Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 15 lipca 2026 r., sygn. akt I GSK 1182/24

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 21 marca 2024 r., III SA/Gd 608/23 oddalił skargę [...] (skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (organ) z 28 lipca 2023 r., nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej towaru, cła antydumpingowego oraz podatku od towarów i usług.

Sąd orzekał w następującym stanie sprawy.

[...] (uczestnik), przedstawiciel pośredni Marka Stępnia prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...], 18 marca i 11 sierpnia 2020 r. złożyła zgłoszenia celne o objęcie towarów przywiezionych z Chińskiej Republiki Ludowej procedurą dopuszczenia do obrotu. W obu zgłoszeniach wobec towaru objętego poz. nr 1 opisanego w polu nr 31 ww. zgłoszenia jako felgi stalowe do pojazdów samochodowych, zadeklarowano kod TARIC 8708 70 99 85 (Pole 33) ze stawką celną (A00) w wysokości 4,5%.

Decyzją z 16 marca 2023 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej: Naczelnik UCS) orzekł o klasyfikacji taryfowej: felg stalowych do pojazdów samochodowych do kodu TARIC 8708 70 99 80, określił stawkę cła antydumpingowego (A30) w wysokości 66,4%, orzekł o zaksięgowaniu wymaganej kwoty należności celnych (A30) w łącznej wysokości 57.804 PLN oraz określił różnicę między kwotą podatku w prawidłowej wysokości a kwotą podatku wykazaną w ww. zgłoszeniach w łącznej wysokości 11.688 PLN.

W podstawie prawnej wskazano m.in.: art. 5 ust. 39, art. 29 w związku z art. 22 ust. 6, art. 48, art. 56 ust. 1 oraz ust. 2 litera c), art. 57 ust. 1 i 3, art. 77 ust. 2 oraz ust. 3, art. 85 ust. 1 w związku z art. 105 ust. 3 i 4, art. 114 ust. 1 i 2 oraz art. 172 ust. 2 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 09.10.2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (publikacja w Dz.Urz. UE seria L nr 269 z 10.10.2013 r., wersja przekształcona ze zm.), 2) art. 1 Rozporządzenia wykonawczego Komisji (WE) nr 2019/1776 z dnia 22.10.2019 r., zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (publikacja w Dz. Urz. UE seria L Nr 280 z dnia 31 października 2019 r. ze zmianą w Dz. Urz. L Nr 296 z 2019 r. ze zm.), 3) art. 1 i 2 Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) z 3.03.2020 r., nakładającego ostateczne cło antydumpingowe i stanowiące o ostatecznym pobraniu cła tymczasowego nałożonego na przywóz felg stalowych do użytkowania na drodze pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej (publikacja w Dz. Urz.

UE seria L nr 65/9 z 4.03.2020 r.), 4) art. 73d ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (tekst jednolity: Dz. U. z 2022 r., poz. 2651), zwanej dalej w skrócie: "p.c.", 5) art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1, art. 19a ust. 9, art. 30b ust. 1 art. 33 ust. 2a, art. 34 ust. 4, art. 37 ust. 1a, art. 41 ust. 1 i art. 146aa pkt 1 ustawy z dnia 11 kwietnia 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.).

Dyrektor IAS, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, decyzją z 28 lipca 2023 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UCS.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IAS wskazał, że kwestią sporną jest określenie prawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru opisanego jako felgi stalowe do pojazdów samochodowych, tj. czy importowane towary należy przypisać do kodu TARIC 8708 70 99 80 – zgodnie z klasyfikacją przyjętą przez organ – czy też winny być klasyfikowane do kodu TARIC 8708 70 99 85 wskazanego w zgłoszeniach celnych.

Organ odwoławczy wskazał, że w opisie kodu TARIC 8708 70 99 80 towary zostały scharakteryzowane poprzez wskazanie rodzaju materiału, z którego zostały wykonane (felgi stalowe) oraz ich przeznaczenia, na które wskazuje zwrot "przeznaczone do", po którym znajduje się dwukropek używany w przypadku, gdy wyliczanych jest kilka elementów, przedmiotów, osób, itp., opisanych ogólnie przed nim. W omawianym przypadku przy wyliczaniu użyto punktorów w postaci myślników, które zgodnie z treścią wskazują na przeznaczenie do określonego rodzaj pojazdów, tj. - ciągników drogowych, - pojazdów silnikowych do przewozu osób lub do transportu towarów, pojazdów silnikowych specjalnego przeznaczenia.

W sposób tożsamy zostały opisane felgi, które podlegają wyłączeniu z kodu TARIC 8708 70 99 80, po zwrocie "z wyłączeniem", znajduje się dwukropek, a w dalszej części użyto punktorów w formie myślników, które rozróżniają felgi z uwagi na ich przeznaczenie do określonego rodzaju pojazdów, tj. - felg do quadów drogowych, - felg do pojazdów silnikowych specjalnie zaprojektowane do innych zastosowań niż na drogach publicznych (na przykład do ciągników rolniczych lub leśnych, do wózków widłowych, do ciągników samolotowych, do pojazdów samowyładowczych przeznaczonych do użytku poza drogami publicznymi).

Organ zwrócił uwagę, że wprawdzie użyte w opisie kodu TARIC 8708 70 99 80 sformułowanie "felgi do pojazdów specjalnie zaprojektowane do innych zastosowań niż na drogach publicznych" może sugerować że chodzi o felgi specjalnie zaprojektowane, jednakże nie może umknąć uwadze, iż w dalszej części, w nawiasie wymienione zostały przykładowe pojazdy, do których mają one zastosowanie, tj. do ciągników rolniczych lub leśnych, do wózków widłowych, do ciągników samolotowych, do pojazdów samowyładowczych przeznaczonych do użytku poza drogami publicznymi.

Zgodnie z treścią Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów pozycja 8708 obejmuje części i akcesoria pojazdów silnikowych objętych pozycjami od 8701 do 8705, z zastrzeżeniem, że części i akcesoria: muszą być możliwe do identyfikacji jako przystosowane do użycia wyłącznie lub zasadniczo wraz z wymienionymi wyżej pojazdami oraz nie mogą być wyłączone postanowieniami uwag do sekcji XVII. Warunki te muszą zostać spełnione łącznie.

