Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 5 września 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 431/23 oddalił skargę J. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 14 marca 2023 r. nr 1001-IEW-1.4268.3.2022.8.1009.KM w przedmiocie odmowy umorzenia kar pieniężnych z tytułu urządzenia gier na automatach poza kasynem gry wraz z odsetkami za zwłokę.
Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie wniósł J. L. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., obecnie Dz. U. z 2026 r., poz. 143, dalej: p.p.s.a.) zarzucił:
- I. naruszenie przepisów postępowania, tj.
- 1. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało wydane zgodnie z obowiązującymi przepisami, co doprowadziło do pozostawienia w obrocie prawnym niezgodnego z prawem rozstrzygnięcia organu podatkowego;
- 2. art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, o.p.) polegające na wadliwie wykonanej kontroli oraz nieuchyleniu decyzji organu podatkowego i nieuzasadnionym przyjęciu przez Sąd, że materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe jest pełny, a wyciągnięte przez organy wnioski są prawidłowe, co skutkowało oddaleniem skargi.
- II. naruszenie prawa materialnego, tj.:
- 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 o.p. przez niewłaściwą zawężającą wykładnię art. 67a § 1 o.p. i niezasadne przyjęcie przez Sąd, że ważny interes podatnika należy utożsamiać głównie z sytuacjami wyjątkowymi, niezależnymi od podatnika, podczas gdy równie ważna w kontekście tej przesłanki jest sytuacja ekonomiczna, rodzinna, możliwość zarobkowania;
- 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. przez niezastosowanie i przyjęcie, że w sprawie nie zachodzi ważny interes podatnika i tym samym nie jest możliwe umorzenie zaległości podatkowych;
- 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. przez błędną wykładnię w zakresie interpretacji interesu publicznego oraz ważnego interesu skarżącego i wskazanie, że kwota zobowiązania podatkowego, z uwagi na jej wysokość może być przez podatnika spłacona poprzez zgodę na zaliczenie na poczet spłaty nadpłaty w podatku VAT, jak również uznanie, że skoro skarżący reguluje należności związane ze swoim utrzymaniem i egzekucja jest skuteczna to nie zachodzi ważny interes uzasadniający umorzenie należności;
- 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 32 ust. 1 oraz art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. przez błędną wykładnię i w konsekwencji nieuwzględnienie skargi i przyjęcie, że umorzenie zaległego podatku w niniejszej sprawie naruszyłoby konstytucyjną zasadę równości wobec prawa oraz powszechności opodatkowania;
- 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z 67a § 1 i art. 67b § 1 pkt c) ppkt a) o.p. polegające na niewłaściwym zastosowaniu poprzez uznanie, że skarżący nie spełnił wymagań wystarczających do umorzenia podatku, pomimo utraty dochodów wywołanej sytuacją nadzwyczajną jaką bez wątpienia jest pandemia COVID-19 i zamknięciem w związku z tym obiektów gastronomicznych i usługowych decyzją władz państwowych.
Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi. Wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W załączeniu przedłożył potwierdzenie uiszczenia opłaty skarbowej od pełnomocnictwa i substytucji.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu - reprezentowany przez radcę prawnego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługują na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził aby w rozpoznawanej sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek nieważności postępowania – określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. – jak też aby zachodziły przesłanki wymagające uchylenia wydanego w sprawie orzeczenia oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej, czyli wnioskami skargi kasacyjnej i jej podstawami.
Jak wynika z art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, daje Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwość, w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej, ograniczenia się w uzasadnieniu wyroku, jedynie do oceny zasadności podniesionych w niej zarzutów.
W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.
Przystępując do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, należy tę ocenę poprzedzić koniecznym w rozpatrywanej sprawie wyjaśnieniem, że organy obu instancji nie stwierdziły, w świetle art. 67a § 1 pkt 3 o.p. wystąpienia ustawowych przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika oraz ważnego interesu publicznego skutkujących udzieleniem ulgi w spłacie kar pieniężnych. Oznacza to, że zaskarżona decyzja nie była wydawana w ramach uznania administracyjnego. Decyzja jest podejmowana w ramach uznania administracyjnego dopiero wówczas jeżeli organ stwierdzi, że spełniona została jedna z przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. warunkujących umorzenie kary pieniężnej czyli "ważny interes podatnika" lub "ważny interes publiczny", albo zaistnieją dwa wskazane interesy. Wtedy dopiero organ podatkowy w ramach uznania podejmuje decyzję, czy podatnikowi udzielić wnioskowanej ulgi, czy odmówić mu jej udzielenia.
Natomiast stwierdzenie, że w sprawie nie występuje przesłanka ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego, skutkuje związaniem organu co do kierunku rozstrzygnięcia sprawy. W tym przypadku organ nie dysponuje żadnym wyborem, a jego decyzja może być tylko odmowna. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Organy stwierdziły, że w sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. i w konsekwencji nie miały prawnych możliwości udzielenia skarżącemu wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. W związku z powyższym Sąd I instancji błędnie stwierdził, że organy podatkowe działały w ramach uznania administracyjnego. Powyższe jednak nie miało wpływu na wynik sprawy.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego wskazane w punktach od 1 do 5 petitum skargi kasacyjnej odnoszące się do błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania art. 67a § 1 o.p. oraz naruszenia przepisów prawa procesowego nie są zasadne i nie zasługują na uwzględnienie w ustalonym stanie faktycznym sprawy i w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy.
Należy podkreślić, że Sąd I instancji prawidłowo wskazał, że organ w zaskarżonej decyzji nie miał podstaw do stwierdzenia, że wystąpił "ważny interes podatnika" oraz "ważny interes publiczny" biorąc pod uwagę sprzeczności dotyczące sytuacji ekonomicznej skarżącego. Nie chodzi tu o stratę podatkową w prowadzonej działalności gospodarczej tylko o wskaźniki ekonomiczne. W oparciu o informacje przekazane przez wnioskodawcę zwrócono uwagę, że wydatki skarżącego przewyższały jego dochody. Sąd I instancji prawidłowo zwrócił uwagę, że deklarowane przez stronę koszty bieżącego utrzymania nie znajdowały pokrycia w deklarowanym dochodzie, gdy jednocześnie podatnik oświadczył, iż jedynym źródłem utrzymania pozostaje dochód uzyskiwany z prowadzonej działalności.
Skarżący nie wskazał przy tym innego źródła utrzymania, dochodu, co poddaje w wątpliwość rzetelność złożonego oświadczenia, tym bardziej, iż w odwołaniu strona wskazywała na kolejne wydatki, jakie obowiązany jest ponosić, a związane z chorobą żony. Podobnie trafnie wskazał Sąd I instancji, że zaległości wnioskodawcy nie powstały w wyniku nadzwyczajnych okoliczności niezależnych od sposobu postępowania skarżącego.
W tak ustalonym stanie faktyczny organy podatkowe nie miały podstaw do stwierdzenia, że wystąpił "ważny interes podatnika", ani "interes publiczny". Jeżeli skarżący oczekuje ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych powinien rzetelnie wykazać swoją sytuację finansową, majątkową, rodzinną i zdrowotną. Na stronie spoczywał zatem obowiązek dostarczenia odpowiednich dowodów na poparcie okoliczności, z których wywodziła skutek prawny w postaci umorzenia kary pieniężnej, albowiem to ona dysponowała wyczerpującą wiedzą na temat swojej sytuacji ekonomicznej.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r., w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1935 ze zm.).