Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 953/09

Uzasadnienie

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 760/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi Z. S.A. w R. na indywidualne interpretacje Ministra Finansów z dnia 23 maja 2008 r. o numerach [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

Spółka Z. S.A. w Rzeszowie we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych wskazała, że sprzedaje towar kontrahentowi unijnemu z siedzibą w Niemczech. Dostawa towarów następuje na warunkach EXW Rzeszów, zgodnie z Incoterms 2000. Kontrahent unijny odsprzedaje nabyty towar klientowi z siedzibą w Turcji. Sam towar wysyłany jest bezpośrednio z Polski do finalnego odbiorcy poza obszar celny Wspólnoty. Odprawy celnej w systemie ECS dokonuje agencja celna, działająca na rzecz kontrahenta unijnego, który na potwierdzeniu wywozu IE599 występuje jako nadawca. Procedura wywozu następuje w oparciu o fakturę wystawioną przez eksportera. Wywozu towarów z terytorium Polski dokonuje przewoźnik, działający na rzecz kontrahenta unijnego. W analizowanej sytuacji występuje eksport pośredni, co zostało potwierdzone interpretacją wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dnia 4 lipca 2007 roku (sygn.....).

Spółka jest zawsze w posiadaniu następujących dokumentów: (wystawionej przez siebie kopii faktury VAT, na której wskazana jest ilość towaru, z podziałem na poszczególne typy, waga netto i brutto, specyfikacji towaru, kserokopii faktury wystawionej przez kontrahenta unijnego na kontrahenta tureckiego, w oparciu o którą dokonywane jest zgłoszenie celne w związku z wywozem towarów poza terytorium Wspólnoty, zamówienia na towar kontrahenta unijnego skierowanego do Podatnika),

W związku z funkcjonowaniem systemu ECS Spółka ma wątpliwości co do formy dokumentu potwierdzającego wywóz - komunikatu IE599. W związku z czym, przedstawiła 3 rodzaje sytuacji, co do których ma wątpliwości natury prawnopodatkowej.

Sytuacja nr 1:

Po dokonaniu fizycznego wywozu, właściwy urząd celny przesyła drogą e-mailową - agencji celnej - komunikat IE599 w formie pliku xml, potwierdzający wywóz. Jednocześnie agencja wchodzi w posiadanie wydruku komunikatu ("Potwierdzenie wywozu IE599") potwierdzonego przez urząd celny pieczęcią i podpisem. Wydruk - "Potwierdzenie wywozu IE 599" jest wysyłany przez agencję celną niemieckiemu podmiotowi, natomiast "skan" tego wydruku albo jego kserokopia zostaje wysłany do Spółki. Spółka posiada również komunikat IE599 w formie pliku xml przesłanego drogą e-mailową, przez agencję celną, działającą na rzecz kontrahenta unijnego oraz potwierdzenie wywozu (komunikat IE599) z pieczęcią i podpisem - skan, przesłany drogą e-mailową do Spółki, lub jego kserokopia.

Sytuacja nr 2:

Po dokonaniu fizycznego wywozu, właściwy urząd celny przesyła drogą e-mailową agencji celnej (działającej na rzecz kontrahenta unijnego) komunikat IE599 w formie pliku xml potwierdzający wywóz. Spółka, oprócz dokumentów opisanych powyżej posiada również komunikat IE599 w formie pliku xml, przesłanego drogą e-mailową przez agencję celną działającą na rzecz kontrahenta unijnego.

Sytuacja nr 3

Po dokonaniu fizycznego wywozu agencja jest w posiadaniu wydruku komunikatu ("Potwierdzenie wywozu IE599") - potwierdzonego przez urząd celny pieczęcią i podpisem. Wydruk - "Potwierdzenie wywozu IE599"- oryginał - jest wysyłany przez agencje celną niemieckiemu podmiotowi, natomiast "skan" tego wydruku albo jego kserokopia zostaje wysłana do Spółki. Spółka posiada zatem oprócz dokumentów opisanych powyżej potwierdzenie wywozu (IE599) z pieczęcią i podpisem (jak przedstawiono wyżej) w formie "skanu", przesłanego drogą e-mailową, albo kserokopię potwierdzenia wywozu (IE599).

Spółka, przy tak opisanych sytuacjach, sformułowała następujące pytanie:

czy posiadając wskazane dokumenty uprawiona jest do zastosowania stawki 0% w eksporcie pośrednim (art. 41 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; zwanej dalej "ustawa VAT")?

Zdaniem Spółki, dokumenty posiadane przez nią w poszczególnych sytuacjach wystarczają do zastosowania stawki 0% w eksporcie pośrednim.

