Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 977/11

Uzasadnienie

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. akt V SA/Wa 2652/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 30 sierpnia 2010 r.

1. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania
2. 2.1. W dniu 18 października 2005 r. przedstawiciel Spółki dokonał zgłoszenia celnego towaru. Po przeprowadzeniu stosownego postępowania celnego w sprawie określenia opisu towaru, prawidłowej klasyfikacji towarowej, stawki celnej oraz kwoty długu celnego dla towaru ujętego w przedmiotowym zgłoszeniu celnym Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 28 lipca 2008 r. zmienił klasyfikację taryfową importowanych towarów, określił kwotę długu oraz zarejestrował retrospektywnie kwotę należności wynikających z długu celnego w prawidłowej wysokości.

Ponieważ zmiana klasyfikacji taryfowej i kwoty długu celnego miała wpływ na prawidłowe określenie należnych podatków z tytułu importu towaru Naczelnik Urzędu Celnego w W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym SAD. Następnie decyzją z 10 grudnia 2009 r. określił podstawę opodatkowania i wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu importu towarów ujętych w zgłoszeniu celnym.

2.2. Decyzją z dnia 30 sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpoznaniu odwołania podatnika, uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu importu towarów ujętych w zgłoszeniu celnym z dnia 18 października 2005 r. i orzekł w tym zakresie. W pozostałym zakresie organ odwoławczy utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Organ wskazał, że decyzja z dnia 28 lipca 2008 r. w przedmiocie kwoty długu celnego mającego wpływ na podstawę opodatkowania została skorygowana przez organ odwoławczy w decyzji nr [x]. Skoro elementy służące do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług (wartość celna, należne cło i koszty transportu) zostały zawarte w decyzji dotyczącej kwoty długu celnego Dyrektor Izby Celnej zobowiązany był do przyjęcia danych wynikających z tej decyzji, do wyliczenia podstawy opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie podstawę opodatkowania stanowiła wartość celna towaru powiększona o kwotę długu celnego (określonego w decyzji nr [x]) i koszty transportu, zgodnie z art. 29 ust. 13 i ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT). Natomiast stawka podatku VAT zastosowana do wyliczenia kwoty podatku VAT nie uległa zmianie i wynosi 22%, zgodnie z art. 41 ust.1 ustawy o \/AT.

W tym stanie rzeczy, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., zasadne było twierdzenie pełnomocnika strony, że zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia 10 grudnia 2009r. wydana została z naruszeniem art. 33 ust. 2 oraz art. 29 ust. 13 ustawy o VAT.

2.3. Spółka na powyższą decyzję wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając naruszenie przepisów, tj.: - art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.), poprzez pominięcie argumentów przemawiających za słusznością jej stanowiska oraz wybiórcze przedstawianie argumentów z orzecznictwa sądów administracyjnych; - art. 187 w zw. z art. 190 i 197 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie przedmiotu importu, mającego wpływ na określenie podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie; art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez wydanie decyzji określającej podatek VAT w imporcie bez ustalenia podstawy opodatkowania, a zatem bez podstawy prawnej; - art. 120 O.p. poprzez błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego; - art. 1 Rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez błędne przyjęcie, że w odniesieniu do importowanych przez skarżącego towarów zastosowanie ma pozycja 8521900090 kodu nomenklatury towarowej (dalej: CN); - art. 33 ust. 2 ustawy o VAT poprzez określenie zobowiązania w podatku VAT w imporcie bez ustalenia podstawy opodatkowania; - art. 29 ust. 13 ustawy o VAT, poprzez określenie podstawy opodatkowania w oparciu o rozstrzygnięcie zawarte w decyzji celnej, wydanej w odrębnym postępowaniu.

Strona wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. z 10 grudnia 2009 r. jako wydanych bez podstawy prawnej, lub alternatywnie o uchylenie w całości decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego.

