Wskazana regulacja – będąca przepisem szczególnym – modyfikuje normę zawartą w art. 141 § 4 p.p.s.a., stosowanym odpowiednio w związku z art. 193 (zdanie pierwsze) p.p.s.a., w ten sposób, że pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ograniczyć się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, umożliwiając tym samym pominięcie tych elementów uzasadnienia wyroku, które nie są niezbędne dla wyjaśnienia istoty rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku. 30 marca 2020 r. firma X. Y. S.A., działająca jako przedstawiciel bezpośredni B. C. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. zgłosiła w procedurze dopuszczenia do obrotu towary opisane w polu 31 zgłoszenia celnego zaklasyfikowane przez zgłaszającego do kodu Taric 292119 99 90. Zgłoszenie celne zostało przyjęte, towary zwolniono. Następnie pobrano wszelkie należne należności celne przywozowe; załatwiono pozostałe formalności wymagane przy przywozie danych towarów. Dopuszczenie do obrotu nadało towarom nieunijnym unijny status celny. Wnioskiem z 2 marca 2023 r. spółka zwróciła się o korektę wskazanego zgłoszenia celnego w zakresie klasyfikacji taryfowej, zwrot cła oraz określenie należności podatkowych w prawidłowej wysokości. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, choć część zarzutów skargi kasacyjnej była usprawiedliwiona.

Rozpoznanie zarzutów skargi kasacyjnej należy rozpocząć od zarzutów, które okazały się trafne.

W szczególności zasadny jest zarzut dotyczący błędnej wykładni art. 173 ust. 3 UKC, polegającej na przyjęciu, że po uiszczeniu przez zgłaszającego należności celnych nie pozostają już po jego stronie obowiązki wynikające z objęcia towarów procedurą dopuszczenia do obrotu, a tym samym że wyłączona jest możliwość sprostowania zgłoszenia celnego na podstawie tego przepisu.

Uchybienie to nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż prawidłowa ocena pozostałych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że żądanie skarżącej nie mogło zostać uwzględnione z uwagi na niewykazanie przez nią podstawowej przesłanki faktycznej warunkującej zmianę klasyfikacji taryfowej, tj. tego, że towary (tauryna) objęte konkretnymi zgłoszeniami celnymi w dacie ich przyjęcia zawierały 0,5% ditlenku krzemu (CAS RN 112926-00-8).

Zgodnie z art. 173 ust. 3 UKC – na wniosek zgłaszającego, w terminie trzech lat od daty przyjęcia zgłoszenia celnego, można wyrazić zgodę na sprostowanie zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów, co umożliwi zgłaszającemu spełnienie obowiązków wynikających z objęcia towarów daną procedurą celną.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nadał tej regulacji zbyt wąskie znaczenie, utożsamiając obowiązki wynikające z objęcia towarów procedurą dopuszczenia do obrotu zasadniczo z obowiązkiem uiszczenia długu celnego. Z faktu, że spółka uiściła należności celne wynikające z pierwotnie przyjętego zgłoszenia, sąd wywiódł, że obowiązki wynikające z objęcia towarów procedurą zostały już wykonane i że późniejsze sprostowanie zgłoszenia nie może służyć zmianie wysokości uprzednio zapłaconego cła.

Stanowisko to nie znajduje jednak dostatecznego oparcia ani w brzmieniu art. 173 ust. 3 UKC, ani w systematyce przepisów tego aktu.

Pojęcie "obowiązków wynikających z objęcia towarów daną procedurą celną" nie może być utożsamiane wyłącznie z obowiązkiem zapłaty kwoty należności celnych wynikającej z pierwotnie złożonego zgłoszenia. Procedura dopuszczenia do obrotu wiąże się bowiem z szeregiem obowiązków, w tym z obowiązkiem przedstawienia w zgłoszeniu danych prawidłowych, kompletnych i dokładnych, mających znaczenie dla prawidłowego zastosowania przepisów regulujących tę procedurę. Znajduje to potwierdzenie w art. 15 ust. 2 lit. a UKC, zgodnie z którym osoba składająca zgłoszenie celne odpowiada za dokładność i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu. Obowiązek ten nie przestaje istnieć wyłącznie z tego powodu, że towary zostały zwolnione, a należności celne obliczone na podstawie zgłoszenia zostały uiszczone.

