Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 30 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 959/16

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami:
2. 1.1. Skarga kasacyjna Ministra Finansów dotyczy wyroku z 11 lutego 2016 r., którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną przez Gminę Miasto K. (dalej: Gmina/skarżąca) interpretację indywidualną Ministra Finansów z 9 września 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
3. 1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina wskazała, że jako czynny podatnik VAT, składa co miesiąc deklaracje VAT-7. Gmina w ramach wykonywania gminnych zadań publicznych zrealizowała (lub jest w trakcie realizacji) budowę instalacji kanalizacji deszczowej. W tym celu nabywała towary i usługi opodatkowane VAT. Instalacja kanalizacji deszczowej jest budowlą w rozumieniu prawa budowlanego i PKOB, jest trwale związana z gruntem. Wydatki na realizację inwestycji były ponoszone od 1 stycznia 2011 r. Podatek naliczony zawarty w cenie towarów i usług związanych z budową instalacji kanalizacji deszczowej od 1 stycznia 2011 r. nie był odliczany przez Gminę, która wykorzystując powstałą inwestycję, świadczy usługi zbiorowego odprowadzania wód opadowych lub roztopowych. Ich odbiorcami są indywidualne podmioty korzystające z usług zbiorowego odprowadzania wód opadowych lub roztopowych ze swoich posesji. Do urządzeń kanalizacyjnych wpływają również wody opadowe lub roztopowe z ulic ogólnodostępnych. Na podstawie uchwały Rady Miasta Gmina pobiera opłaty za korzystanie z miejskiej kanalizacji deszczowej od podmiotów gospodarczych odprowadzających wody opadowe lub roztopowe z terenów utwardzonych. Odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych od pozostałych odbiorców, jak również z ulic ogólnodostępnych, nie jest odpłatne. Budowa instalacji kanalizacji deszczowej i związane z jej realizacją zakupy towarów i usług wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, gdyż Gmina zawiera z podmiotami gospodarczymi umowy dotyczące opłat za wprowadzanie wód opadowych lub roztopowych do miejskiej kanalizacji deszczowej na podstawie których wystawiane są faktury VAT z 8 % stawką. Jednocześnie zakupy te wykorzystywane są do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.
4. 1.3. Gmina nie jest wstanie dokonać wyliczenia udziału procentowego, w jakim instalacja kanalizacji deszczowej wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej, gdyż specyfika korzystania z budowli instalacji kanalizacji deszczowej (korzystanie z niej zarówno przez podmioty gospodarcze odprowadzające wody opadowe lub roztopowe z terenów utwardzonych, jak i odprowadzanie wód od pozostałych odbiorców, a także z ulic ogólnodostępnych) powoduje brak możliwości ustalenia obiektywnej zasady podziału. Podkreślenia wymaga, że jest to okoliczność obiektywna, niezależna od wielkości nakładu pracy, jaki należałoby ponieść w celu ustalenia udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; zwanej dalej: ustawa o VAT).
5. 1.4. Mając na uwadze tak przedstawiony stan faktyczny Gmina zapytała: czy ma możliwość faktycznego pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur zakupu towarów i usług związanych z budową, po dniu 1 stycznia 2011 r., instalacji kanalizacji deszczowej w przypadku gdy prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, ale nie można w żaden sposób wyliczyć udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość (kanalizacja deszczowa) jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej ?
6. 1.5. Przedstawiając swoje stanowisko Gmina podkreśliła, że nie ma faktycznej możliwości pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu towarów i usług związanych z budową po dniu 1 stycznia 2011 r. instalacji kanalizacji deszczowej pomimo, że prawo do odliczenia przysługuje na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, ale nie można w żaden sposób wyliczyć udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość (kanalizacja deszczowa) jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.