1. 2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd wskazał, że w sprawie organy podatkowe uwzględniły wartość celną określoną decyzją w przedmiocie prawidłowości dokonanych przez skarżącą zgłoszeń celnych towarów. Zdaniem Sądu, zasadne było oparcie się na tak ustalonej wartości celnej.

Z akt sprawy wynikało, że w sprawie organ celny pierwszej instancji zakwestionował klasyfikację taryfową towarów ujętych w przedmiotowym zgłoszeniu celnym, co miało wpływ na wysokość stawki celnej przyporządkowanej do zastosowanego kodu PCN i wysokość kwoty wynikającej z długu celnego. Zmiana ta miała wpływ na prawidłowość określenia w zgłoszeniu celnym kwoty podatku VAT z tytułu importu towarów. W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego w W., będąc zobligowanym przepisami art. 29 ust. 13 i ust. 15 ustawy o VAT do określenia w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, skorzystał z uprawnień przewidzianych w art. 33 ust. 2 tej ustawy i decyzją z dnia 10 grudnia 2009 r. skorygował podstawę opodatkowania i określił podatek od towarów i usług na podstawie przepisów obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego. Do określenia podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązania Naczelnik Urzędu Celnego w W. uwzględnił kwotę długu celnego ustaloną w decyzji z dnia 28 lipca 2008r., od której skarżąca wniosła odwołanie do organu wyższej instancji. Okoliczność ta spowodowała, że w postępowaniu celnym zarejestrowanym pod nr [x] przeprowadzona została kontrola zgodności zaskarżonej decyzji z prawem.

Rozpatrując odwołanie strony organ celny badał sprawę, co do zasadności zarzutów związanych z określeniem prawidłowej kwoty długu celnego oraz naruszenia przepisów postępowania, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Przeprowadzenie tych czynności pozwoliło stwierdzić, że w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji doszło do naruszenia przepisów postępowania. Zaniechanie obowiązku prawidłowego ustalenia stanu towaru w dacie zgłoszenia do procedury swobodnego obrotu skutkowało zastosowaniem w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. z 28 lipca 2008r. nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej i stawki celnej oraz określenia kwoty długu celnego.

Zatem Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją nr [x] uchylił zaskarżoną decyzję w całości i orzekł, że prawidłowa kwota wynikająca z długu celnego podlegająca retrospektywnemu zaksięgowaniu wynosi 4102,80 zł. Uznał bowiem, że określając kwotę długu celnego od towaru w postaci 40 szt. płytek drukowanych (opisanych na fakturze jako B.) organ I instancji zastosował niewłaściwe elementy kalkulacyjne.

Skoro decyzja w przedmiocie kwoty długu celnego mającego wpływ na podstawę opodatkowania została skorygowana przez organ odwoławczy Dyrektor Izby Celnej w W. uznał, że rozstrzygnięcie organu I instancji zawarte w decyzji z 28 lipca 2008r. w zakresie określenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego zgłoszeniem celnym SAD, było nieprawidłowe. Organ odwoławczy zauważył, że podstawę opodatkowania w decyzji organu I instancji stanowiła wartość celna towaru powiększona o kwotę długu celnego określonego w decyzji z 28 lipca 2008r. z zastosowaniem stawki celnej w wysokość 14 % wartości celnej towaru (przypisanej do kodu TARIC 8521 90 00 90) i koszty transportu (zadeklarowane w zgłoszeniu celnym). Tymczasem organ celny II instancji ustalił, że kodem prawidłowym dla przedmiotowego towaru jest kod TARIC 8522 90 59 99 ze stawką celną w wysokości 4% wartości celnej towaru.

W związku z powyższym, zdaniem Sądu, za prawidłowe uznać należało elementy kalkulacyjne zawarte w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W,. nr [...]. Skoro elementy służące do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług (wartość celna, należne cło i koszty transportu) zostały zawarte w decyzji dotyczącej kwoty długu celnego, Dyrektor Izby Celnej zobowiązany był do przyjęcia danych wynikających z tej decyzji, do wyliczenia podstawy opodatkowania.