W konsekwencji nie można podzielić poglądu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, że w sytuacji, w której dłużnik zapłacił należności celne, sprostowanie zgłoszenia nie może już służyć realizacji obowiązków związanych z objęciem towarów procedurą dopuszczenia do obrotu. Wniosek taki znajduje dodatkowe potwierdzenie w orzecznictwie unijnym.

W wyroku z 28 stycznia 2026 r., w sprawie T-177/25 (pub. LEX nr 4016922), Sąd Unii Europejskiej – odpowiadając na pytanie prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego – podkreślił, że art. 173 ust. 3 UKC stanowi szczególną regulację dotyczącą możliwości zmiany zgłoszenia po zwolnieniu towarów, a jego wykładnia wymaga uwzględnienia zarówno brzmienia przepisu, jak i kontekstu systemowego oraz celu regulacji. Jednocześnie Sąd UE wskazał na ścisły charakter wyjątków od zasady nieodwracalności zgłoszenia celnego. Z orzeczenia tego nie wynika jednak, że zapłata należności celnych automatycznie eliminuje możliwość zastosowania art. 173 ust. 3 UKC. Przeciwnie, przedmiotem oceny pozostaje to, czy żądana zmiana mieści się w zakresie tego przepisu, a więc czy pozostaje związana z obowiązkami wynikającymi z objęcia danych towarów daną procedurą.

Podobnie należy ocenić argumentację wynikającą z powołanego przez skarżącą, a pominiętą przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, dokumentu Komisji Europejskiej – Customs Expert Group, Section "Import and Export Formalities", Guidance Document on Customs Formalities on Entry and Import into the European Union. Dokument ten nie stanowi źródła prawa i nie może zastępować wykładni UKC, może jednak stanowić istotny materiał pomocniczy przy ustalaniu rozumienia art. 173 ust. 3 UKC. W jego treści wskazano, że art. 173 ust. 3 UKC może umożliwiać zmianę zgłoszenia w celu zapewnienia prawidłowości, autentyczności, kompletności i dokładności danych przekazanych przez zgłaszającego w rozumieniu art. 15 ust. 2 UKC.

Nie można zatem podzielić stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, że sama zapłata należności celnych wyczerpuje wszelkie obowiązki zgłaszającego związane z objęciem towarów procedurą dopuszczenia do obrotu.

Nietrafne było również odwołanie się przez Sąd I instancji – a wcześniej w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku przez samą spółkę – do art. 240 § 1 pkt 5 op jako podstawy oceny możliwości ponownego rozpoznania sprawy w związku z ujawnieniem nowych dowodów.

Zgodnie bowiem z art. 73 ust. 1 pc do postępowania celnego należało stosować odpowiednio art. 12, art. 138a § 4, art. 141-143, art. 168, art. 170 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9, 10, 11 - z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 ustawy Ordynacja podatkowa. Wznowienie postępowania zostało uregulowane natomiast w rozdziale 17 (art. 240, 241 i następne), które to przepisy Ordynacji podatkowej, w ogóle nie mogły być stosowane, ponieważ wyżej wymieniony art. 73 ust. 1 pc nie zawierał takiego odesłania.

Oznacza to, że w sprawie dotyczącej sprostowania zgłoszenia celnego i określenia należności celnych nie ma podstaw do stosowania instytucji wznowienia postępowania uregulowanej w art. 240 § 1 pkt 5 op.

