Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1266/13

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z 8 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 139/13 oddalił skargę S. sp. j. w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z [...] grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją z [...] grudnia 2012 r. nr [...]utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w T. z [...] października 2012 r., określającą S. s. j. w D. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres lipiec-grudzień 2007 r. oraz styczeń-wrzesień 2008 r., z tytułu sprzedaży oleju opałowego w łącznej w kwocie 568 280 zł.

Wskazał, że przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że Spółka w kontrolowanym okresie udokumentowała sprzedaż oleju opałowego 453 oświadczeniami o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze, z których 383 transakcje sprzedaży oleju opałowego spełniały warunek "użycia" oleju na cele opałowe, o którym stanowi art. 65 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: upa). Jednocześnie zakwestionowano 70 transakcji sprzedaży, obejmujących łącznie 284 140 litrów oleju opałowego z uwagi na sprzedaż wyrobu akcyzowego z obniżoną stawką podatku osobom o tożsamości niemożliwej do ustalenia - 4 transakcje sprzedaży na łączną ilość 3 352 litry oleju opałowego, osobom postronnym wykorzystującym dane osób fizycznych i prawnych bez ich wiedzy i zgody - 13 transakcji sprzedaży na łączną ilość 53 388 litrów oleju opałowego oraz nieistniejącemu podmiotowi gospodarczemu o nazwie P. z siedzibą w L. - 53 transakcje sprzedaży na łączną ilość 227 400 litrów oleju opałowego.

Odnosząc się do wniosków dowodowych sformułowanych w odwołaniu, organ II instancji stwierdził, że w ramach czynności procesowych wzywano osoby, co do których istniały wątpliwości co do treści złożonego oświadczenia, do złożenia wyjaśnień na piśmie lub przesłuchania w charakterze świadka. W niektórych przypadkach niepełne dane adresowe oraz fikcyjny numer PESEL uniemożliwiły ustalenie miejsca, do którego miał być dostarczony wyrób akcyzowy.

Organ odwoławczy za niezasadne uznał także przeprowadzenie dowodu z opinii grafologa, bowiem jak wskazał, istotne okoliczności zostały udowodnione innymi dowodami. Czynności związane z przesłuchaniem świadków zostały poprzedzone rozesłaniem do nich wezwań, do których załączono kopie oświadczeń, dlatego świadkowie przed rozpoczęciem czynności procesowych mieli możliwość i czas na skonsultowanie się z członkami rodzin w kwestii odbioru oleju opałowego podczas ich nieobecności. Ponadto zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że pracownik skarżącej, A. P., był odpowiedzialny za realizację 53 dostaw obejmujących łącznie 227 400 litrów oleju opałowego dla nieistniejącego podmiotu o nazwie P. W treści wypisywanych własnoręcznie 53 sztuk oświadczeń o sposobie przeznaczenia oleju opalowego, jako miejsce wystawienia przedmiotowych oświadczeń wpisywał miejscowość L., a nie rzeczywiste – Ł..

Pod wskazanym adresem funkcjonowała inna firma tj. A. Zeznania A. P., dotyczące poświadczania przez pracowników Spółki A. druków oświadczeń o sposobie przeznaczenia oleju opałowego imieniem i nazwiskiem S. C., zostały podważone ekspertyzą grafologiczną z [...] czerwca 2011 r.