W sprawie podstawę opodatkowania stanowi wartość celna towaru powiększona o kwotę długu celnego (określonego w decyzji nr [...]) i koszty transportu. Natomiast stawka podatku VAT zastosowana do wyliczenia kwoty podatku VAT nie ulega zmianie i wynosi 22%, zgodnie z art. 41 ust.1 ustawy o \/AT. W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Celnej w W. zasadnie uznał, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia 10 grudnia 2009r. wydana została z naruszeniem art. 33 ust. 2 oraz art. 29 ust. 13 ustawy o VAT. Na dzień wydania wyroku, decyzja ustalająca wartość celną jest decyzją ostateczną i ta okoliczność podlegała ocenie Sądu.

Sąd wskazał, ze kontrola zgodności decyzji organu celnego z prawem nie mogła być przedmiotem niniejszej sprawy, a do tego sprowadzałaby się ocena zarzutów skargi co do sposobu określenia wartości celnej towarów. Oznaczało to brak możliwości wypowiedzenia się przez Sąd co do zasadności zarzutów związanych z określeniem wartości celnej towarów, w tym opartych na przepisach wspólnotowego prawa celnego.

Powyższe odnosiło się również, do zarzutu skargi naruszenia art. 1 Rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił powody, dla których nie oceniał zasadności zarzutów skarżącej dotyczących wadliwego określenia wartości celnej towarów, wskazując, że ustalono ją w odrębnym postępowaniu. W świetle przedstawionej argumentacji wyjaśnienie to było prawidłowe. Tym samym Sąd nie uznał za zasadne zarzutów naruszenia art. 187 w związku z art. 190 i art. 197 i art. 210 § 4 O.p.

Zarzut naruszenia art. 33 ust. 2 ustawy o VAT przez organy, w świetle powyżej przedstawionego uzasadnienia, również był w ocenie Sądu niezasadny.

1. 4. Skarga kasacyjna.
2. 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

1. 1. przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c u.p.p.s.a. w związku z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 u.p.p.s.a. w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. — Prawo o ustroju sądów administracyjnych, poprzez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a w wyniku tego zaakceptowanie (sanowanie) rażącego naruszenia przepisów postępowania znajdujących się w szczególności w ustawie Ordynacja podatkowa, tj. 120, art. 121 w zw. z art. 2 Konstytucji, art. 187, art. 190, art. 197 oraz 210 § 1 pkt 4 O.p., a to w bezpośredniej konsekwencji niezgodnego z prawem przyjęcia, że postępowanie podatkowe prowadzone było prawidłowo;
2. 2. prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj.: art. 1 Rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r., poprzez błędne przyjęcie, że w odniesieniu do importowanych przez Skarżącego towarów zastosowanie ma pozycja 8521900090 kodu nomenklatury towarowej [dalej: CN];
3. - art. 33 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że określenie zobowiązania w podatku VAT w imporcie może nastąpić bez prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania;
4. - art. 29 ust. 13 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podstawa opodatkowania może być oparta na rozstrzygnięciu zawartym w decyzji celnej, wydanym w odrębnym postępowaniu.
5. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: - uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego; - na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 u.p.p.s.a. o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego; - zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej uzasadniając wniosek o zawieszenie postępowania, wyraził zdanie, że rozstrzygniecie w niniejszej sprawie zależy od wyniku postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie celnej.
6. 5. W dniu 25 kwietnia 2012 r. na rozprawie Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowania do czasu rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej wniesionej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. akt V SA/Wa 2651/10.
7. 6. Wyrokiem z dnia 24 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 858/11, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. akt V SA/Wa 2651/10. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 11 czerwca 2012 r. podjął zawieszone postępowanie.
8. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
9. 7.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
10. 7.2. W świetle art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą wymienione w § 2 tego przepisu przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego, co w rozpatrywanej sprawie nie ma miejsca.
11. 7.3. W zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji organ podatkowy określił podstawę opodatkowania i wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu importu towarów. Organ, mając na uwadze, że w świetle art. 29 ust. 13 ustawy o VAT podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona cło, do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług przyjął dane zawarte w decyzji dotyczącej długu celnego. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku ocenił takie postępowanie za prawidłowe. Wskazał, że jedynie zmiana ostatecznej decyzji organu celnego dotycząca wartości celnej lub jej wyeliminowanie z obrotu prawnego może skutkować podważeniem wysokości podstawy opodatkowania.
12. 7.4. Autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z powyższym stanowiskiem. Negując je formułuje zarzuty naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego.
13. 7.5. W zakresie naruszenia art. 29 ust. 13 ustawy o VAT pełnomocnik strony wskazuje, że podstawa opodatkowania nie może być oparta na rozstrzygnięciu zawartym w decyzji celnej, wydanym w odrębnym postępowaniu. W uzasadnieniu do tego zarzutu dodaje, że oparto się o decyzję, która nie była ostateczna. Zarzut naruszenia art. 33 ust. 2 ustawy o VAT upatruje zaś w błędnym przyjęciu, że określenie zobowiązania w podatku VAT w imporcie może nastąpić bez prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania.