Nie można zatem skutecznie zarzucać organowi naruszenia tego przepisu ani oceniać legalności jego działania przez pryzmat przesłanek wznowienia postępowania określonych w Ordynacji podatkowej. Z tego samego względu nieprawidłowe było przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, że dokumenty przedstawione przez skarżącą dopiero w postępowaniu sądowoadministracyjnym powinny być oceniane w kontekście art. 240 § 1 pkt 5 op. Nie oznacza to jednak, że dokumenty te musiały zostać uznane za wystarczające dla uwzględnienia żądania spółki. Ich znaczenie należy oceniać w ramach postępowania dotyczącego wniosku o sprostowanie zgłoszenia celnego, a nie w ramach instytucji wznowienia postępowania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżąca nietrafne w tym kontekście powołuje się na art. 23 ust. 3 UKC. Przepis ten odnosi się do zmiany lub cofnięcia decyzji wydanej przez organ celny.

Przedmiotem niniejszej sprawy nie była natomiast zmiana decyzji celnej w rozumieniu art. 22 UKC, lecz sprostowanie danych zawartych w zgłoszeniach celnych na podstawie art. 173 ust. 3 UKC.

Zgłoszenie celne stanowi czynność, poprzez którą osoba w wymaganej formie i w określony sposób wyraża zamiar objęcia towarów określoną procedurą celną. Nie jest ono tożsame z decyzją organu celnego. Tym samym regulacji dotyczącej zmiany lub cofnięcia decyzji celnej nie można utożsamiać z regulacją dotyczącą sprostowania zgłoszenia celnego.

Okoliczność ta ma istotne znaczenie także dla oceny zarzutu dotyczącego art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 op. Skoro art. 240 op nie znajduje w tej sprawie zastosowania, a art. 23 ust. 3 UKC dotyczy decyzji, a nie zgłoszenia celnego, to argumentacja oparta na wznowieniu postępowania i zmianie decyzji nie może stanowić właściwej podstawy rozstrzygnięcia.

Powyższe uchybienia nie prowadzą jednak do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Dla rozstrzygnięcia sprawy zasadnicze znaczenie ma bowiem nie to, czy wniosek skarżącej w ogóle mógł być rozpoznany na podstawie art. 173 ust. 3 UKC, lecz to, czy skarżąca wykazała przesłankę faktyczną, od której zależało uwzględnienie jej żądania. Skarżąca twierdziła, że towary objęte zgłoszeniami celnymi nie były jedynie "tauryną 98,5%", lecz tauryną zawierającą 0,5% ditlenku krzemu jako środka przeciwzbrylającego, co miało uzasadniać zastosowanie kodu TARIC 2921 19 99 80 zamiast kodu 2921 19 99 90.

To zatem na skarżącej, jako podmiocie domagającym się zmiany danych zawartych w przyjętych zgłoszeniach i w konsekwencji zwrotu części uiszczonych należności celnych, spoczywał obowiązek wykazania, że konkretny towar objęty konkretnymi zgłoszeniami posiadał właściwości uzasadniające żądaną zmianę klasyfikacji. Nie wystarczało wykazanie, że określony produkt handlowy występował u producenta w wariancie zawierającym 0,5% ditlenku krzemu. Konieczne było wykazanie, że właśnie towary objęte poszczególnymi zgłoszeniami celnymi – w stanie istniejącym w chwili przyjęcia tych zgłoszeń – posiadały tę cechę.

Jest to szczególnie istotne z uwagi na treść art. 172 ust. 2 UKC, zgodnie z którym datą właściwą dla stosowania przepisów regulujących procedurę celną i innych formalności przywozowych jest co do zasady data przyjęcia zgłoszenia celnego. Właściwości towaru muszą zatem zostać odniesione do konkretnego towaru objętego konkretnym zgłoszeniem i do jego stanu w relewantnym czasie.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, co trafnie zaakcentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, że ciężar dowodu – przy wniosku o sprostowanie zgłoszenia celnego – spoczywa na wnioskodawcy.