Dyrektor IAS nie podzielił stanowiska skarżącego, że dla klasyfikacji taryfowej spornych towarów istotne znaczenie ma rodzaj pojazdu (spośród objętych pozycjami od 8701 do 8705), do którego zostały one przeznaczone. Okoliczność podnoszona przez skarżącego, że felgi zostały specjalnie zaprojektowane do użytku terenowego "[...]", nie przesądza bowiem o klasyfikacji towarów wbrew treści Taryfy celnej.

Odnosząc się do argumentów skarżącego, że sporne felgi są przeznaczone do pojazdów terenowych z napędem na cztery koła (offroad) i zostały specjalnie zaprojektowane do innych zastosowań niż na drogach publicznych (do poruszania się w terenie przygodnym, leśnym, na użytek służb ratowniczych i mundurowych, jak również na potrzeby firm budowlanych, inżynieryjnych, geodezyjnych, w sportach motorowych na torach offroadowych i turystyce wyprawowej), nie posiadają homologacji drogowej. Organ odwoławczy wyjaśnił, że kryterium klasyfikacji taryfowej są obiektywne cechy i właściwości klasyfikowanego towaru. Obiektywnym kryterium klasyfikacji może być przeznaczenie towaru, ale jedynie w sytuacji jeżeli jest ono właściwe danemu towarowi. W każdym przypadku ocena dokonywana jest według cech i właściwości tego towaru, w odniesieniu do brzmienia pozycji i uwag do działu.

Z dokonanych ustaleń (w tym na podstawie zdjęć towarów i ich opakowań) wynika, że importowane felgi przeznaczone są dla pojazdów terenowych z napędem na cztery koła (4x4), na co wskazuje umieszczone na towarze oznaczenie w postaci zapisu literowego "JJ". Dla ustalenia rzeczywistego przeznaczenia towaru decydujące znaczenie ma deklaracja producenta, która poprzez indywidualne cechy nadane towarowi (np. wielkość, wytrzymałość, rodzaj materiału) określa jego przeznaczenie. Zatem sama możliwość poruszania się pojazdu poza drogami lub posiadanie napędu na wszystkie koła (osie) nie określa jego pozycji w nomenklaturze celnej, która w zakresie właściwym dla pojazdów silnikowych objętych pozycjami od 8701 do 8705 nie wskazuje pojazdów terenowych. Pojazdami terenowymi mogą być zarówno samochody przeznaczone do przewozu osób, jak i do przewozu towarów. W zależności od posiadanych cech (przeznaczenia), będą one objęte odpowiednią pozycją w Taryfie celnej (8703 lub 8704).

Jak już wskazano kod TARIC 8708 70 99 80 obejmuje felgi stalowe przeznaczone do pojazdów silnikowych do przewozu osób lub do transportu towarów. Felgi importowane przez skarżącego stanowią tego typu wyroby, o czym świadczy ich główne przeznaczenie – do samochodów terenowych.

Natomiast to, że importowane felgi odbiegają parametrami od oryginalnych felg (głównie parametrem ET (offset) – odsadzenie felgi), nie stanowi przeszkody dla stosowania ich jako zamienników. Istnieje również możliwość dostosowania felg o innych wymiarach do konstrukcji zawieszenia pojazdu, tak aby spełniały one zadość przepisom ruchu drogowego, poprzez zastosowanie odpowiednich adapterów, co wiadome jest skarżącemu, który importuje też dystanse do kół. Zatem zamontowanie w samochodach felg stalowych o odmiennych parametrach nie oznacza, że nie mogą poruszać się one po drogach publicznych. Tym bardziej, że nie ma obowiązku homologacji felg na rynku polskim, jedynym wymogiem użytkowania jest niewystawanie koła poza krawędź błotnika.

Dyrektor IAS stwierdził, że prawidłowa wykładnia art. 1 ust. 1 rozporządzenia 2020/353 nie wymaga przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność przeznaczenia towaru.

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę skarżącego.

Sąd I instancji w pełni podzielił stanowisko organów, a w szczególności wskazał, że choć o możliwości niestosowania do danego produktu cła antydumpingowego decyduje rodzaj i przeznaczenie felgi na etapie jej projektowania, jednak przeznaczenia tego nie można rozpatrywać w oderwaniu od rodzaju pojazdu, do którego została ona przeznaczona.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podkreślił, że choć katalog wyłączeń felg jest przykładowy, uwagę zwraca fakt, że wyłączeń dokonano poprzez powiązanie felg z pojazdami, które nie są przeznaczone do użytku na drogach. W ocenie sądu "specjalne zaprojektowanie" felg do innych zastosowań niż na drogach publicznych nie obejmuje sytuacji samego wskazania przez producenta czy stronę, że sytuacja specjalnego zaprojektowania ma miejsce, lecz na możliwości powiązania tego specjalnego zaprojektowania felg do innych zastosowań niż na drogach publicznych z rodzajem pojazdu, który nie porusza się po drogach publicznych. Rodzaju takiego pojazdu skarżący nie wskazali, a za taki rodzaj pojazdu nie można uznać pojazdów terenowych, do których przedmiotowe felgi są przeznaczone. Zestawiając pojazdy terenowe z przykładowo wymienionymi (jako podlegającymi wyłączeniu) ciągnikami rolniczymi lub leśnymi, wózkami widłowymi, ciągnikami samolotowymi, pojazdami samowyładowczymi wyraźnie rysuje się różnica między pojazdami, do których zastosowanie mają przedmiotowe felgi, a pojazdami podlegającymi wyłączeniu.

Sąd dodał, że producent może zadeklarować, że specjalnie zaprojektował felgi do innych zastosowań niż na drogach publicznych. Jednak taka deklaracja musi podlegać weryfikacji przez organy celne z uwagi na przepisy rozporządzenia 2020/353.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku doszedł do przekonania, że organy zasadnie uznały, że sporny towar należy klasyfikować do kodu TARIC 8708 70 99 80 oraz że towar ten nie podlega wyłączeniu, określonemu w art. 1 ust.1 rozporządzenia 2020/353.