7. 1.6. W interpretacji indywidualnej z 9 września 2015 r. organ uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Stwierdził, że w przypadku zakupu towarów i usług dotyczących budowy instalacji kanalizacji deszczowej, związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) z uwzględnieniem art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, czyli według udziału procentowego, w jakim przedmiotowe nieruchomości są wykorzystywane do działalności gospodarczej. Podkreślił, że subiektywne uznanie przez Gminę, że nie ma możliwości przyporządkowania ww. wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, nie wyłącza zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT i nie pozbawia Gminy prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych związanych z budową instalacji kanalizacji deszczowej. W ocenie organu Gmina powinna określić, w jakim stopniu wybudowana instalacja kanalizacji deszczowej jest (będzie) wykorzystywana na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jako podatnika i na podstawie tego udziału ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących budowy i modernizacji nieruchomości.
8. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji
9. 2.1. W skardze do sądu administracyjnego Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r, poz. 613 ze zm.; zwanej dalej O.p.)
10. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji
11. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uwzględnił skargę. Stwierdził, że Gmina w stanie faktycznym w sposób wyraźny wskazała na obiektywny brak możliwości określenia udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Tymczasem organ, dokonując interpretacji, nie odniósł się do wyżej opisanego przez Gminę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i przyjął, że jest to jej subiektywne przekonanie, w ten sposób w wydanej interpretacji indywidualnej całkowicie pominął wyżej wskazany element stanu faktycznego.
12. 3.2. Sąd podkreślił, że stanowisko Gminy dotyczyło zastosowania przepisów prawa - właśnie w sytuacji obiektywnego braku możliwości określenia udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Stwierdzić zatem należy, że wydana interpretacja nie odpowiada na przedstawione przez Gminę zagadnienie. Organ wydajający interpretację nie może dokonać oceny stanowiska, którego sam wnioskujący o udzielenie interpretacji nie wyraził. W związku z powyższym przyjęcie w sprawie przez organ stanu faktycznego odmiennego od przedstawionego we wniosku stanowi podstawę do uchylenia interpretacji indywidualnej. Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien dokonać interpretacji w granicach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, z uwzględnieniem sformułowanych w wyroku uwag.
13. 4. Skarga kasacyjna
14. 4.1. W skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
15. 4.2. Jako podstawy kasacyjne organ powołał:
16. I. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1, 2 i 3 i art. 14c § 1 O.p. przez uchylenie zaskarżonej interpretacji, wskutek nieuzasadnionego uznania, że organ dokonując interpretacji nie odniósł się do przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i przyjął, że brak możliwości określenia udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT jest jej subiektywnym przekonaniem i w ten sposób w wydanej interpretacji indywidualnej organ całkowicie pominął element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Gminę i przyjął stan faktyczny odmienny od przedstawionego we wniosku przez Gminę.
17. II. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:
18. - art. 86 ust. 7b ustawy o VAT wskutek uznania, że przepis ten nie ma w sprawie zastosowania, przez co zawarta w tym przepisie konstrukcja procentowego odliczenia podatku naliczonego nie może mieć miejsca;
19. - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię tego przepisu i przyjęcie, że w tej sprawie ten przepis ma zastosowanie, a przez to przyjęcie, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi związanych z budową instalacji kanalizacji deszczowej.
20. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
21. 4.4. Postanowieniem z 28 lutego 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 P.p.s.a., zawiesił postępowanie kasacyjne, do czasu rozstrzygnięcia pytania prejudycjalnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z 10 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 123/17. Postanowieniem z 18 października 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z tym, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrokiem 8 maja 2019 r., w sprawie C-566/17, rozstrzygnął ww. pytanie prejudycjalne, podjął zawieszone postępowanie.
22. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
23. 5.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu natomiast uwzględnia jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określone zostały w art. 183 § 2 P.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego odnosiły się jedynie do ewentualnych naruszeń wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego i materialnego. Zarzuty kasacyjne oparte zostały bowiem na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a.
