Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 12 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 1408/12

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 26 czerwca 2012 r., po rozpoznaniu sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2006 r., oddalił skargę.

I

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w [...], po rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] października 2009 r. określającą [...] zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2009 roku w kwocie 1.200 zł

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że pracownicy Urzędu Celnego w [...] przeprowadzili kontrolę podatkową w firmie [...] w likwidacji, z siedzibą w [...], sprawdzając przestrzeganie przepisów prawa podatkowego w podatku akcyzowym dotyczącym wykorzystania oleju opałowego w okresie od 01.01.2006 r. do 31.05.2006 r.

Wyniki kontroli zawarto w protokole kontroli z dnia 15.07.2008 r. Z tego protokołu wynika, że spółka [...] w okresie objętym kontrolą dokonała jednorazowego zakupu oleju opałowego w ilości 600 litrów od Spółki z o.o. [...]. Transakcja ta została potwierdzona fakturą nr [...] z dnia 18.01.2006 r.

Na podstawie analizy miesięcznych zestawień oświadczeń podmiotów nabywających olej opałowy, składanych wraz z kopiami oświadczeń przez spółkę [...] w okresie od 1 stycznia do 31 maja 2006 r. do Naczelnika Urzędu Celnego w [...], kontrolujący ustalili też, że spółka [...] figuruje dwukrotnie w zestawieniach jako nabywca oleju opałowego sprzedanego przez spółkę [...].

W wyniku weryfikacji oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego ustalono, że osoba reprezentująca spółkę "[...]" nie składała przedmiotowych oświadczeń, pomimo iż zakupiła 600 l oleju opałowego w dniu 18.01.2006 r. Były prezes zarządu tej spółki oświadczył bowiem, że zakupu w dniu 27.04.2006 r. firma "[...]" nie dokonywała, a on nie składał oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego zarówno podczas rzeczywistego zakupu w dniu 18.01.2006 r., jak i zakupu fikcyjnego z dnia 27.04.2006 r.

W decyzji nr [...] z dnia [...] października 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] określił Spółce z o.o. [...] zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2006 r. w kwocie 1.200 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Celnej w [...], wydał decyzję z dnia [...] grudnia 2011 r. utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie podjęte w sprawie Dyrektor Izby Celnej w [...] przytoczył brzmienie przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 2 pkt 1 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) – zwanej dalej: "u.p.a." - a następnie wyjaśnił sposób ustalenia stawki podatku dla przedmiotowego oleju opałowego.

Organ drugiej instancji podkreślił, że tylko kompletnie wypełnione i pochodzące od podmiotów istniejących oświadczenia i pobrane najpóźniej w momencie wystawiania faktury lub innego dokumentu sprzedaży, uprawniały sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego a w sytuacji, gdy oświadczenia byłyby nieprawidłowe, niepełne albo też gdy był ich brak lub zostały złożone przez nieistniejące podmioty albo zostały złożone w czasie po wykonaniu czynności rodzącej obowiązek podatkowy, nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele opałowe, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zdaniem organu, podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego.

W ocenie organu, przeprowadzone dowody pozwoliły stwierdzić, że [...] Sp. z o.o. dokonała sprzedaży 600 l oleju opałowego firmie [...], lecz nie pobrała od osoby ją reprezentującej oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, zatem w dniu 18.01.2006 r. powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

Organ nie zgodził się również ze stanowiskiem Spółki, że sprzedawca nie ma żadnych uprawnień i możliwości do badania czy też weryfikacji prawdziwości danych zawartych w oświadczeniach nabywców w tym nazwisk, adresów zamieszkania, numerów NIP czy też urządzeń grzewczych – wyjaśniając, że dane odnośnie imienia i nazwiska, adresu zamieszkania zawarte są w dokumencie tożsamości osób fizycznych, a sprzedawca może zażądać okazania tego dokumentu celem zweryfikowania danych wynikających z oświadczenia ze stanem faktycznym.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Szczecinie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wyrokiem z dnia 26 czerwca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, oddalił skargę.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, iż spór w przedmiotowej sprawie dotyczy zasadności zastosowania przez organy podatkowe art. 65 ust. 1 a pkt 1 u.p.a. określającego stawkę podatku akcyzowego w kwocie 2000 zł za 1.000 litrów, w sytuacji, gdy organ ustalił, że skarżąca Spółka w okresie od stycznia do maja 2006 r. sprzedawała w warunkach obniżonej akcyzy olej opałowy dysponując oświadczeniami nabywców, które zdaniem organu nie były prawidłowe.