Odnosząc się do zarzutów procesowych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego mogłoby spełnić swój cel tylko wówczas, gdyby rozstrzygnięcie sprawy wymagało uzyskania wiadomości specjalnych. Jednak taka sytuacja nie miała miejsca. Zebrany przez organy materiał dowodowy pozwalał na ustalenie rodzaju towaru, jego cech i przeznaczenia. Natomiast kwestia "specjalnego zaprojektowania felg do innych zastosowań niż na drogach publicznych" nie jest kwestią podlagającą rozstrzygnięciu w oparciu o wiadomości specjalne dotyczące sfery projektowania felg, lecz kwestią stosowania prawa.

Od powyższego wyroku wywiedziono dwie skargi kasacyjne skarżącego i uczestnika postępowania.

[...] (dalej: "skarżący kasacyjnie") wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i poprzedzających go decyzji organów obu instancji oraz umorzenie postępowania. Jednocześnie wniesiono o rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów związanych ze sporządzeniem i wniesieniem skargi kasacyjnej według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu na zasadzie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") zarzucono:

1. I. Naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.
2. 1) art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a w związku z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 123 O.p., art. 181 § 1 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 i 2 O.p., art. 188 O.p., art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p., poprzez uznanie przez Sąd zaskarżonych decyzji za odpowiadające prawu, mimo, że postępowanie podatkowe wobec skarżącego nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), w postępowaniu podatkowym nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.), organy podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego, ani go wyczerpująco nie rozpatrzyły, nie uwzględniono żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, mimo że okoliczności, na które miałaby zostać przeprowadzona opinia miała istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co przyczyniłoby się do jej wyjaśnienia sprawy (art. 123 O.p., art. 181 § 1 O.p., art. 180 § 1 O.p, 187 § 1 i 2 O.p, 188 O.p, art. 191 O.p.), na skutek których to uchybień błędnie ustalono podatkowy stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na jej wynik;
3. 2) art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 2 p.p.s.a w związku z art..121 § 1 O.p, art. 122 O.p, art. 181 § 1 O.p, art. 180 § 1 O.p, art. 187 § 1 i 2 O.p, art. 188 O.p, art. 191 O.p, poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku działań organów podatkowych, które naruszały wskazane wyżej przepisy O.p, w tym działań polegających na dokonaniu oceny istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, lecz wybranych jego fragmentów i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń faktycznych, polegających na przyjęciu, że importowane przez skarżącego felgi stalowe winny być zaklasyfikowane do kodu TARIC 8708 70 99 80, nie zaś do kodu zadeklarowanego przez skarżącego, tj. TARIC 8708 70 99 80, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
4. 3) art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 2 p.p.s.a, przez zaakceptowanie dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, co nastąpiło na skutek przeprowadzenia przez te organy dowolnej, sprzecznej z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i w konsekwencji oddalenie skargi;
5. 4) art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 2 p.p.s.a w związku z art. 123 § 1 O.p., art. 190 § 2 O.p. i art. 188 O.p., poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku działań organów podatkowych, które naruszały wskazane wyżej przepisy O.p., w tym naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, polegające na odmowie uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego
6. 5) art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 191 O.p., poprzez zaniechanie wyjścia przez Sąd I instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organu, w tym w szczególności zbadania, czy zadeklarowana przez skarżącego klasyfikacja taryfowa jest prawidłowa w kontekście wydanych decyzji stanowiących wiążącą informację taryfową (WIT) wydaną w innych sprawach dotyczących tego samego towaru w oparciu o art. 33 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny
7. 6) art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 181 § 1 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 i 2 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p., przez zaakceptowanie dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, tj. polegających na przyjęciu, zadeklarowana przez skarżącego klasyfikacja taryfowa jest błędna z uwagi na możliwe przeznaczenie - zdaniem sądu - importowanych felg do zastosowania na drogach publicznych, pomimo bezpośredniej deklaracji producenta, który wyklucza zastosowanie importowanego towaru do użytku innego, aniżeli w warunkach terenowych, o czym świadczy m.in. opis "[...]"
8. II. Naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z przepisami prawa materialnego, a mianowicie art. 1 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2020/353 z dnia 3 marca 2020 r. nakładającego ostateczne cło antydumpingowe i stanowiące o ostatecznym pobraniu cła tymczasowego nałożonego na przywóz felg stalowych do użytkowania na drodze pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej polegające na wadliwym przyjęciu, że wyłączenie określonych produktów opisane w tym przepisie odnosi się do pojazdów silnikowych, a nie felg zaprojektowanych do innych zastosowań niż na drogach publicznych, podczas gdy właściwa wykładnia językowa tego przepisu (w tym także w innych wersjach językowych, tj. wersji angielskiej i niemieckiej) wskazuje jednoznacznie, iż zwolnienie z cła antydumpingowego uzależnione jest wyłączenie od rodzaju felg i ich zaprojektowania i nie należy łączyć powyższego z rodzajem pojazdu, do którego została ona ostatecznie przeznaczona.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną [...] wniósł o jej oddalenie w całości; zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg przepisanych oraz wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

[...] (dalej: "uczestnik postępowania", "skarżący kasacyjnie uczestnik") wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy w tym zakresie sądowi I instancji. Jednocześnie wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przypisanych oraz zrzeczono się prawa do rozprawy.

Zaskarżonemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono:

1. 1. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., art. 151 P.p.s.a. i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi i sporządzenie niewłaściwego uzasadnienia w sprawie wskutek niedostrzeżenia naruszenia przez organy wydające decyzję w sprawie przepisów art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1590 z późn. zm.) polegające na niepowołaniu dowodu z opinii biegłego oraz niezwrócenie się o wyjaśnienia do producenta za pośrednictwem chińskiej administracji celnej celem ustalenia, czy felgi stanowiące przedmiot postępowania zostały, ze względu na zamiar producenta względnie nadane im cechy użytkowe im przez niego nadane: "specjalnie zaprojektowane do innych zastosowań niż na drogach publicznych", czy też nie zostały "specjalnie zaprojektowane do innych zastosowań niż na drogach publicznych", wskutek to którego błędu uznano, że felgi stanowiące przedmiot postępowania nie zostały, ze względu na zamiar producenta względnie nadane im cechy użytkowe im przez niego nadane: "specjalnie zaprojektowane do innych zastosowań niż na drogach publicznych", gdy dostrzeżenie wyżej wymienionych naruszeń art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1590 z późn. zm.) skutkowałoby niezastosowaniem art. 151 P.p.s.a. i niezasadnym oddaleniem skargi, a zastosowaniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a..
2. - na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego:
3. 2. niewłaściwe zastosowanie art. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2021/1832 z dnia 12 października 2021 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L. z 2021 r. Nr 385, str. 1 z późn. zm.) polegające na błędnym zastosowaniu w niniejszej sprawie reguł interpretacyjnych 1 i 6 określonych w załączniku 1, co doprowadziło organ do błędnego przyjęcia, że zastosowanie w niniejszej sprawie znajdzie kod TARIC 8708 70 99 80, co wynikało z przyjęcia, że felgi stalowe stanowiące przedmiot postępowania nie spełniają przesłanki w postaci pozostawania felgami: "do pojazdów silnikowych specjalnie zaprojektowane do innych zastosowań niż na drogach publicznych’’, gdy prawidłowe zastosowanie wyżej wymienionego rozporządzenia powinno prowadzić do przyjęcia, że stosując w niniejszej sprawie reguły interpretacyjne 1 i 6 należy zakwalifikować że sporny towar to kodu TARIC 8708 70 99 85, a felgi stalowe stanowiące przedmiot postępowania spełniają przesłanki w postaci pozostawania felgami: "do pojazdów silnikowych specjalnie zaprojektowane do innych zastosowań niż na drogach publicznych",
4. 3. naruszenie art. 1 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2020/353 z dnia 3 marca 2020 r. nakładającego ostateczne cło antydumpingowe i stanowiące o ostatecznym pobraniu cła tymczasowego nałożonego na przywóz felg stalowych do użytkowania na drodze pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej (Dz. U. UE. L. z 2020 r. Nr 65, str. 9 z póżn. zm.) przejawiające się w przyjęciu, że felgi stalowe stanowiące przedmiot postępowania nie spełniają przesłanki w postaci pozostawania felgami: "do pojazdów silnikowych specjalnie zaprojektowane do innych zastosowań niż na drogach publicznych", gdy prawidłowe zastosowanie się do wyżej wymienionego rozporządzenia powinno prowadzić do przyjęcia, że felgi stalowe stanowiące przedmiot postępowania spełniają przesłanki w postaci pozostawania felgami: "do pojazdów silnikowych specjalnie zaprojektowane do innych zastosowań niż na drogach publicznych", 4. naruszenie:
5. 4.1. art. 1 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2020/353 z dnia 3 marca 2020 r. nakładającego ostateczne cło antydumpingowe i stanowiące o ostatecznym pobraniu cła tymczasowego nałożonego na przywóz felg stalowych do użytkowania na drodze pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej (Dz. U. UE. L. z 2020 r. Nr 65, str. 9 z późn. zm.) oraz
6. 4.2. art. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2021/1832 z dnia 12 października 2021 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L. z 2021 r. Nr 385, str. 1 z późn. zm.) w zakresie kodu TARIC 8708 70 99 80 i 8708 70 99 85 (oba) przez błędną wykładnię zawartego w tym aktach zwrotu "do pojazdów silnikowych" i uznanie, że felgi przeznaczone dla pojazdów terenowych, a zatem także możliwe do użycia w pojazdach osobowych, nie mogą być w ogóle klasyfikowane do kodu taryfy uzasadniającego wyłączenie z cła antydumpingowego tj. kodu TARIC 8708 70 99 85, gdy prawidłowa wykładnia zwrotu "do pojazdów silnikowych" winna doprowadzić do wniosku, że wobec nieodwołania się przez ustawodawcę unijnego do kodów taryfy identyfikujących w szczególności pojazdy osobowe (8703), pojazdy ciężarowe (8704) oraz pojazdy specjalne (8705) także felgi przeznaczone dla pojazdów terenowych, a zatem także możliwe do użycia w pojazdach osobowych, mogą być klasyfikowane do kodu taryfy uzasadniającego wyłączenie z cła antydumpingowego, o ile zostały "specjalnie zaprojektowane do innych zastosowań niż na drogach publicznych".

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie uczestnik przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną uczestnika wniósł o jej oddalenie w całości; zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg przepisanych oraz wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Pismem z 18 czerwca 2026 r. nowy pełnomocnik skarżącego kasacyjnie [...] podał nowe uzasadnienie podstawy kasacyjnej wskazanej w pkt II skargi kasacyjnej - tj. podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenia prawa materialnego to jest art. 1 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2020/353 z dnia 3-3-2020 r. nakładającego ostateczne cło antydumpingowe i stanowiące o ostatecznym pobraniu cła tymczasowego nałożonego na przywóz felg stalowych do użytkowania na drodze pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej przez błędną wykładnię.

Na potwierdzenie i udowodnienie okoliczności technicznych, wskazanych w piśmie - złożył prywatną opinie biegłego oraz ponownie złożył WIT dotyczący przedmiotowych felg, który z uwagi na upływ terminu ważności nie jest już publikowany, ale był ważny w momencie kontroli celnej.

Argumentację na poparcie stanowiska pełnomocnik skarżącego kasacyjnie przedstawił w uzasadnieniu pisma.

Organ pismem z 9 lipca 2026 r. podtrzymał stanowisko prezentowane w toku postępowania administracyjnego oraz sądowoadministracyjnego uznając tym samym zarzuty wyrażone w piśmie z 17 czerwca 2026 r., złożonym przez pełnomocnika - [...], za niezasadne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skargi kasacyjne zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skarg kasacyjnych należy wskazać, że istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy importowane z Chińskiej Republiki Ludowej felgi stalowe do samochodów należy klasyfikować do kodu TARIC 8708 70 99 80, obejmującego felgi stalowe objęte zakresem środka antydumpingowego ustanowionego rozporządzeniem wykonawczym 2020/353, czy też do kodu 8708 70 99 85, obejmującego pozostałe felgi stalowe nieobjęte zakresem tego środka.