Odpowiadając na zarzut uniemożliwienia dostępu do akt dochodzenia organ podał, że nie uzyskał zgody od Prokuratury Rejonowej w Z. na włączenie akt w całości do postępowania podatkowego. Tym samym nie mógł umożliwić stronie wglądu do dokumentacji, której nie posiadał, o czym powiadomił pełnomocnika strony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. oddalając skargę stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W uzasadnieniu wskazał, że organy przeprowadziły w sprawie obszerne postępowanie dowodowe na okoliczność ustalenia, czy prawidłowe pod względem formalnym oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze odzwierciedlają rzeczywiste transakcje realizujące cel wynikający z oświadczeń. Dokonano sprawdzenia pod kątem rzetelności danych zawartych w oświadczeniach w stosunku do poszczególnych kontrahentów. Organy stwierdziły, że w czterech przypadkach podany w oświadczeniach numer PESEL był nieprawidłowy a pod wskazanymi adresami podani adresaci byli nieznani lub nie figurowali w ewidencji zameldowania. Organy wykazały znaczną inicjatywę w odnalezieniu podmiotów, których dane zostały podane nieprawidłowo i nie przyniosło to rezultatu. Oceniając postępowanie organów oraz wywiedzione wnioski w zakresie grupy oświadczeń (13), w których wskazane zostały podmioty wprawdzie istniejące, lecz zaprzeczające, że oświadczenia podpisały jako potwierdzenie rzeczywistych transakcji, Sąd uznał, że w tym zakresie zarzuty skargi są niezasadne.

Stwierdził, że przeprowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza przepisów procesowych. W istocie skarżący nie podważał przeprowadzonych dowodów, lecz w sposób ogólny sformułował wnioski, które zmierzały do upewnienia się, czy zeznające osoby mówiły prawdę. Na aprobatę zasługuje stanowisko organów, które dały wiarę zeznaniom świadków przesłuchanych na okoliczność dokonania transakcji. Świadkowie są osobami obcymi dla wspólników i nie mieli interesu w składaniu tendencyjnych zeznań. Sąd zauważył, że z treścią złożonych przez świadków zeznań korespondują takie ustalenia, jak nieprawidłowość pieczątek, pomyłki w adresach, brak potwierdzenia tak dużych transakcji w ewidencjach podmiotów gospodarczych (pozbawienie się możliwości rozliczenia VAT i wykazania kosztów uzyskania przychodów), nabywanie znacznych ilości oleju opałowego poza sezonem grzewczym. Zarzut skarżącej, że świadkowie mogli nie pamiętać transakcji, zasadnie został przez organ wyjaśniony metodologią postępowania, w ramach którego świadkom przesyłano wraz z wezwaniami kopię kwestionowanych oświadczeń, co z pewnością umożliwiało przygotowanie się świadków w temacie zeznań.

Nie bez znaczenia pozostaje także okoliczność, że świadkowie zeznawali pod rygorem odpowiedzialności karnej, ryzykując przy tym, że ich prawdomówność w zakresie podpisu może być w każdym momencie zweryfikowana przez grafologa.

Oceniając przeprowadzone postępowanie oraz ustalenia w zakresie transakcji i oświadczeń dotyczących firmy P. w L., Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy zakwestionowały 53 transakcje z tym kontrahentem na łączną dostawę oleju opałowego w ilości 227 400 litrów. W zakresie ustalenia rzetelności oświadczeń potwierdzających te dostawy organy przesłuchały świadków. Okolicznościami faktycznymi i niespornymi w tym zakresie było ustalenie, że firma S. z siedzibą w L. k. Z. nie miał koncesji na obrót paliwami ciekłymi, ani nie ubiegała się o taką koncesję, a decyzja, którą dysponowała skarżąca została sfałszowana. S. C. prowadził działalność gospodarczą w latach 1991-2000 r.; siedzibą działalności była L., działalność z ewidencji została wykreślona na wniosek z dniem 5 maja 2000 r. Istotne jest i niekwestionowane w postępowaniu, że wszystkie dostawy rzekomo dla tego podmiotu zrealizowane zostały do innej miejscowości – Ł. ul. T. 7, pod którym adresem funkcjonowała firma A. Organy przesłuchały w sprawie pracowników i wspólników ww. podmiotu i nie ustalono, by ktoś z tych osób podpisał zakwestionowane oświadczenia.

W świetle powyższych wywodów Sąd uznał, że organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe w sprawie, ustalając w jego efekcie istotne elementy stanu faktycznego. W tych okolicznościach zasadne były wnioski, że nierzetelność oświadczeń wiązała się z wiedzą strony skarżącej w zakresie zamieszczania danych nieodzwierciedlających rzeczywistość. Wysokość podatku akcyzowego ustalono na podstawie przepisów ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. z 2004 r., Nr 87, poz. 825; dalej: rozporządzenie).