Minister Finansów, w wydanych w dniu 23 maja 2008 r. interpretacjach indywidualnych, uznał, że stanowisko Spółki co do opisanych sytuacji jest nieprawidłowe. Uzasadniając motywy swojego rozstrzygnięcia wyjaśnił, że przepisy ustawy VAT nie precyzują w jakiej formie powinien być sporządzony dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. W takim przypadku należy odwołać się do regulacji zawartych w przepisach celnych, wskazujących na rodzaj dokumentów jednoznacznie potwierdzających wywóz towarów poza obszar celny Wspólnoty. W przypadku gdy zgłoszenie celne obsługiwane jest w Systemie Kontroli Eksportu, właściwy urząd celny powinien potwierdzić wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty przez fizyczne wydanie podatnikowi nie posiadającemu siedziby na terytorium RP potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty, polegające na wydruku komunikatu IE-599 oraz zamieszczeniu na nim pieczęci i podpisu.

Kopia takiego potwierdzenia uprawnia podatnika do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% z tytułu eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy VAT. Zdaniem organu, komunikat IE-599 w formie pliku xml przesłany drogą e-mailową przez agencję celną do Wnioskodawcy jak i otrzymany "scan" lub kserokopia komunikatu IE-599 bez jego poświadczenia za zgodność z oryginałem przez upoważniony organ nie stanowią wiarygodnych dokumentów, o których mowa w art. 41 ust. 11 ustawy VAT uprawniających do zastosowania 0% stawki VAT z tytułu eksportu pośredniego towarów.

Dodatkowo organ zaznaczył, że z powołanej przez Spółki interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że nie wymaga potwierdzenia za zgodność z oryginałem jedynie kopia dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz towarów za granicę.

Po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Z. S.A. złożyła skargi na powyższe interpretacje, zarzucając im:

1. 1) naruszenie art. 14b § 1 in fine oraz art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr8, poz. 60 ze zm.) w zw. z art. 41 ust. 11 ustawy VAT, poprzez błędne przyjęcie, iż skarżone interpretacje indywidualne nie mogą dotyczyć interpretacji przepisów wspólnotowego prawa celnego w związku z przypisami ustawy z 2004r.,
2. 2) naruszenie art. 146 ust. 1 lit. a i lit. b Dyrektywy Rady (WE) nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.U.E 06.347. ze zm.) tzw. nowa dyrektywa VAT - poprzez ich błędną wykładnię w granicach rozpoznawanych spraw,
3. 3) naruszenie pkt 3, 14, 15 preambuły do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1875/2006 z dnia 18 grudnia 2006r. zmieniającego RWKC (nowelizacja RWKC) w związku z art. 41 ust. 6 oraz art. 46 ust. 11 ustawy VAT, poprzez błędne przyjęcie, iż dokumentem potwierdzającym wywóz towarów w eksporcie pośrednim będzie kopia odpowiednio potwierdzonego za zgodność z oryginałem przez upoważniony organ wydruku komunikatu elektronicznego (IE 599).

Spółka podniosła, że nieuprawnionym jest pogląd organu, zgodnie z którym forward komunikatu IE 599 nie stanowi podstawy do możliwości zastosowania stawki 0% w eksporcie pośrednim, z przyczyn wskazanych powyżej. Zdaniem Spółki, gdy dokument, z którego ma powstać kopia ma walor dokumentu elektronicznego (tak jak IE 599), to kopią tego dokumentu nie może być dokument papierowy, z uwagi na fakt iż wtedy nie będzie miał on waloru "rzeczy dokładnie odtworzonej z oryginału" Zarówno z powyższych względów, jak i z uwagi na treść preambuły do nowelizacji RWKC, walor kopii dokumentu potwierdzającego wywóz w przypadku eksportu pośredniego bez wątpienia będzie miał tzw. forward komunikatu elektronicznego IE 599 przesłany od eksportera bezpośredniego, względnie od agencji celnej obsługującej eksportera bezpośredniego i otrzymany przez eksportera pośredniego na adres skrzynki jego poczty elektronicznej (załącznik do wiadomości e-mail).

Nawiązując do wątpliwości Organu podatkowego w zakresie nienaruszalności danych zawartych w kopi komunikatu IE 599 Spółka podniosła, iż ta nienaruszalność i integralność danych nie zostanie naruszona w sytuacji, w której komunikat elektroniczny stanowiący załącznik do wiadomości e-mail przesłanej przez właściwy organ celny do eksportera bezpośredniego lub do działającej w jego imieniu agencji celnej zostanie sforwardowany (przesłany dalej) do eksportera pośredniego.