24. 5.2. Zdaniem skarżącego kasacyjnie organu Sąd pierwszej instancji zaskarżonym wyrokiem naruszył art. 146 § 1 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 14b § 1, 2 i 3 oraz art. 14c § 1 O.p. w takim zakresie, w jakim uznał, że organ zmienił elementy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację przez Gminę. W zakresie naruszenia prawa materialnego organ wskazał na błędne zastosowanie art. 86 ust 7b przez uznanie, że przepis ten może zostać pominięty oraz błędne zastosowanie i wykładnię art. 86 ust 1 ustawy o VAT przez uznanie, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego.
25. 5.3. Istotą stanowiska Sądu pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku było uznanie, że wypowiedź organu interpretacyjnego sformułowana została na tle stanu faktycznego, który nie był adekwatny do stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację. Naruszenie w tym zakresie wiązało się zarówno z dopowiedzeniem elementu do stanu faktycznego z wniosku o interpretację (użycie określenia o "subiektywnym przekonaniu" Gminy), jak i pominięciem istotnej okoliczności (obiektywnego braku możliwości określenia udziału procentowego). Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "Gmina w stanie faktycznym w sposób wyraźny wskazała obiektywny brak możliwości określenia udziału procentowego, o którym mowa w art. 87 ust 7b ustawy o VAT" i zarzucił organowi, że "przyjął, że jest to jej subiektywne przekonanie, w ten sposób w wydanej interpretacji indywidualnej organ całkowicie pominął wyżej wskazany element stanu faktycznego".
26. 5.4. Z powyższą oceną nie można się zgodzić. Organ nie naruszył art. 14b § 1 i 3 O.p., art. 14c § 1 i 2 O.p określając jako "subiektywne" stanowiska skarżącej o niemożliwości obliczenia procentowego wykorzystania inwestycji do celów działalności gospodarczej, albowiem element ten, wbrew ocenie zawartej w zaskarżonym wyroku, nie miał znaczenia z punktu widzenia stanowiska organu w zakresie zastosowania art. 86 ust 7b ustawy o VAT do przedstawionego stanu faktycznego we wniosku o interpretację.
27. 5.5. Jak słusznie podniósł to w skardze kasacyjnej organ "art. 86 ust 7b ustawy znajdzie zastosowanie w sytuacji, gdy wydatków wskazanych w przepisie nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej, bez względu na to czy Wnioskodawca ma, czy też nie ma możliwości obliczenia udziału procentowego, o którym stanowi w.w. przepis". Takie stanowisko było podstawą oceny prawnej zawartej w zaskarżonej interpretacji. Powołany przepis zawiera bowiem jednoznaczne wskazanie, jak powinien zachować się podatnik zawsze wtedy, gdy wydatków na wytworzenie nieruchomości nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej.
28. 5.6. Skarżąca zmierzała do uzyskania stanowiska, że przy obiektywnym braku możliwości określenia udziału procentowego – nie przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego w ogóle. We wniosku o interpretację skarżąca odwołała się do indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej na jej rzecz w dniu 17 kwietnia 2013 r., w której organ w zakresie podatku naliczonego VAT od inwestycji budowy kanalizacji deszczowej przed 31 grudnia 2010 r., służącej działalności zarówno opodatkowanej, jak i pozostającej poza VAT, przyznał – przy braku obiektywnej możliwości przyporządkowania zakupów do konkretnego rodzaju działalności – Gminie prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z tytułu tych zakupów. Obecnie przedstawiony problem stanowi dokładnie odwrotną sytuację.
29. 5.7. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego istotą stanowiska organu w spornej interpretacji było przyjęcie, że jeżeli wydatki poniesione na wytworzenie nieruchomości są związane – w jakimkolwiek zakresie – z działalnością gospodarczą, to w tym zakresie Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Możliwość odliczenia podatku naliczonego jest uprawnieniem podatnika. Nie ma on obowiązku korzystać z tego prawa. Nie można jednak podatnika prawa tego pozbawiać, z powodu np. trudności w określeniu wysokości podatku, bo wiązałoby się to z naruszeniem zasady neutralności VAT.