Sąd podkreślił, że przepisy o preferencyjnej stawce podatku akcyzowego mają zastosowanie, o ile spełnione są określone okoliczności faktyczne, ale również przedłożony zostanie szczególny dowód w postaci oświadczenia. Nie chodzi o jakiekolwiek oświadczenia nabywców oleju, ale o oświadczenia, o których mowa w § 4 ust. 1–3 rozporządzenia, zatem o oświadczenia odpowiadające wymogom prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Prawidłowo złożone, tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe z woli ustawodawcy jest warunkiem zastosowania przez sprzedawcę obniżonej stawki podatku akcyzowego. Brak prawidłowych oświadczeń pod względem formalnym jak i materialnym powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy.

Na sprzedawcy ciążył zatem szczególny obowiązek związany z pozyskaniem tego dokumentu w sposób rzetelny, związany z prawidłowym doborem kontrahentów. W rozstrzyganej sprawie zakwestionowane przez organ oświadczenia, jakkolwiek pod względem czysto formalnym poprawne, po przeprowadzeniu postępowania dowodowego okazały się nie odzwierciedlać faktycznych transakcji gospodarczych, dlatego też nie mogły pociągać za sobą skutku w postaci zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego zgodnie z powołanym rozporządzeniem.

Powyższe orzeczenie zaskarżyła S. sp. j. w D., wnosząc o jego uchylenie w całości i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono rażące naruszenie następujących przepisów:

1. - art. 145 § 1 i art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270; dalej: ppsa), mające istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku, a polegające na stwierdzeniu, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w B. nie narusza prawa, a w konsekwencji nie uchyleniu decyzji w całości;
2. - art. 23 § 3, art. 124, art. 122, art. 123 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U.2005.8.60; dalej: Op), mające istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku, polegające na stwierdzeniu, że organ II instancji przeprowadził postępowanie podatkowe w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, z uwzględnieniem ogólnych zasad postępowania, rozstrzygnięcie zapadło po dokładnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także, że organ podatkowy podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, pomimo braku podstaw do takiego stwierdzenia;
3. - art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 65 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz.U. z 2011, nr 108, poz. 626) oraz art. 65 ww. ustawy w zw. z poz. 2 lit. a/ załącznika nr 1 do rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, mające istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku, a polegające na stwierdzeniu, że zasadne było zakwestionowanie 70 transakcji kupna-sprzedaży oleju opałowego i zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego przez skarżącą Spółkę, a w konsekwencji stwierdzeniu zasadności ustalenia w stosunku do skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej za okres lipiec-grudzień 2007 r. oraz styczeń-wrzesień 2008 r. na kwotę 568 280 zł., pomimo braku podstaw prawnych i faktycznych do wydania powyższego rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach środka prawnego, poza przypadkiem nieważności postępowania przed Sądem I instancji, który to przypadek w sprawie nie występuje. Z powyższego wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed NSA podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów sformułowanych w środku prawnym w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

W sprawie, skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach określonych w art. 174 ppsa. Wobec wyroku Sądu I instancji kasator sformułował zarzuty naruszenia wymienionych w środku prawnym przepisów prawa materialnego, nie precyzując jednak, czy wiążą się one z błędną wykładnią, czy też niewłaściwym ich zastosowaniem, a także zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Z zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że istota sporu sprowadza się w sprawie do oceny rzetelności oświadczeń nabywców oleju opałowego, a w konsekwencji do ustalenia, czy skarżąca Spółka legitymowała się prawidłowymi pod względem formalnym i materialnym oświadczeniami nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele grzewcze, co stanowiło podstawowy warunek stosowania przez sprzedawcę obniżonej stawki akcyzy, czy też przeciwnie, wobec ich nierzetelności zobowiązana była do opodatkowania sprzedaży tego wyrobu akcyzowego wyższą stawką podatku.