Organy celne, a następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, przyjęły pierwszą z powyższych klasyfikacji, uznając, że sporne felgi stanowią felgi stalowe przeznaczone do pojazdów silnikowych objętych pozycjami CN 8703 i 8704. Skarżący oraz uczestnik postępowania kwestionują tę ocenę, podnosząc, że zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do przyjęcia, iż sporne towary mieszczą się w zakresie produktu objętego rozporządzeniem 2020/353.

W skargach kasacyjnych podniesiono zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Zarzuty te pozostają ze sobą ściśle powiązane, gdyż zasadnicza część argumentacji sprowadza się do twierdzenia, że błędna wykładnia przepisów prawa materialnego stanowiła następstwo niewystarczającego wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla klasyfikacji taryfowej importowanego towaru. Z uwagi na ich wzajemny związek zasadne jest ich łączne omówienie.

W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 151 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., a także przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p w związku z art. 73 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo celne.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 o.p nie mogły zostać uwzględnione. Zgodnie bowiem z art. 73 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo celne w postępowaniach dotyczących należności celnych odpowiednie zastosowanie znajdują wyłącznie przepisy Ordynacji podatkowej wskazane w tym przepisie. Przepisy art. 121 § 1 i art. 122 o.p, zawarte w dziale IV tej ustawy, nie zostały wymienione w tym katalogu, a zatem nie znajdują zastosowania w postępowaniu celnym na podstawie wskazanego odesłania.

Natomiast w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 1 ust. 1 rozporządzenia 2020/353 oraz postanowieniami Wspólnej Taryfy Celnej.

Rozpoznanie tych zarzutów wymaga w pierwszej kolejności przypomnienia podstawowych zasad klasyfikacji taryfowej.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej decydującego kryterium klasyfikacji taryfowej należy co do zasady poszukiwać w obiektywnych cechach i właściwościach towaru istniejących w chwili zgłoszenia celnego. Klasyfikacja nie następuje zatem według nazw handlowych producenta, oznaczeń marketingowych ani kwalifikacji przyjmowanych na potrzeby innych regulacji prawnych, lecz zgodnie z Nomenklaturą Scaloną oraz Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zasady te mają zapewnić jednolite stosowanie Wspólnej Taryfy Celnej na obszarze całej Unii Europejskiej.

Nie budzi wątpliwości, że sporne felgi zostały zaklasyfikowane do pozycji CN 8708 obejmującej części i akcesoria pojazdów silnikowych objętych pozycjami 8701-8705. Spór dotyczy natomiast wyboru właściwej podpozycji TARIC.

W obrębie kodu CN 8708 70 99 wyróżniono między innymi kod TARIC 8708 70 99 80, obejmujący felgi stalowe, nawet z akcesoriami i nawet z założonymi oponami, przeznaczone do: ciągników drogowych, pojazdów silnikowych do przewozu osób lub do transportu towarów, pojazdów silnikowych specjalnego przeznaczenia (np. pojazdów strażackich, polewaczek) z wyłączeniem: felg do quadów drogowych, felg do pojazdów silnikowych specjalnie zaprojektowane do innych zastosowań niż na drogach publicznych (na przykład do ciągników rolniczych lub leśnych, do wózków widłowych, do ciągników samolotowych, do pojazdów samowyładowczych przeznaczonych do użytku poza drogami publicznymi). Kod TARIC 8708 70 99 85 obejmuje natomiast pozostałe felgi stalowe.

W tym zakresie zasadnie organy i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przyjęły, że klasyfikacja felgi nie może być dokonywana całkowicie w oderwaniu od pojazdu, z którym pozostaje ona funkcjonalnie związana. Wynika to z Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego dotyczących pozycji HS 8708, zgodnie z którymi części objęte tą pozycją muszą być możliwe do zidentyfikowania jako przeznaczone wyłącznie lub zasadniczo do pojazdów objętych pozycjami od 8701 do 8705.

Z powyższego nie wynika jednak, że sama możliwość zastosowania felgi w pojeździe klasyfikowanym do pozycji CN 8703 lub 8704 przesądza o objęciu jej zakresem produktu określonego w art. 1 ust. 1 rozporządzenia 2020/353.

Rozporządzenie to posługuje się bowiem własnym opisem produktu objętego środkiem antydumpingowym oraz przewiduje wyłączenie dotyczące felg stalowych specjalnie zaprojektowanych do zastosowań innych niż na drogach publicznych. Tym samym zakres zastosowania środka antydumpingowego nie wynika wyłącznie z klasyfikacji części do pozycji 8708 CN, lecz wymaga również ustalenia, czy konkretny wyrób odpowiada opisowi produktu objętego rozporządzeniem.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że łączna wykładnia Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz art. 1 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego 2020/353 prowadzi do wniosku, że ocena prawidłowości klasyfikacji taryfowej powinna przebiegać dwuetapowo.

Po pierwsze, konieczne jest ustalenie, czy sporna felga stanowi część pojazdu objętego pozycją CN 8708, a więc czy spełnia kryteria wynikające z Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego.

Po drugie, dopiero po dokonaniu takiego ustalenia należy ocenić, czy ze względu na swoje obiektywne cechy i właściwości mieści się ona w zakresie produktu objętego środkiem antydumpingowym określonym w rozporządzeniu 2020/353, czy też korzysta z przewidzianego w tym akcie wyłączenia.

Oznacza to, że ani samo oznaczenie wyrobu jako "[...]", ani sama możliwość zastosowania felgi w pojeździe objętym pozycją CN 8703 lub 8704 nie mają samodzielnie charakteru rozstrzygającego. Każda z tych okoliczności może stanowić tylko jeden z elementów podlegających ocenie przy ustalaniu rzeczywistego konstrukcyjnego przeznaczenia importowanego wyrobu.

Nie zasługuje więc na uwzględnienie stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który podzielając argumentację organów przyjął, że ocena, czy dana felga została "specjalnie zaprojektowana do innych zastosowań niż na drogach publicznych", wymaga przede wszystkim powiązania jej z rodzajem pojazdu, do którego została przeznaczona.