Nie można przy tym podzielić stanowiska skarżącej, że skoro przedstawiła ona dowody wskazujące na obecność środka przeciwzbrylającego, to organ miał obowiązek z urzędu – w oparciu o art. 187 § 1 op – poszukiwać dalszych dowodów potwierdzających, że środkiem tym był właśnie ditlenek krzemu.

Wniosek o sprostowanie zgłoszenia celnego jest składany przez zgłaszającego, który żąda odstąpienia od danych zawartych w przyjętym zgłoszeniu i zastąpienia ich danymi odmiennymi. To zatem wnioskodawca powinien wykazać okoliczności faktyczne uzasadniające żądaną zmianę.

W szczególności, jeżeli pierwotne zgłoszenie wskazywało "taurynę 98,5%", natomiast wnioskodawca twierdzi następnie, że towar zawierał 0,5% konkretnego składnika mającego znaczenie dla klasyfikacji taryfowej, powinien przedstawić dowody pozwalające w sposób wystarczający i niewątpliwy powiązać tę cechę z towarem objętym danym zgłoszeniem. Nie można bowiem przerzucać na organ obowiązku wykazywania, jaki składnik zawierał towar, skoro to strona wywodzi z określonego składu chemicznego korzystne dla siebie skutki prawne w postaci zastosowania niższej stawki celnej i zwrotu już uiszczonych należności.

Obowiązek organu polegający na wyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego nie oznacza obowiązku prowadzenia postępowania w celu zastąpienia strony w wykazywaniu podstawy faktycznej jej żądania. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w której strona posiadała lub mogła posiadać dokumentację dotyczącą konkretnych dostaw, partii towaru i jego składu.

W tym zakresie zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zaakceptował zasadniczą ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organy celne.

Prawdą jest, że certyfikaty analizy, które można było powiązać z konkretnymi partiami towaru poprzez numery BATCH odpowiadające oznaczeniom znajdującym się na fakturach, wskazywały na obecność środka przeciwzbrylającego w ilości 0,5%. Nie wskazywały jednak, że środkiem tym był ditlenek krzemu. Okoliczność ta ma podstawowe znaczenie. Sam fakt obecności "anti-caking agent" nie jest tożsamy z ustaleniem obecności ditlenku krzemu. Dla potrzeb klasyfikacji taryfowej konieczne było wykazanie konkretnego składnika, na którego obecność powoływała się skarżąca.

Z kolei oświadczenia eksportera wskazywały wprawdzie na ditlenek krzemu jako środek przeciwzbrylający, a poprzez wskazanie numerów kontenerów mogły zostać powiązane z określonymi dostawami, jednak zostały sporządzone dopiero w 2023 r., a więc po upływie około dwóch lat od części objętych sprawą importów. Sam późniejszy charakter tych oświadczeń nie powoduje automatycznie utraty ich wartości dowodowej. Nie można jednak zgodzić się ze skarżącą, że skoro organ nie zakwestionował ich wiarygodności w sensie formalnym, to był obowiązany uznać za udowodnioną na ich podstawie określoną właściwość towaru. Czym innym jest bowiem wiarygodność dokumentu jako źródła informacji, a czym innym jego moc dowodowa w zakresie wykazania konkretnego faktu istotnego dla rozstrzygnięcia.

Oświadczenie eksportera sporządzone po dokonaniu importu może być dowodem uzupełniającym, lecz w okolicznościach tej sprawy nie usuwało zasadniczej luki dowodowej wynikającej z braku dokumentu analitycznego lub innego wiarygodnego dowodu pozwalającego ustalić, że konkretny towar objęty konkretnym zgłoszeniem zawierał właśnie 0,5% ditlenku krzemu.

Nie można także przyjąć rozumowania skarżącej, zgodnie z którym z faktu, że certyfikat analizy wskazuje na obecność 0,5% środka przeciwzbrylającego, a producent w innych dokumentach określa stosowany przez siebie środek przeciwzbrylający jako ditlenek krzemu, wynika automatycznie, że również w każdej konkretnej partii objętej zgłoszeniami zastosowano właśnie ditlenek krzemu. Taki wniosek wymagałby dodatkowego wykazania związku pomiędzy ogólną specyfikacją produktu a konkretnymi partiami importowanego towaru, co – jak zauważono wyżej w procedurze sprostowania – należy do obowiązków wnioskodawcy a nie organu.