Zasygnalizowano również, że art. 2 pkt 8 ustawy VAT jest niezgodny z art. 146 ust. 1 lit. a i lit. b Dyrektywy 112 przynajmniej, gdy chodzi o definicję eksportu.

W odpowiedziach na skargi Minister Finansów wniósł o ich oddalenie, podtrzymując przy tym dotychczas prezentowane stanowisko

Rozważania Sądu I instancji:

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie odnosząc się do zarzutu do zarzutu sformułowanego przez Spółkę niezgodności art. 2 pkt 8 ustawy prawem wspólnotowym, podzielił stanowisko zaprezentowane przez Ministra Finansów, że art. 2 pkt 8 ustawy z 2008r. nie narusza art. 146 ust. 1 lit.a i lit.b Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, przy zauważeniu że Spółka przedstawiła taki stan faktyczny, że wywóz towarów następuje bezpośrednio z Polski do kraju trzeciego, a odprawy celnej w systemie ECS dokonuje agencja celna działająca na rzecz eksportera.

Sąd I instancji uznał również, że otrzymany przez Spółkę komunikat IE-599 w formie pliku xml przesłanego drogą e-mailową przez agencję celną nie jest kopią dokumentu elektronicznego IE-599, gdyż przesłanie ("forward") tego dokumentu przez agencję do Spółki następuje już poza systemem ECS, a więc na tym etapie możliwa jest ingerencja w treść tego dokumentu, co przyznał na rozprawie w dniu 9 lutego 2009r. pełnomocnik Spółki.

Sąd zaznaczył, że art. 41 ust. 11 ustawy VAT posługuje się zwrotem: "kopia dokumentu" i jednocześnie wskazuje, że chodzi o dokument, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Dokumentem tym jest dokument elektroniczny - komunikat IE-599. Sąd I instancji, odwołując się do regulacji ustawy z dnia 18 września 2001r. o podpisie elektronicznym (Dz.U. z 2004r., Nr 153, poz.1271 ze zm.), ustawy z dnia 17 lutego 2005r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz.U. z 2006r., Nr 12, poz.

65) oraz rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych, wskazał, że kopia dokumentu elektronicznego w formie dokumentu elektronicznego składa się z treści dokumentu elektronicznego i elementów informacyjnych określających co najmniej informacje, kto sporządził kopię, datę jej sporządzenia oraz nazwę urzędu i adres, przy czym podkreśla się, że taka kopia musi być podpisana bezpiecznym podpisem elektronicznym, natomiast kopia dokumentu elektronicznego w formie "papierowej" może być sporządzona w postaci uwierzytelnionego wydruku komputerowego. Zdaniem Sądu, w stanie faktycznym opisanym przez Spółkę dokumentem był dokument elektroniczny, natomiast kopią tego dokumentu jest uwierzytelniony wydruk komputerowy (uwierzytelniony przez urząd celny). Komunikat IE-599 w formie pliku xml przesłanego drogą e-mailową nie stanowi kopii dokumentu elektronicznego, bo nie zawiera informacji, że jest to kopia kto i kiedy ją sporządził, a co najważniejsze przesłana została poza systemem ECS, gwarantującym tożsamość treści z oryginałem. Pewne niedostatki uzasadnienia interpretacji Ministra wynikają z tego, że nie rozważył on, że kopią dokumentu elektronicznego mogłaby być kopia w formie dokumentu elektronicznego, ale ten niedostatek uzasadnień, zdaniem Sądu, nie mógł mieć wpływu na wynik sprawy, skoro w przypadku sporządzenia takiej elektronicznej kopii organ nie mógłby jej przesłać w sposób bezpieczny, gdyż Spółka znajduje się poza systemem ECS.