Przy czym należy zgodzić się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku, że samo oświadczenie producenta lub importera dotyczące przeznaczenia towaru nie może mieć charakteru przesądzającego dla klasyfikacji taryfowej. Wynika to z ogólnej zasady, zgodnie z którą klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej opiera się na obiektywnych cechach i właściwościach towaru. Nie można jednak podzielić stanowiska, że przesłanka "specjalnego zaprojektowania do innych zastosowań niż na drogach publicznych" może być oceniana wyłącznie przez pryzmat rodzaju pojazdu, w którym dana felga może być zastosowana.

Takie rozumienie prowadziłoby bowiem do zawężenia zakresu wyłączenia przewidzianego w rozporządzeniu 2020/353 jedynie do felg przeznaczonych dla takich kategorii pojazdów, jak przykładowo wymienione w tym akcie: ciągniki rolnicze lub leśne, wózki widłowe, ciągniki samolotowe czy pojazdy samowyładowcze przeznaczone do użytkowania poza drogami publicznymi. Tymczasem użycie w rozporządzeniu sformułowania "na przykład" wskazuje, że wymienione rodzaje pojazdów mają charakter przykładowy, a nie wyczerpujący.

Decydujące znaczenie ma zatem nie sama przynależność pojazdu do określonej kategorii, lecz ustalenie, czy konkretna felga została konstrukcyjnie zaprojektowana do zastosowań innych niż ruch po drogach publicznych. Nie można przy tym wykluczyć, że również felga przeznaczona do pojazdu terenowego może spełniać przesłankę specjalnego zaprojektowania do zastosowań pozadrogowych. Pojęcie pojazdu terenowego nie jest bowiem tożsame wyłącznie z pojazdem przeznaczonym do poruszania się po drogach publicznych. Pojazdy tego rodzaju mogą być wykorzystywane zarówno w ruchu drogowym, jak i w warunkach terenowych, ekspedycyjnych, sportowych, ratowniczych lub specjalistycznych.

Z tego względu samo ustalenie, że sporne felgi mogą być stosowane w samochodach terenowych zaliczanych do pozycji CN 8703 lub 8704, nie pozwala jeszcze na automatyczne przyjęcie, że zostały one zaprojektowane jako felgi przeznaczone do pojazdów objętych zakresem środka antydumpingowego.

Wymaga to dalszego ustalenia, czy ich cechy konstrukcyjne, parametry techniczne, sposób wykonania, ograniczenia w zakresie użytkowania, dokumentacja producenta oraz rzeczywisty sposób oferowania na rynku wskazują na ich zasadnicze przeznaczenie jako elementów przeznaczonych do normalnego użytkowania drogowego, czy też do zastosowań specjalnych poza drogami publicznymi.

W tym kontekście nie można uznać za wystarczające stwierdzenia Sądu I instancji, że skarżący nie wskazali konkretnego rodzaju pojazdu odpowiadającego kategoriom przykładowo wymienionym w rozporządzeniu. Takie stanowisko w istocie prowadziłoby do przyjęcia zamkniętego katalogu zastosowań objętych wyłączeniem, czego nie przewiduje ani treść rozporządzenia 2020/353, ani jego cel. Przewidziane wyłączenie nie zostało bowiem skonstruowane poprzez wskazanie określonych marek, modeli lub kategorii pojazdów, lecz poprzez odwołanie do przeznaczenia konstrukcyjnego felgi.

W konsekwencji dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy konieczne było ustalenie, czy sporne felgi zostały specjalnie zaprojektowane do zastosowań innych niż na drogach publicznych, przy czym ustalenie to powinno nastąpić na podstawie całokształtu obiektywnych okoliczności dotyczących konkretnego towaru.

Przedstawiona wyżej wykładnia przepisów prowadzi do wniosku, że usprawiedliwione okazały się zarzuty dotyczące niepełnego wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla prawidłowej klasyfikacji taryfowej spornych felg.

Nie oznacza to jednak, że zasadne jest stanowisko skarżących, zgodnie z którym zgromadzony materiał dowodowy już obecnie pozwala na zaklasyfikowanie importowanych towarów do kodu TARIC 8708 70 99 85. Kontrola kasacyjna sprawowana przez Naczelny Sąd Administracyjny nie polega bowiem na zastępowaniu organu w dokonywaniu ustaleń faktycznych ani na samodzielnym rozstrzyganiu kwestii wymagających oceny materiału dowodowego. Rolą sądu jest natomiast ocena, czy organy administracji zgromadziły materiał dowodowy pozwalający na dokonanie prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe przepisy prawa materialnego.

W rozpoznawanej sprawie wymogu tego nie można uznać za spełniony.

Z uzasadnienia zaskarżonych decyzji wynika, że organy zasadnicze znaczenie przypisały ustaleniu, iż sporne felgi mogą być stosowane w pojazdach terenowych zaliczanych do pozycji CN 8703 lub 8704. Na tej podstawie wyprowadzono wniosek, że mieszczą się one w zakresie produktu objętego rozporządzeniem 2020/353.

Takie rozumowanie nie uwzględnia jednak w dostatecznym stopniu, że rozporządzenie to przewiduje również wyłączenie odnoszące się do felg stalowych specjalnie zaprojektowanych do zastosowań innych niż na drogach publicznych.

Ocena spełnienia tej przesłanki wymaga ustalenia rzeczywistego konstrukcyjnego przeznaczenia konkretnego wyrobu. Nie może ona zostać zastąpiona wyłącznie ustaleniem, że dany element technicznie może zostać zamontowany w pojeździe objętym pozycją CN 8703 lub 8704.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżących, iż o zastosowaniu wyłączenia przesądza samo oznaczenie felg napisem "[...]" albo brak ich przyporządkowania do konkretnego modelu pojazdu. Żadna z tych okoliczności nie stanowi samodzielnego kryterium klasyfikacyjnego wynikającego ani z Nomenklatury Scalonej, ani z rozporządzenia 2020/353. Mogą one natomiast stanowić element materiału dowodowego podlegający ocenie łącznie z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie.

W tym zakresie należy zauważyć, że w toku postępowania skarżący powoływali się m.in. na dokumentację producenta, oznaczenia umieszczone na felgach, deklarowane przeznaczenie wyrobów, ich właściwości konstrukcyjne oraz przedłożoną opinię techniczną.