W tej mierze Sąd I instancji podkreślił, że z punktu widzenia oceny o zgodności/niezgodności z prawem kontrolowanej decyzji zasadnicze znaczenie w sprawie miało, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że oświadczenia o przeznaczeniu oleju, którymi legitymował się podatnik spełniały określone przepisami obowiązującego prawa warunki - tj. warunki, które w stanie prawnym obowiązującym do 1 marca 2009 r. określone zostały w ustawie z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a także w rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a także konsekwencje niespełnienia przez te oświadczenia wskazanych warunków dla ustalenia właściwej stawki podatku akcyzowego. Podkreślając, że tylko oświadczenia spełniające te warunki, a więc poprawne pod względem formalnym i materialnym mogą stanowić podstawę stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego, co w konsekwencji uwalnia sprzedawcę od odpowiedzialności podatkowej za wykorzystanie oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, Sąd I instancji wyjaśnił, że oświadczenia niepodpisane lub podpisane przez inną osobę niż wymieniona w oświadczeniu, jak również oświadczenia, w odniesieniu do których osoby widniejące na nich, jako nabywcy, nie potwierdziły transakcji lub stwierdziły, że widniejące na nich podpisy nie należą do nich, nie mogą być uznane za prawidłowe pod względem formalnym i materialnym, co oznacza, że pozbawione są waloru, który dawałby podstawę do stosowania przy sprzedaży oleju opałowego obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Według Sądu I instancji organy podatkowe na podstawie prawidłowo dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych i właściwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły i wykazały, że w zakwestionowanych przez nie i szczegółowo przedstawionych przypadkach, podatnik nie był uprawniony do stosowania obniżonej stawki akcyzy, ponieważ oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe, które przedstawił podatnik, nie były rzetelne.

Kwestionując prawidłowość wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska, że kontrolowana decyzja Dyrektora Izby Celnej w T. wydana została bez naruszenia prawa, skarżąca kasacyjnie podważała je przede wszystkim z punktu widzenia prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyrokowania. W tym względzie podnosiła, iż Sąd I instancji akceptując stanowisko organów podatkowych odnośnie nieprawidłowości towarzyszących poszczególnym zakwestionowanym transakcjom, w odniesieniu do których oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe uznane zostały za nierzetelne, wadliwie przyjął, że ocena tych przypadków uwzględniała wszystkie istotne okoliczności sprawy oraz zebrane w niej dowody. W jej przekonaniu organ zaniechał przeprowadzenia dodatkowych dowodów z dokumentów, przesłuchania świadków czy też dokumentu z opinii biegłego w celu weryfikacji podpisów zamieszczonych na protokołach przesłuchania świadków z podpisami widniejącymi na zakwestionowanych oświadczeniach.

Zdaniem kasatora dowód ten, gdyby został przeprowadzony, podważyłby prawidłowość stanowiska o braku rzetelności wymienionych oświadczeń, a w konsekwencji prawidłowość formułowanego na jego podstawie wniosku, że w odniesieniu do zakwestionowanych przez organy podatkowe przypadków sprzedaży oleju opałowego podatnik nie był uprawniony do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Uwzględniając przedstawioną powyżej istotę sporu prawnego, ocenę postawionych w środku prawnym zarzutów należy rozpocząć od zarzutów naruszenia prawa materialnego. W sytuacji bowiem gdy to normy prawa materialnego decydują o tym, jakie fakty mają znaczenie dla sprawy, uznać należy, że to one właśnie wyznaczają zakres ustaleń faktycznych koniecznych do jej załatwienia. Gdy w sprawie spór prawny sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy strona skarżąca kasacyjnie rzeczywiście legitymowała się rzetelnymi oświadczeniami nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu, stanowiącymi podstawowy warunek umożliwiający stosowanie przez sprzedawcę obniżonej stawki akcyzy, czy też przeciwnie, wobec ich nierzetelności (braku prawidłowości formalnej i materialnej) zobowiązana była do opodatkowania sprzedaży tego wyrobu akcyzowego wyższą stawką podatku, tym bardziej w pierwszej kolejności rozpoznać należy zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Zarzucając naruszenie prawa materialnego strona wytknęła w skardze kasacyjnej art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 65 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz.U. z 2011, nr 108, poz. 626) oraz art. 65 ww. ustawy w zw. z poz. 2 lit. a/ załącznika nr 1 do rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