Sąd pierwszej instancji wskazał, iż w rozpoznawanej sprawie dotyczącej stycznia 2006 r. organy podatkowe zakwestionowały skorzystanie przez Skarżącą z obniżonej stawki akcyzy (wynoszącej 232 zł/1.000 litrów) na tej podstawie, że Spółka dokonując w dniu 18.01.2006 r. sprzedaży na rzecz nabywcy będącego osobą prawną (spółki "[...]") oleju opałowego (w ilości 600 l) nie uzyskała od nabywcy prawidłowego oświadczenia (na wystawionej fakturze VAT lub na odrębnym druku) – dołączając do faktury oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego podpisane przez inną osobę niż wskazaną w tym oświadczeniu.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, przedstawiony stan faktyczny sprawy jest bezsporny, ponieważ Spółka nie kwestionuje tych okoliczności, a podnoszone argumenty jedynie wskazują na brak prawnych możliwości weryfikacji osoby podpisującej składane oświadczenie i wynikającą z tego niewiedzy o takiej nieprawidłowości, oraz wskazując na fakt dostarczania sprzedanego oleju opałowego wskazanemu w fakturze nabywcy oleju.

Sąd pierwszej instancji szeroko opisał stan prawny przedmiotowej sprawy, wskazując obowiązujące przepisy prawa.

W ocenie WSA w Szczecinie w niniejszej sprawie przyjęcie oświadczeń poprawnych pod względem formalnym jest konieczne dla skorzystania przez sprzedawcę z preferencyjnej stawki podatku, a co za tym idzie, tylko złożenie oświadczeń zawierających dane zgodnie z wymogami przewidzianymi w ust.1 i 2 § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., uprawnia podatnika sprzedającego wyroby opałowe do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, taki bowiem sposób postępowania nakazał podatnikowi-sprzedawcy prawodawca, o ile ten wyraża wolę skorzystania z obniżonej stawki a niedochowanie przez sprzedawcę wymogom określonym § 4 ust.1 i 2 ww. rozporządzenia, skutkuje brakiem podstaw do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Sąd pierwszej instancji uznał, że stanowisko organów podatkowych, iż w sytuacji opisanej w zaskarżonej decyzji, gdy skarżąca Spółka nie uzyskała od nabywcy prowadzącego działalność gospodarczą prawidłowego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, Skarżąca naruszyła przepis § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., wprowadzający warunek stosowania obniżonej stawki podatku, jest prawidłowe.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, nie ma więc znaczenia fakt, iż przepisy rozporządzenia Ministra Finansów nie wymagają wprost podpisania oświadczenia składnego przez osobę prawną, nie może jednak ulegać wątpliwości, że oświadczenie takie zostało sporządzone przez takiego nabywcę – co w rozpoznawanej sprawie nie miało jednak miejsca.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, iż podnoszony w skardze pogląd, iż sprzedawca nie miał prawa identyfikować nabywcy oleju, prowadziłby do absurdalnych wniosków i przekreślałby sens wprowadzonych przez prawodawcę mechanizmów kontroli obrotu olejem opałowym sprzedawanym z obniżoną akcyzą.

W ocenie WSA w Szczecinie oznaczałoby to, iż nabywcy mogliby składać oświadczenia zawierające np. nieprawdziwe dane osobowe (dane nabywcy) i mimo to nabywać olej po znacznie obniżonej cenie do celów innych niż opałowe (przy nabywaniu na te cele niezasadne byłoby wskazywanie fałszywych danych). Taka wykładnia przepisów ustawy i rozporządzenia byłaby zaprzeczeniem zasady racjonalnego ustawodawcy i prowadziłaby do niemożliwych do zaakceptowania w państwie prawnym wniosków, pozwalając na "legalne" nabywanie oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy, do celów innych niż opałowe, dla których nie przewidziano obniżenia akcyzy.