Z drugiej strony organy wskazywały na możliwość stosowania spornych felg w pojazdach objętych pozycjami CN 8703 i 8704 oraz na określone cechy techniczne tych wyrobów.

Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądza, któremu z przedstawionych stanowisk należy przyznać pierwszeństwo. Ocena wiarygodności oraz znaczenia poszczególnych dowodów należy bowiem do organu prowadzącego postępowanie celne. Kontrola kasacyjna ogranicza się do stwierdzenia, że uzasadnienie zaskarżonych decyzji nie pozwala uznać, iż wszystkie okoliczności mogące mieć znaczenie dla ustalenia rzeczywistego konstrukcyjnego przeznaczenia spornych felg zostały wszechstronnie rozważone zgodnie z wymaganiami wynikającymi z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 191 o.p.

Przede wszystkim organy nie wyjaśniły, jakie znaczenie przypisują poszczególnym cechom konstrukcyjnym wskazywanym przez strony oraz z jakich przyczyn uznały jedne dowody za bardziej przekonujące od pozostałych.

Brak jest również analizy pozwalającej zweryfikować, czy oznaczenie "[...]", dokumentacja producenta oraz pozostałe informacje dotyczące projektowego przeznaczenia wyrobów pozostają bez znaczenia dla zastosowania wyłączenia przewidzianego w rozporządzeniu 2020/353, czy też zostały uznane za niewiarygodne albo niemające wpływu na wynik sprawy.

Nie chodzi przy tym o nadanie którejkolwiek z tych okoliczności charakteru rozstrzygającego. Istotne jest natomiast to, że organ powinien wykazać w uzasadnieniu decyzji tok rozumowania prowadzący do przyjęcia określonej klasyfikacji taryfowej. Wymogu tego zaskarżone decyzje nie spełniają.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że przedmiotem postępowania były felgi występujące w różnych modelach o różnych parametrach technicznych. W takiej sytuacji nie jest wystarczające odwołanie się do ogólnych cech całej grupy towarów. Dlatego konieczne jest ustalenie, czy poszczególne modele objęte zgłoszeniami celnymi posiadają cechy uzasadniające objęcie ich zakresem produktu określonego w rozporządzeniu 2020/353. Ocena taka wymaga wiadomości wykraczających poza zakres wiedzy prawniczej.

Jeżeli zgromadzona dokumentacja nie pozwala na jednoznaczne ustalenie rzeczywistego konstrukcyjnego przeznaczenia poszczególnych modeli felg, organ powinien rozważyć wykorzystanie wiadomości specjalnych w rozumieniu art. 197 § 1 o.p. Nie oznacza to oczywiście obowiązku przeprowadzenia dowodu z opinii w każdej sprawie dotyczącej klasyfikacji taryfowej. Jeżeli jednak charakter sprawy wskazuje, że prawidłowa ocena określonych właściwości technicznych wymaga wiedzy specjalistycznej, organ nie może zastępować tej wiedzy własnymi przypuszczeniami ani ograniczać się do selektywnej oceny przedstawionej dokumentacji technicznej.

W tym kontekście istotne znaczenie ma również sposób prowadzenia przez organy postępowania dowodowego. Z akt sprawy wynika bowiem, że organy podejmowały czynności zmierzające do ustalenia praktycznego przeznaczenia spornych felg, w tym dokonały analizy ofert sprzedaży tego rodzaju wyrobów dostępnych na rynku (na portalu Allegro) oraz wystąpiły do przedstawicieli i dealerów określonych marek pojazdów z pytaniami dotyczącymi możliwości zastosowania tych felg w konkretnych modelach samochodów. Z uzyskanych informacji wynikało, że przedmiotowe felgi nie były identyfikowane przez te podmioty jako elementy przeznaczone do wskazanych modeli pojazdów, a ich zastosowanie mogło wymagać dokonania określonych modyfikacji, a także mogło wpływać na utratę homologacji drogowej pojazdu.

Okoliczności te nie dowodzą jeszcze, że felgi automatycznie korzystają z wyłączenia przewidzianego w rozporządzeniu 2020/353, jednak pozostają istotne dla oceny, czy zostały one zaprojektowane jako elementy przeznaczone do regularnego użytkowania drogowego, czy też jako specjalistyczne wyroby do zastosowań pozadrogowych.

Tymczasem z uzasadnienia decyzji – jak trafnie podnosi skarżący kasacyjnie – nie wynika, aby organy dokonały merytorycznej analizy tych informacji ani wyjaśniły, z jakich przyczyn uznały je za niemające wpływu na wynik sprawy. Brak odniesienia się do dowodów pozyskanych z inicjatywy samego organu, które potencjalnie mogły przemawiać przeciwko przyjętej klasyfikacji, oznacza, że ocena materiału dowodowego nie miała charakteru pełnego i wszechstronnego.

Podobnie należało ocenić pominięcie informacji pochodzących od producenta, wskazujących na pozadrogowe przeznaczenie spornych felg, w tym oznaczeń znajdujących się na opakowaniach oraz trwale naniesionych na samych wyrobach. Również te okoliczności nie mogły zostać uznane za automatycznie rozstrzygające, co podkreślono wyżej, gdyż oznaczenie handlowe lub deklaracja producenta nie zastępują kryteriów klasyfikacyjnych wynikających z Nomenklatury Scalonej oraz rozporządzenia 2020/353. Niemniej jednak informacje te stanowiły element materiału dowodowego, który wymagał oceny w kontekście wszystkich pozostałych ustaleń sprawy. Pominięcie albo niewyjaśnienie znaczenia tych okoliczności prowadzi do wniosku, że organy nie wykazały w sposób wystarczający, iż sporne felgi zostały specjalnie zaprojektowane jako felgi przeznaczone do pojazdów objętych zakresem kodu TARIC 8708 70 99 80.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ powinien zatem ustalić, czy zgromadzony materiał dowodowy pozwala na jednoznaczne określenie konstrukcyjnego przeznaczenia spornych felg. Dopiero po dokonaniu takich ustaleń możliwe będzie dokonanie prawidłowej subsumcji pod właściwy kod TARIC.