Naczelny Sąd Administracyjny za trafną uznaje również ocenę znaczenia kart charakterystyki, specyfikacji produktu oraz innych dokumentów opisujących produkt jako taurynę zawierającą 0,5% ditlenku krzemu. Dokumenty te mogą potwierdzać, że producent oferował określony rodzaj produktu o takim składzie. Nie przesądzają jednak same przez się, że każda z partii towaru objętych zgłoszeniami celnymi w rozpoznawanej sprawie odpowiadała właśnie temu wariantowi produktu. Dla potrzeb sprostowania zgłoszenia nie wystarczy bowiem wykazanie właściwości "takiego samego" produktu. Należy wykazać właściwość towaru będącego przedmiotem konkretnego zgłoszenia.

W sprawie nie przedstawiono natomiast dowodu o charakterze bezpośrednim, który pozwalałby połączyć informację o zastosowaniu ditlenku krzemu z każdą z konkretnych partii towaru objętych wnioskami o sprostowanie.

Nie bez znaczenia pozostaje przy tym okoliczność, że sama skarżąca w toku postępowania wskazywała, iż w chwili dokonywania zgłoszeń nie znała dokładnej specyfikacji towaru. Okoliczność ta nie może jednak prowadzić do przerzucenia na organ ciężaru udowodnienia po fakcie, jaki był rzeczywisty skład importowanych partii.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, organ nie był zobowiązany do dalszego poszukiwania dowodów tylko dlatego, że część przedstawionych przez spółkę dokumentów wskazywała na obecność środka przeciwzbrylającego. W sytuacji, gdy organ przeprowadził postępowanie dowodowe, zażądał dodatkowych dokumentów, a następnie dokonał ich oceny. Ustalił, że certyfikaty analiz dotyczą konkretnych partii towaru i potwierdzają obecność 0,5% środka przeciwzbrylającego, certyfikaty te nie określają rodzaju tego środka, oświadczenia eksportera wskazują na ditlenek krzemu, lecz nie mają charakteru wyników analizy laboratoryjnej konkretnej partii, a dokumenty ogólne wskazujące na zawartość ditlenku krzemu nie pozwalają na jednoznaczne powiązanie tej cechy z konkretnymi partiami objętymi zgłoszeniami.

Tak przeprowadzona ocena nie może zostać uznana za dowolną tylko dlatego, że organ nie wyprowadził z całokształtu dowodów wniosku korzystnego dla strony. Swobodna ocena dowodów, w rozumieniu art. 191 op, nie oznacza bowiem obowiązku przyjęcia wersji faktycznej strony w przypadku istnienia kilku możliwych interpretacji materiału dowodowego. Organ miał obowiązek ustalić, czy strona wykazała przesłankę faktyczną uzasadniającą zmianę klasyfikacji. Skoro zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na pewne ustalenie, że w konkretnych partiach zastosowano właśnie ditlenek krzemu, wniosek o sprostowanie nie mógł zostać uwzględniony.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza także, że nie można przyjąć, iż samo przedstawienie nowych dokumentów na etapie postępowania sądowo-administracyjnego obligowało Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku do uchylenia decyzji. Podkreślić należy, że postępowanie sądowoadministracyjne jest postępowaniem kontrolnym, a nie kolejnym postępowaniem administracyjnym służącym przeprowadzeniu od podstaw postępowania dowodowego. W realiach niniejszej sprawy decydujące znaczenie miało przy tym to, że przedstawione dokumenty nie zmieniały zasadniczej oceny dowodów dokonanej przez organy. Nawet przy ich uwzględnieniu nie wynikało bowiem w sposób niewątpliwy, że każda z konkretnych partii towaru objętych zgłoszeniami zawierała 0,5% ditlenku krzemu.