W okresie od lipca 2007 r. do września 2008 r. opodatkowanie podatkiem akcyzowym paliw opałowych regulowała ustawa z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, która utraciła moc dopiero z dniem 1 marca 2009 r., w związku z wejściem w życie ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz.U. 2014.752), a także ww. rozporządzenie Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r.

Wskazane w środku prawnym przepisy wydają się świadczyć, iż kasator zamierzał powoływać się na regulacje ustawy z 23 stycznia 2004 r., niemniej NSA nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów ani stawiania hipotez w zakresie przepisu stanowiącego podstawę kasacyjną, co wynika ze wspomnianego związania Sądu granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 ppsa).

Braki w powyższym zakresie nie podlegają konwalidacji, niemniej przytoczenie konkretnych przepisów na gruncie zasadniczo podobnych regulacji, od spełnienia których uzależnione zostało stosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego, pozwala na odniesienie się do kwestionowanych argumentów Sądu I instancji.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 301/10 oświadczenia, o których mowa w przywołanej regulacji pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy, tj. że zostanie użyty zgodnie z przeznaczeniem. Ponadto, skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe (por. wyrok NSA z 1 grudnia 2010 r., sygn. I FSK 1352/10). Oświadczenia te, będąc deklaracją co do przeznaczenia wyrobu, muszą spełniać zatem określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (użycia) wyrobów.

Wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczna jest bowiem możliwość nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, aby obniżenie stawek - wbrew prawu - nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu. Tak określona ranga oświadczeń uzasadnia stanowisko, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń niepełnych, czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie - w oparciu o tego rodzaju treść oświadczeń - domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe.

Za prawidłowy uznać należy więc ten rezultat wykładni wymienionych przepisów, w świetle którego wobec braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie można przyjąć domniemania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego z punktu widzenia wymogów określonych w rozporządzeniu z 2004 r. i zawierającego prawdziwe dane, jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. W takiej sytuacji, wobec braku możliwości zastosowania stawki obniżonej, uzasadnione staje się zastosowanie stawki podstawowej. Z punktu widzenia przedstawionych argumentów i przyjętego na ich podstawie kierunku wykładni przywołanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 2004 r. stwierdzić również należy, że wbrew stanowisku kasatora w sprawie nie doszło do naruszenia wymienionych regulacji poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji tej okoliczności, że podatnik pozbawiony był prawnych i faktycznych możliwości weryfikacji oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego składanych przez jego nabywców.

W tej mierze podnieść należy, że na podstawie ustawy z 22 stycznia 2004 r. o zmianie ustawy o ochronie danych osobowych i ustawy o wynagrodzeniu osób zajmujących inne kierownicze stanowiska państwowe, od 1 maja 2004 r. uległy zmianie liczne przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych. Zmiany te m.in. miały na celu doprowadzenie do zgodności z ustawą o ochronie danych osobowych uregulowań dotyczących gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju, zawierających dane osobowe nabywców. Zgodnie ze zmienionym art. 3 ust. 2, ustawę stosuje się również do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową. Według art. 7 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, przetwarzanie danych to jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych, takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie.

W myśl zaś art. 23 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, przetwarzanie danych dopuszczalne jest m.in. wówczas, gdy osoba, której dane dotyczą, wyrazi na to zgodę. Natomiast art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych po zmianie stanowi, że przetwarzanie danych jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. W związku z powyższym, za oczywiście uzasadnione uznać należy stanowisko, że gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Co do zasady działanie takie jest dopuszczalne za zgodą osoby, której dane dotyczą.