Skarga kasacyjna

Z. S.A. zaskarżyła powyższy wyrok wnosząc o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, względnie o uchylenie skarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie merytoryczne skargi. Wniosła również o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. I. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
2. 1) naruszenie art. 41 ust. 11 ustawy VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym zdefiniowaniu terminu "kopia" użytego w tym przepisie,
3. 2) naruszenie art. 41 ust. 11 ustawy VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż przywołane w tym przepisie przepisy art. 41 ust. 4, 5 i 9 powinny być zastosowane wprost, a nie odpowiednio,
4. 3) naruszenie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku zastosowania przepisów stanowionych przez organizację międzynarodową, w sytuacji, gdy przepisy te mają pierwszeństwo przed przepisami krajowymi,
5. 4) naruszenie art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia do Unii Europejskiej Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (dalej: Akt dotyczący warunków przystąpienia), będącego integralną częścią Traktatu Akcesyjnego1 zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezastosowaniu art. 796e ust. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1875/2006 z dnia 18 grudnia 2006 r. zmieniającego rozporządzenie (EWG) nr 2454/93 ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny w brzmieniu po nowelizacji rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1875/2006 z dnia 18 grudnia 2006 r. w związku z paragrafami 3,14 i 15 preambuły do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1875/2006 z dnia 18 grudnia 2006 r. w sytuacji, gdy obowiązek ich zastosowania wynikał z podpisanego przez Polskę Traktatu,
6. II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
7. 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."), poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 11 ustawy VAT oraz art. 796e ust. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1875/2006 z dnia 18 grudnia 2006 r. zmieniającego rozporządzenie (EWG) nr 2454/93 ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny w brzmieniu po nowelizacji rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1875/2006 z dnia 18 grudnia 2006 r. w związku z paragrafami 3,14 i 15 preambuły do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1875/2006 z dnia 18 grudnia 2006 r.,
8. 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, 121 oraz 14c § 1 Ordynacji podatkowej,
9. 3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia przez Ministra Finansów przepisów prawa materialnego w postaci art. 41 ust. 11 ustawy VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż przywołane w tym przepisie przepisy art. 41 ust. 4, 5 i 9 powinny być zastosowane wprost, a nie odpowiednio,
10. 4) naruszenie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269, zwana dalej "p.u.s.a."), art. 3 § 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ p.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 i 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie wyrażonych w tych przepisach zasad orzekania przez sądy administracyjne,
11. 5) naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 133 i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak uwzględnienia przy rozpoznaniu sprawy oraz właściwego odniesienia się w treści uzasadniania wyroku do niespójności stanu faktycznego przedstawionego w sprawie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i w pismach organów podatkowych.

Minister Finansów w udzielonej odpowiedzi wniósł oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych

W piśmie procesowym z dnia 5 lutego 2010 r. skarżąca Spółka ustosunkowała się do wypowiedzi organu zawartej we odpowiedzi na skargę kasacyjną, podkreślając, że obecny system umożliwia szybkie zweryfikowanie prawdziwości dokumentu IE599, przez co nie jest zasadne żądanie od podatnika przedkładania wydruku opatrzonego pieczęcią i podpisem właściwego organu.

Dodatkowo, w piśmie z dnia 12 maja 2010 r., Spółka uzupełniła uzasadnienie podstaw kasacyjnych, wskazując, że za prezentowanym przez nią stanowiskiem przemawia również pismo Departamentu Polityki Celnej Ministerstwa Finansów z dnia 29 kwietnia 2010 r. nr PC13/8605/13/EBI/2010/1296

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Strona zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów prawa procesowego. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny pragnie odnieść się jednak do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania.

W ramach zarzutów poświęconych przepisom postępowania autor skargi kasacyjnej zarzucił m.in. naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 133 i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak uwzględnienia przy rozpoznaniu sprawy oraz właściwego odniesienia się w treści uzasadniania wyroku do niespójności stanu faktycznego przedstawionego w sprawie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i w pismach organów podatkowych, w kwestii dotyczącej wskazania przez organ, że zgłaszającym towar jest podmiot mający siedzibę poza terytorium Wspólnoty.

Zarzut ten nie może jednak prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Należy bowiem przypomnieć, że treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wskazuje, że naruszenie przepisów postępowania, które stanowić ma podstawę kasacyjną musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższy zarzut takiego wymogu nie spełnia. Zaskarżone orzeczenie Sądu I instancji odnosi się bowiem do kwestii, która stanowiła zasadniczy spór w sprawie, a więc sposobu uzyskania potwierdzenia dla wywozu eksportowanego towaru w przypadku eksportu pośredniego. Poza tym autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił jak owo naruszenie mogło wpłynąć na treść zaskarżonego wyroku. Stąd też zarzut ten należało oddalić.

Za niemające wpływ na wynik rozstrzygnięcia należało uznać okoliczności przedstawione w zarzucie dotyczącym naruszenia art. 1 § 2 p.u.s.a., art. 3 § 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ p.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 i 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

W myśl 14b § 1 - 3, art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składając go wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Od uzasadnienia prawnego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Natomiast poprzez udzielenie odpowiedzi na pytanie zawarte w interpretacji następuje ocena prawna stanowiska pytającego. Interpretacja udzielona przez organ nie może być wewnętrznie sprzeczna i winna wprost odpowiadać na pytanie zawarte we wniosku przez podatnika.