Tym samym brak tych dokumentów w aktach administracyjnych nie mógł zostać uznany za uchybienie mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., skoro ich późniejsze przedstawienie nie usuwało zasadniczej niewystarczalności materiału dowodowego w zakresie koniecznym do wykazania podstawy żądanej zmiany klasyfikacji.

Powyższe pozostaje również w zgodzie z art. 15 ust. 2 lit. a UKC. Przepis ten nakłada na osobę składającą zgłoszenie odpowiedzialność za dokładność i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu. Trybunał Sprawiedliwości UE podkreślał (p.np. wyroki TSUE w sprawach C-3/13 i C-640/21), że unijny system celny opiera się na systemie deklaracji, którego prawidłowe funkcjonowanie wymaga podawania przez zgłaszających dokładnych i kompletnych informacji, a możliwość późniejszej zmiany zgłoszenia stanowi wyjątek od zasady jego nieodwracalności. Nie oznacza to, że zgłaszający jest pozbawiony prawa do późniejszego wykazania, że określona informacja zawarta w zgłoszeniu była nieprawidłowa. Oznacza jednak, że podmiot żądający takiej zmiany musi dysponować materiałem pozwalającym na wykazanie, jaka informacja powinna zostać wpisana w miejsce informacji pierwotnej.

W efekcie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji trafnie uznał, że w niniejszej sprawie skarżąca tego obowiązku nie wykonała w zakresie niezbędnym do stwierdzenia, że właściwym kodem taryfowym był kod 2921 19 99 80.

Bez wpływu na powyższą ocenę pozostaje również posiadanie przez skarżącą statusu AEO.

Status upoważnionego przedsiębiorcy może niewątpliwie świadczyć o spełnianiu przez przedsiębiorcę określonych standardów w zakresie przestrzegania przepisów celnych, systemu kontroli i bezpieczeństwa. Nie stanowi jednak dowodu na określony skład chemiczny konkretnej partii towaru. Tym bardziej nie może zastępować dowodu, którego przedmiotem jest wykazanie, że konkretny towar objęty konkretnym zgłoszeniem zawierał określoną substancję w określonej ilości.

Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nietrafnie przyjął, iż zapłata należności celnych wyłącza możliwość zastosowania art. 173 ust. 3 UKC. Błędne było również odwołanie się do art. 240 § 1 pkt 5 op, który na podstawie art. 73 ust. 1 pc nie znajduje zastosowania do tego rodzaju postępowania. Uchybienia te nie uzasadniają jednak uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyż nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy.

Niezależnie bowiem od błędnej wykładni art. 173 ust. 3 UKC, prawidłowe pozostaje zasadnicze ustalenie przyjęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku i organy celne, że skarżąca nie wykazała w sposób wystarczający, iż towary objęte konkretnymi zgłoszeniami celnymi w chwili ich przyjęcia zawierały 0,5% ditlenku krzemu. To właśnie ta okoliczność była niezbędna do wykazania zasadności żądanej zmiany klasyfikacji taryfowej. Samo wykazanie, że produkt określonego producenta może zawierać taki składnik, a także późniejsze oświadczenia eksportera, nie pozwalały na niewątpliwe ustalenie, że tak było w odniesieniu do każdej z konkretnych partii towaru objętych spornymi zgłoszeniami.

W konsekwencji skarżąca nie wykazała podstawy faktycznej, która mogłaby prowadzić do zmiany danych zawartych w zgłoszeniach, a w dalszej kolejności do zastosowania kodu TARIC 2921 19 99 80 i zwrotu części należności celnych.

Wobec tego, że zaskarżony wyrok – mimo częściowo błędnego uzasadnienia – odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a.

Na podstawie art. 204 pkt 1) w związku art. 205 § 2 p.p.s.a. i w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935) zasądzono od skarżącego na rzecz organu zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.