Ponadto, w związku z nową treścią art. 23 pkt 2 ustawy, przetwarzanie danych jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika - sprzedawcy, sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego - jest dołączenie oświadczenia nabywcy do kopii dokumentu sprzedaży. Aby wywiązać się z tego obowiązku, sprzedawca musi więc zebrać i przechować dane osobowe nabywcy i jest to dopuszczalne w świetle (nowego) brzmienia ustawy o ochronie danych osobowych. Skoro sprzedający ma prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r.) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to oczywiście ma też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy rzeczywiście podane w oświadczeniu dane są danymi osobowymi nabywcy.

W tym stanie rzeczy sprzedający powinien, poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu, zweryfikować rzetelność oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument. Kwestia związana z ujawnieniem przez nabywcę oleju opałowego danych personalnych wiąże się więc z tzw. dobrowolnym ujawnieniem tych informacji w związku ze skorzystaniem z preferencyjnej stawki akcyzy. Stwierdzić należy również, że nabywca nie ma/nie miał obowiązku ujawniania swoich danych osobowych przy zakupie oleju opałowego, a sprzedawca nie ma/nie miał obowiązku jego sprzedania, jeżeli strony transakcji nie zamierzały korzystać z preferencji podatkowej.

Natomiast skorzystanie z preferencyjnej stawki podatkowej uwarunkowane było zapewnieniem możliwości skontrolowania uprawnienia do skorzystania z preferencji, a taką możliwość kontroli miało zapewnić przewidziane przywołanymi rozporządzeniami oświadczenie nabywcy złożone sprzedawcy.

W związku z powyższym, za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należy więc uznać stanowisko, że wadliwość oświadczeń posiadanych przez sprzedawcę - czy to formalna, czy to materialna - nie pozbawia go uprawnienia do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Uwzględniając cel umawianej regulacji, przedstawione powyżej prawne instrumenty efektywnej kontroli rzetelności składanych oświadczeń umożliwiające sprzedawcy sprawdzenie danych osobowych nabywców oleju, stwierdzić należy, że od podatnika, który zamierza skorzystać z uprawnienia do obniżenia stawki podatkowej można i należy wymagać, aby wykazał się szczególnie należytą starannością i tak zorganizował obrót wyrobami podlegającymi preferencjom podatkowym, aby uniknąć ewentualnych nadużyć, których ryzyko i konsekwencje zaistnienia będą go obciążać.

W związku z tym, że zarzut błędnego zastosowania (bądź niezastosowania) przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego, stwierdzić należy, że wymienione zarzuty naruszenia prawa materialnego (przez niewłaściwe ich zastosowanie) nie mogą odnieść w sprawie skutku oczekiwanego przez stronę skarżącą kasacyjnie, bowiem ustalenia faktyczne przyjęte przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania nie zostały skutecznie podważone z punktu widzenia ich prawidłowości i zgodności z prawem.

W rozpatrywanej sprawie za nieusprawiedliwione uznać należy również zarzuty oparte na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 ppsa.

O skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach wskazanej podstawy kasacyjnej nie decyduje każde im uchybienie, lecz jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Obowiązkiem kasatora, wynikającym z art. 176 ppsa, jest więc nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz także ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ppsa zarzucono Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa, polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, iż organ podatkowy naruszył art. 122, 123 § 1, 124 i 187 § 1 Op.

Zasadniczym celem zarzutów skargi kasacyjnej kierowanych pod adresem przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego, był generalny brak akceptacji dla wniosków, jakie z tego postępowania zostały wywiedzione, a mianowicie, że skarżąca Spółka odpowiada za wadliwie sporządzone oświadczenia, które stanowiły podstawę odmowy zastosowania stawki preferencyjnej podatku akcyzowego w odniesieniu do sprzedawanego oleju opałowego.

Należy wskazać, iż zgodnie z art. 187 § 1 Op organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację wyrażonej w art. 122 Op zasady prawdy obiektywnej i wyznacza zakres obowiązków organów w postępowaniu podatkowym. Jego realizacji służy regulacja z art. 180 § 1 Op, zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem, oraz art. 188 Op stanowiący, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te wystarczająco są stwierdzone innym dowodem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Op).