II

Spółka [...], reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc skargę kasacyjną zaskarżyła powyższy wyrok w całości, żądając jego uchylenia w całości i uwzględnienie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych.

Kasator wnosząc skargę kasacyjną zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. 1. w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 65 ust.1, art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy z dnia 23.01.2004r o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) w związku przepisami § 2, § 3 i § 4 ust.1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004r w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn.zm.) oraz postanowieniami zawartymi w poz. 2 lit. a oraz poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do wymienionego rozporządzenia w szczególności poprzez przyjęcie, iż:
2. - w przepisie art. 65 ust.1 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym ustawodawca uzależnił zastosowanie stawki podatku akcyzowego od oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe w wysokości 233 zł za 1000l oleju od tego czy sprzedawca uzyska od nabywcy oświadczenie o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe, przy czym oświadczenie to winno odpowiadać wymogom określonym w § 4 ust.1 pkt 1 oraz § 4 ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004r w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego,
3. - w przepisie art. 65 ust.1 a ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym ustawodawca nałożył obowiązek stosowania wyższej stawki podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł za 1000l oleju także w przypadku, gdy sprzedawca nie posiada oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe albo posiada takie oświadczenie, ale brak jest w jego treści wszystkich elementów wymaganych przepisami § 4 ust.1 1 pkt 1 oraz § 4 ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004r w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, gdy tymczasem z literalnej wykładni tego przepisu wynika, że sankcyjna stawka podatku akcyzowego może być stosowana jedynie w przypadku gdyby użyto olejów opałowych niespełniających wymogów określonych w odrębnych przepisach..." w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych..."
4. - w świetle przepisów ustawy z dnia 23.02.2004 r. o podatku akcyzowym oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego sprzedawca oleju opałowego miał możliwość skutecznego sprawdzenia i zweryfikowania prawdziwości danych podawanych w oświadczeniach przez nabywców olejów opałowych oraz prawdziwości składanych na tych oświadczeniach podpisów osób działających za osoby prawne,
5. - z wykładni celowościowej przepisów § 4 ust.1 pkt 1 i pkt 2 oraz ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wynika, iż elementy oświadczeń o nabyciu oleju na cele opałowe mają charakter bezwzględnie obowiązujący skutkujący tym, że brak któregoś z tych elementów niweczy fakt złożenia oświadczenia,
6. - brak w oświadczeniu nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe informacji, o których mowa w § 4 ust.1 pkt 1 i ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie jest równoznaczny jedynie z niespełnieniem przez sprzedającego warunków w zakresie dokumentowania obrotu olejem opałowym
7. - brak oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe informacji, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, że nie zostały spełnione warunku do stosowania stawki akcyzy w wysokości 233 zł/1000l oleju określonej w art. 65 ust.1 ustawy z dnia 23.02.2004 r. o podatku akcyzowym czy też stawki preferencyjnej akcyzy określonej w poz. 2 lit. a oraz poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do wymienionego rozporządzenia w wysokości 232 zł/1000l oleju, a tym samym brak w oświadczeniu którejkolwiek z wymaganych przez ustawodawcę danych jest równoznaczne z..."zużyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem"..., co skutkuje sankcyjną stawką podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł/1000l
8. 2. w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30.08.2002r -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi- naruszenie przepisów postępowania-poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, a w szczególności poprzez pominięcie dokonanych przez organy celne naruszeń art. 122 w, art. 180, art. 181 art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997r ordynacja podatkowa (T.J. Dz. U z 2005 r Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) polegających m.in. na bezzasadnym podważeniu oświadczenia nabywcy oleju opałowego złożonego przez [...] Gospodarstwo Rybackie Sp. z o.o. poprzez przyjęcie
9. - że, skoro na oświadczeniu tym podpisu nie złożyła osoba upoważniona do reprezentacji tej spółki, to oświadczenia tego nie można uznać za istniejące nawet wówczas, gdy spełnia ono wymogi określone w § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004r w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, to jest zawiera dane dotyczące nabywcy, datę złożenia oraz zostało załączone do faktury, a w stosunku do której od maja 2004 r. brak jest obowiązku składnia podpisu zarówno przez wystawcę jak i prze odbiorcę,
10. - domniemanie, że skarżący zużył olej opałowy na inny cel niż grzewczy co miało istotny wpływ na wynik postępowania:

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej kasator szczegółowo odniósł się do wskazanych powyżej zarzutów.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Celnej w [...] podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w § 2 art. 183 p.p.s.a. w tej sprawie nie występują.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując do oceny zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że zasadny okazał się zarzut naruszenia przepisów procesowych (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) sprowadzający się do pominięcia przez Sąd I instancji, uchybień jakich dopuścił się organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania, wadliwie ustalając stan faktyczny sprawy.

Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej powinno być dominującym celem każdego postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W tym celu, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187§1 O.p.), organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, TNOiK, Toruń 2002, s. 426).

Przypomnieć także należy, że kompetencja kontrolna sądu administracyjnego sprowadza się do oceny legalności działania organu administracji na trzech płaszczyznach: (1) oceny zgodności działania z prawem materialnym, (2) dochowania wymaganej prawem procedury, (3) respektowania reguł określonych w przepisach ustrojowych (por. A. Kabat, Prawo do sądu jako gwarancja ochrony praw człowieka w sprawach administracyjnych, [w:] Podstawowe prawa jednostki i ich sądowa ochrona, Warszawa 1997, s. 231). Ocena prawna ustaleń faktycznych mieścić się będzie w podstawie proceduralnej rozstrzygnięcia. Podstawa ta, jako mieszcząca się w podstawie prawnej rozstrzygnięcia, o której mowa w art. 141§4 zd. pierwsze p.p.s.a., obejmuje nie tylko przepisy postępowania, które regulują postępowanie sądowoadministracyjne, ale także wszystkie te przepisy postępowania administracyjnego, które winny być zastosowane do wydania legalnej (zgodnej z prawem) decyzji administracyjnej.

W tym również przepisy postępowania, które służyły do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010r., II FPS 8/09, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Oznacza to zatem, że Sąd I instancji winien wypowiedzieć się czy organy administracji prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy niezbędny do zastosowania przepisów prawa materialnego.

W sprawie poddanej kontroli instancyjnej, Sąd I instancji uznał jako bezpodstawny zarzut Skarżącej Spółki co do wadliwych ustaleń faktycznych w świetle treści oświadczeń załączonych do akt podatkowych.

Powyższe stwierdzenie jest niewystarczające dla potrzeb sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji administracyjnej.

Formułując to stwierdzenie, WSA w Szczecinie nie wypowiedział się w zakresie poprawności rekonstrukcji stanu faktycznego. Nie wskazał czy organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe, czy prawidłowo zebrały oraz oceniły materiał dowodowy w sprawie i czy ten materiał dowodowy był adekwatny na potrzeby podjęcia rozstrzygnięcia.

Co istotne w realiach tej sprawy, z przeprowadzonego postępowania wynika, iż spółka nabyła w dniu 18 stycznia 2006 r. olej opałowy w ilość 600 l, przeznaczony na cele grzewcze i wskazała urządzenie grzewcze. Olej został dostarczony nabywcy do miejsca gdzie znajdowało się urządzenie grzewcze.

Konstatacja powyższa o tyle jest ważna, że elementy oświadczenia mają przede wszystkim umożliwić łatwą identyfikację nabywcy i urządzenia grzewczego oraz ilości paliwa (adekwatnej do rodzaju i ilości urządzeń grzewczych) i daty zakupu. Te informacje, w razie wątpliwości organu pozwolą na sprawdzenie, czy rzeczywiście określony w oświadczeniu nabywca, w dacie wynikającej z oświadczenia, kupił olej opałowy do urządzenia grzewczego określonego w oświadczeniu tj. kupił olej opałowy na cele opałowe.

Wymogi zawarte w §4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004r. mają umożliwić realizację wskazanego wyżej celu, zatem oceniając złożone oświadczenia należy mieć na względzie, czy badane dokumenty umożliwiają realizację celu, któremu służą tj. zbadanie, czy olej opałowy został zużyty na cele opałowe.