Na uwzględnienie zasługują również zarzuty odnoszące się do sposobu oceny znaczenia przedstawionej przez skarżących wiążącej informacji taryfowej z 22 sierpnia 2022 r. dotyczącej klasyfikacji felg stalowych do kodu 8708 70 99 85.

Podzielić należy stanowisko organów, że wiążąca informacja taryfowa wydana w indywidualnej sprawie nie wywołuje skutku wiążącego w innym postępowaniu. Sam fakt istnienia odmiennej klasyfikacji przyjętej w innej sprawie nie przesądza zatem o obowiązku wydania analogicznego rozstrzygnięcia. Nie oznacza to jednak, że okoliczność ta pozostaje całkowicie irrelewantna dla rozpoznawanej sprawy.

Wiążąca informacja taryfowa stanowi bowiem instrument służący zapewnieniu jednolitego stosowania prawa celnego Unii Europejskiej oraz zwiększeniu pewności obrotu gospodarczego. Z tego względu jej istnienie powinno skłaniać organ do szczególnie wnikliwej analizy przyczyn, dla których w konkretnej sprawie przyjmuje odmienną klasyfikację taryfową. Znaczenie tego rodzaju informacji było wielokrotnie podkreślane zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał, że chociaż wiążąca informacja taryfowa wydana dla innego podmiotu nie wiąże organów prowadzących kolejne postępowania, to organ powinien zbadać, czy stan faktyczny obu spraw jest porównywalny oraz z jakich przyczyn przyjęcie odmiennej klasyfikacji jest uzasadnione (por. wyroki NSA z 27 lipca 2011 r., I GSK 467/10, oraz z 25 lipca 2013 r., I GSK 1231/12; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podobnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zwracał uwagę, że istnienie wiążącej informacji taryfowej wskazującej na odmienną klasyfikację porównywalnego towaru powinno skłaniać organ stosujący prawo do zachowania szczególnej staranności przy dokonywaniu wykładni Nomenklatury Scalonej oraz ocenie, czy rzeczywiście brak jest uzasadnionych wątpliwości co do prawidłowości przyjętej klasyfikacji (p. wyrok TSUE z 15 września 2005 r. w sprawie C-495/03, pub. ZOTSiS 2005/8-9B/I-8151).

W rozpoznawanej sprawie organy poprzestały natomiast na stwierdzeniu, że wskazany przez skarżących WIT utracił ważność wskutek stwierdzenia błędnej klasyfikacji taryfowej.

Okoliczność ta nie zwalniała jednak organów od wyjaśnienia, czy towary objęte tą informacją pozostawały porównywalne z towarami będącymi przedmiotem rozpoznawanej sprawy oraz jakie konkretne różnice uzasadniają przyjęcie odmiennej klasyfikacji. Tym bardziej, że wskazany WIT obowiązywał w dacie dokonania zgłoszeń celnych objętych niniejszym postępowaniem. Brak takiej analizy stanowi dodatkowy argument przemawiający za koniecznością ponownego rozpoznania sprawy.

Nie zasługują natomiast na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera elementy wymagane przez art. 141 § 4 p.p.s.a. i umożliwia przeprowadzenie kontroli kasacyjnej.

Okoliczność, że Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił oceny prawnej dokonanej przez sąd I instancji, nie oznacza jeszcze, iż uzasadnienie tego orzeczenia nie odpowiadało wymaganiom przewidzianym w tym przepisie.

Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną jedynie wtedy, gdy uzasadnienie wyroku zawiera braki uniemożliwiające odtworzenie toku rozumowania sądu albo przeprowadzenie kontroli instancyjnej.

Sytuacja taka w niniejszej sprawie nie zachodzi.

Z przedstawionych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że organy celne przedwcześnie przyjęły, iż zgromadzony materiał dowodowy pozwala na zakwalifikowanie spornych felg do kodu TARIC 8708 70 99 80 oraz objęcie ich zakresem środka antydumpingowego ustanowionego rozporządzeniem 2020/353.

Uchybienia procesowe polegały przede wszystkim na niewyczerpującym wyjaśnieniu okoliczności mających znaczenie dla ustalenia rzeczywistego konstrukcyjnego przeznaczenia importowanych wyrobów, co pozostawało w bezpośrednim związku z zastosowaniem prawa materialnego. W konsekwencji zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a dokonana na jej podstawie subsumcja art. 1 ust. 1 rozporządzenia 2020/353 okazała się przedwczesna.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie zobowiązany uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania wynikające z art. 153 p.p.s.a. W szczególności organ powinien ponownie przeprowadzić postępowanie dowodowe w zakresie niezbędnym do ustalenia rzeczywistego konstrukcyjnego przeznaczenia spornych felg, dokonać kompleksowej oceny całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego zgodnie z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 191 o.p, a w razie potrzeby rozważyć wykorzystanie wiadomości specjalnych, jeżeli okażą się one niezbędne dla oceny właściwości technicznych importowanych wyrobów.

Organ powinien ponadto odnieść się do znaczenia przedstawionej przez skarżących wiążącej informacji taryfowej, dokonując oceny porównywalności towaru będących jego przedmiotem z towarami objętymi niniejszym postępowaniem oraz wskazując przyczyny ewentualnego odstąpienia od przyjętej w niej klasyfikacji.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że niniejszy wyrok nie przesądza o prawidłowości klasyfikacji spornych felg ani do kodu TARIC 8708 70 99 80, ani do kodu TARIC 8708 70 99 85. Rozstrzygnięcie tej kwestii wymaga uprzedniego dokonania pełnych ustaleń faktycznych odpowiadających przedstawionej wyżej wykładni prawa.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargi kasacyjne zasługiwały na uwzględnienie. Stwierdzone naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwiły dokonanie prawidłowej oceny przesłanek zastosowania środka antydumpingowego.

W konsekwencji, na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i decyzję Dyrektora IAS.

W punkcie 3. sentencji wyroku zasądzono od organu na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200, art. 203 § 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. c) w związku z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).

W punkcie 4. sentencji wyroku zasądzono od organu na rzecz uczestnika zwrot kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 § 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).