Żaden z wymienionych zarzutów nie zasługiwał na uwzględnienie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organ celny wydając przedmiotową decyzję związany był ustaleniami faktycznymi i prawnym zawartymi w decyzji dotyczącej długu celnego. Stanowisko takie ma szerokie oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2006 r., sygn. I FSK 182/06, podkreślono, że w przypadku gdy dług celny został określony ostateczną decyzją organu celnego, dopóki ta decyzja nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, pozycja PCN, czy cło nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów. Podobnie wypowiedziano się w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 252/11.

Autor skargi kasacyjnej nie ma racji twierdząc, że rozstrzygnięcie organu celnego dotyczące wartości celnej zostało wydane z naruszeniem prawa. O prawidłowości tej decyzji przesądzono bowiem w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 858/11. Tym samym organ wydając decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości postąpił zgodnie z treścią art. 33 ust. 2 ustawy o VAT. Orzeczenie w sprawie I GSK 858/11 jest prawomocne a tut. Sąd był tą argumentacją stosownie do treści art. 170 u.p.p.s.a. związany. W tym stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji słusznie wyjaśnił, że jedynie zmiana ostatecznej decyzji lub jej wyeliminowanie z obrotu prawnego mogłoby wywrzeć pożądany przez skarżącą skutek prawny, a nie ocena prawidłowości decyzji dokonana przez stronę lub organ.

1. 7.6. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą w istocie postępowania w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Zarzuty te jako dotyczące kwestii rozstrzygniętej w odrębnym postępowaniu zakończonym prawomocnym wyrokiem nie mogły być zasadne. W świetle art. 134 u.p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. W myśl zaś art. 135 u.p.p.s.a. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa jedynie w stosunku do aktów lub czynności podjętych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Określenie "dana sprawa" oznacza sprawę w ujęciu materialnym. Sąd nie może więc uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej, niż ta, w której wniesiono skargę. W tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny właściwie stwierdził, że: w niniejszej sprawie organy celne określając zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie były uprawnione do badania wartości celnej, tym samym do ustalania kodu nomenklatury towarowej; Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił powody, dla których nie oceniał zasadności zarzutów skarżącej dotyczących wadliwego określenia wartości celnej towarów, wskazując, że ustalono ją w odrębnym postępowaniu. W świetle przedstawionej argumentacji Sąd pierwszej instancji wyjaśnienie to ocenił za prawidłowe i wystarczające. Tym samym Sąd za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 187 w związku z art. 190 i art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie przedmiotu importu oraz art. 210 § 4 tej ustawy. Z tych samych względów zarzuty skargi kasacyjnej upatrujące naruszenie przepisów postępowania nie mogły zostać uwzględnione.

1. 7.7. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do treści art. 184 u.p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.