W wyrokach z 12 maja 2011r., sygn. akt: I GSK 244/10, z 16 grudnia 2011r., sygn. akt: I FSK 1459/10, z 10 września 2013r., sygn. akt: I GSK 474/11, z 11 września 2013r., sygn. akt: I GSK 1560/12 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił na czym polega prawidłowość oświadczeń. Posłużył się wykładnią celowościową i systemową wskazując, że celem oświadczenia jest umożliwienie organowi sprawdzenia istnienia przesłanki obniżenia stawki akcyzy tj. przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Brak formalny oświadczenia niemający znaczenia dla możliwości dokonania kontroli prawdziwości treści oświadczenia nie może niweczyć uprawnienia do obniżki podatku akcyzowego. Skład orzekający w sprawie niniejszej powołany pogląd podziela.

Podkreślić należy, że kontrola organów podatkowych ma za zadanie sprawdzenie, czy olej opałowy z preferencyjną stawką podatkową został zbyty a następnie użyty na cele opałowe. Celem tej kontroli nie jest samo sprawdzenie formalnej poprawności oświadczeń, tylko użycia oleju opałowego na cele opałowe.

Mając powyższe na uwadze uznać należy, że treść oświadczenia powinna być przede wszystkim poddana kontroli pod kątem przydatności dla ustalenia poszukiwanej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, to bowiem pozwala w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą: czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Złożenie oświadczenia, które spełnia wskazaną funkcję jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, jednak nieprawidłowości, które funkcji tej nie niweczą, nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. W oświadczeniu muszą więc być zawarte dane pozwalające na łatwą i rzeczywistą identyfikację nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją. Kontrola zużycia oleju opałowego na cele opałowe nie może sprowadzać się do kontroli formalnej poprawności oświadczenia, ponieważ samo stwierdzenie braku formalnego oświadczenia nie wystarcza dla stwierdzenia, że stawka preferencyjna podatku akcyzowego jest nieuzasadniona, w sytuacji gdy inne dowody potwierdzają prawidłowość informacji oraz użycie oleju opałowego na cele opałowe.

Badając oświadczenia organ podatkowy musi więc rozważać, jaki jest skutek konkretnego braku formalnego i dyskwalifikować tylko te oświadczenia, których braki skutkują niemożliwością identyfikacji nabywcy lub transakcji. Takie oświadczenie nie spełnia swojej roli i nie pozwala ustalić, czy olej opałowy został zużyty na cele opałowe. Preferencyjna stawka podatkowa jest wówczas nieuzasadniona. Jeżeli jednak oświadczenie, mimo braku któregokolwiek elementu, pozwala na jednoznaczną i nie budzącą wątpliwości identyfikację nabywcy i transakcji, a nabywca potwierdza nabycie na cele opałowe, to brak podstaw do odmowy zastosowania preferencji podatkowej przewidzianej dla olejów opałowych zużytych na cele opałowe.

Co ważne, oświadczenie z §4 ust. 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004r. jest dokumentem prywatnym, zatem stanowi dowód tego, że osoba która go podpisała złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. Braków omawianego dokumentu nie można uzupełnić, natomiast można i należy ocenić, czy braki te dyskwalifikują dokument z uwagi na jego przeznaczenie i cel, któremu służy.

Sąd I instancji nie zauważył, że organy podatkowe przeprowadziły w sprawie postępowanie i skoro z innych dowodów przeprowadzonych przez organ podatkowy wynikało, że dokumenty spełniły swoją rolę, organ zidentyfikował transakcje to niekonsekwencją jest w takim przypadku pominięcie przeprowadzonych dowodów i odmowa zastosowania preferencji podatkowej z uwagi na same wady formalne oświadczenia.

Stwierdzone uchybienia w zakresie nieodniesienia się do ustaleń faktycznych organów podatkowych wskazują na nieprawidłowo przeprowadzoną kontrolę zaskarżonego aktu i niewłaściwe zastosowanie środków przewidzianych w ustawie.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185§1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.