Z uregulowań tych wynika jednocześnie zasadniczy wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, musi jednak, jako dysponent tego postępowania czuwać, aby prowadzone postępowanie realizowało swój cel, czyli doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane dowody muszą mieć przymiot istotności dla rozstrzygnięcia i zakończenia tego postępowania merytorycznym orzeczeniem. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, stąd rezygnując z przeprowadzania dowodów wnioskowanych przez podatnika, organ może to uczynić, o ile dany dowód nie wniesie niczego do sprawy, bowiem teza dowodowa, której realizacji służyłby, nie zmierza do ustaleń istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie.

Mając na uwadze powyższe rozważania należy wskazać dowody, które zdaniem skarżącego miały wywieść, że przedstawione organowi oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe potwierdzają rzeczywistą transakcję. Jak wynika z uzasadnienia środka prawnego skarżąca Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z kolejnych dokumentów w postaci oświadczeń nabywców oleju opałowego osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej jak i przedsiębiorców, przesłuchania świadków czy też dokumentu z opinii biegłego w celu weryfikacji podpisów zamieszczonych na protokołach przesłuchania świadków z podpisami widniejącymi na zakwestionowanych oświadczeniach.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma podstaw aby twierdzić, że kontrolowane rozstrzygnięcie organu podatkowego wydane zostało z naruszeniem zasady in dubio pro tributario. Zwłaszcza, gdy strona skarżąca kasacyjnie nie wykazała również, aby ocena wskazywanych przez nią dowodów z osobowych źródeł dowodowych przeprowadzona została z naruszeniem wymienionej zasady. Jak słusznie stwierdził Sąd I instancji, w toku postępowania przed organami rzetelność oświadczeń była badana w sposób wszechstronny. Organy podatkowe skierowały pisma na adresy wskazane w oświadczeniach. Dokonano też sprawdzeń poszczególnych nazwisk, a w sytuacji braku potwierdzenia nazwiska i adresu, kierowano pisma na wskazane w oświadczeniach adresy ze stosownymi zapytaniami.

Ponadto przesłuchani zostali świadkowie celem potwierdzenia treści oświadczenia, przy czym dowód z przesłuchania świadków przeprowadzany był w sytuacji rzeczywistych danych osobowych. W postępowaniu bowiem ustalono, że adresy podane na oświadczeniach często były fikcyjne, nieczytelne lub niepełne.

Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z opinii biegłego wiązała się z oceną o braku jego przydatności do wyjaśnienia sprawy. Sama Spółka nie podała żadnego powodu, dla którego zeznania świadków, czy ich oświadczenia złożone w dacie zakupu oleju opałowego, miały być tendencyjne. Świadkowie konsekwentnie podtrzymywali swoje wcześniejsze zeznania. W tej sytuacji gdy na podstawie innych dowodów organy doszły do przekonania, że zbędny jest dodatkowy dowód z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego, a działanie organów nie było stronnicze, skoro tylko część oświadczeń zostało zakwestionowanych, należało stwierdzić o zbędności omawianego dowodu dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego.

Odwołując się do naruszenia art. 122 Op kasator nie wskazał, na czym polega jego naruszenie, skoro podniósł brak wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zgodnie z tym przepisem, organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przepisem tym łączą się ściśle inne przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące postępowania dowodowego. Kasator nie wskazał tych przepisów, a Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi zgodnie z art. 183 § 1 ppsa nie może za kasatora dookreślać zarzutów. Zasada legalizmu, o której mowa w art. 120, czy też zasada zaufania określona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie zostały naruszone. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera również argumentów uzasadniających pozostałe zarzuty procesowe, a mogących przyczynić się do podważenia ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd I instancji. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest stanem faktycznym sprawy.

Reasumując, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mogły, ze wskazanych względów, odnieść skutku oczekiwanego przez stronę skarżącą kasacyjnie.

W tym stanie rzeczy, skoro żaden z zarzutów nie może być uznany za usprawiedliwiony Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).