30. 5.8. Wskazówki aktualne i pomocne, także dla wykładni art. 86 ust 7b ustawy o VAT, zawarł Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 8 maja 2019 r., w sprawie C-566/17. W orzeczeniu tym Trybunał orzekł, że art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, z uwagi na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego. Stanowisko powołanego wyroku nawiązuje do wskazanej przez skarżącą interpretacji w zakresie wydatków poniesionych przed 2011 rokiem. Obecnie, z tych samych powodów, które rozważane były w powołanym wyroku, skarżąca domaga się, by stwierdzić całkowity brak prawa do odliczenia podatku naliczonego.
31. 5.9. Z powołanego wyroku TSUE wynika również stanowisko, że jakkolwiek Dyrektywa 112 nie ustanawia szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego od wydatków mieszanych pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, to sam brak takich uregulowań nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki, również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT. Pozwolenie bowiem podatnikowi dokonującemu zarówno transakcji gospodarczych, jak i transakcji niemających charakteru gospodarczego, na pełne odliczenie VAT naliczonego od wydatków mieszanych, prowadziłoby do przyznania korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej, która – wg. TSUE - jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii na grunt VAT ogólnej zasady równego traktowania. Stąd brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą a działalność niemającą charakteru gospodarczego, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 Dyrektywy 112. Ocena taka jest aktualna także wobec sytuacji odwrotnej, w której skarżąca - wobec braku regulacji wskazującej jej na możliwy sposób rozdzielenia VAT od wydatków na inwestycję proporcjonalnie do działalności gospodarczej oraz pozostałej aktywności (poza VAT) - domaga się stwierdzenia, że nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w ogóle.
32. 5.10. Istotne pozostaje również zastrzeżenie Trybunału, że "jak wynika z postanowienia odsyłającego, w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa. Ponadto, zgodnie z informacjami, którymi dysponuje Trybunał, podatnik może wybrać odpowiednią metodę do celów przeprowadzenia takiego podziału." Ten fragment wypowiedzi Trybunału można odnieść do stanu faktycznego sprawy uznając, że poszukując właściwej metody dla obliczenia udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust 7b ustawy o VAT skarżąca może zwrócić się do organu o wydanie w tym zakresie stosownej interpretacji indywidualnej. Nie może jednak oczekiwać stanowiska zakazującego jej odliczenie VAT w zakresie, w którym wynika on z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi.
33. 5.11. Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadniony uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 86 ust 7b ustawy o VAT, albowiem przyjęte rozstrzygnięcie sugeruje, istnienie możliwości niezastosowania tego przepisu o ile podatnik stwierdzi niemożność ustalenia udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Na marginesie tylko zauważyć należy, że Gmina nie ma problemów z metodą ustalenia wielkości należności (w tym VAT) za odprowadzenie wód opadowych w sytuacjach, gdy dokonuje tego odpłatnie.
34. 5.12. Za nieuzasadniony należało uznać natomiast zarzut naruszenia art. 86 ust 1 ustawy o VAT sformułowany w skardze kasacyjnej jako "błędna wykładnia i przyjęcie, że w tej sprawie ten przepis ma zastosowanie, a przez to przyjęcie, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi związanych z budową instalacji kanalizacji deszczowej", albowiem stanowisko takie nie przystaje do stanu sprawy, w której skarżąca domagała się ustalenia, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w ogóle jej nie przysługuje a nie, że przysługuje w pełnym zakresie.
35. 5.13. Mając na uwadze powyższe, jak również zaistnienie podstaw do zastosowania art. 188 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny w uznaniu, że stanowisko, które zaprezentował organ w kwestionowanej decyzji, jest prawidłowe – uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę na podstawie art 151 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. i art. 209 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.); zasądzona kwota jest sumą wynagrodzenia pełnomocnika (480 zł) oraz wpisu od skargi kasacyjnej (100 zł).