W przedmiotowej sprawie kwestia będąca przedmiotem zapytania dotyczyła sposobu potwierdzenia okoliczności wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty w przypadku eksportu pośredniego. Organy podatkowe udzieliły odpowiedzi co do tej kwestii, zaś udzielona odpowiedź została zweryfikowana w toku czynności kontrolnych przez Sąd I instancji. Zasadniczo zatem nie naruszono treści wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. Nawiązując do argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej, wskazać należy również, że to nie stan faktyczny przedstawiony przez organ, ale ten wskazany we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji stanowił podstawę dla dokonanej przez sąd administracyjny oceny wydanej przez Ministra Finansów interpretacji i tylko ten stan faktyczny będzie punktem odniesienia się do zastosowania art. 41 ust. 11 ustawy VAT. Rozważania zarówno organu, jak i Sądu I instancji odnoszące się do kwestii nieujętych we wniosku nie będą miały zasadniczo znaczenia dla sprawy, choć niewątpliwie niektóre z kwestii podniesionych przez Sąd I instancji, jak np. kwestia forwardowania komunikatu IE-599 wiążą się ściśle z przedmiotem sporu.

Natomiast należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że udzielona przez organy podatkowe odpowiedź narusza treść art. 41 ust. 11 ustawy VAT.

Należy przypomnieć, że w myśl treści art. 41 ust. 11 eksport pośredni będzie opodatkowany stawką 0 % wówczas, gdy podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopie dokumentu, w którym urząd celny wyjścia potwierdził wywóz tych towarów. Z dokumentu tego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Dowodem wywozu towaru za granicę jest kopia dokumentu celnego. W przypadku eksportu pośredniego podatnik nie może dysponować oryginałem, gdyż to nie on dokonuje wywozu tego towaru ani też nie jest on wywożony na jego zlecenie (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki - "Komentarz do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Lex, 2007, wyd. II, art. 41, pkt 25 i 29). Kluczowe dla sprawy zatem jest ustalenie, co może stanowić kopię dokumentu celnego, o której mowa w art. 41 ust. 11 ustawy VAT.

Problem ten ma o tyle znaczenie, że użyty w powyższym przepisie termin "kopia" odnosi się nie tylko do dokumentów sporządzanych do tej pory tradycyjnie w formie pisemnej (dokumenty SAD), ale również dokumentów w postaci zapisu elektronicznego. Wprowadzenie tej formy zapisu danych jest konsekwencją realizacji przepisów rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającym przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 93.253.1). Zgodnie z pkt 14 preambuły rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1875/2006 z dnia 18 grudnia 2006 r. zmieniającego rozporządzenie (EWG) Nr 2454/93 ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, mocą którego organy celne zostały zobowiązane do zastąpienia w procedurze wywozu, uszlachetniania biernego oraz powrotnego wywozu, obecnej procedury z zastosowaniem dokumentów w formie papierowej procedurą elektronicznej wymiany danych.

W celu realizacji norm wspólnotowych w Polsce, z dniem 31 sierpnia 2007 r., uruchomiono System Kontroli Eksportu (ECS). System ten pozwolił na elektroniczną obsługę zgłoszenia wywozowego przesyłanego przez zgłaszającego/eksportera, zarówno w urzędzie celnym wywozu, jak też w urzędzie celnym wyprowadzenia i opiera się na obiegu komunikatów elektronicznych pomiędzy urzędami celnymi a podmiotami dokonującymi zgłoszeń celnych. Od dnia 31 sierpnia 2007 r. zgłoszenie celne może mieć formę dokumentu papierowego lub elektronicznego i każda z tych dwóch form dokumentu jest równorzędna.

Jak zaznaczył autor skargi kasacyjnej, o zaletach tego systemu można uzyskać informacje na stronach internetowych Ministerstwa Finansów. Ponadto jego ramy zostały zakreślone przez przepisy prawa wspólnotowego. W myśl założeń systemu ECS ma on zapewnić elektroniczną wymianę komunikatów pomiędzy urzędami celnymi krajów Unii Europejskiej w celu zautomatyzowania procedur administracyjnych, co umożliwi w konsekwencji potwierdzanie wywozu dla eksporterów i organów podatkowych za pomocą elektronicznych komunikatów. System ECS obejmuje również wymianę określonych elektronicznych komunikatów pomiędzy przedsiębiorcami a urzędami celnymi. System ECS ma zapewnić przy tym m.in.:

1. – przyśpieszenie odpraw celnych eksportowych, docelowo bez konieczności przedkładania zgłoszeń wywozowych w formie pisemnej,
2. – poprawę obiegu dokumentów w urzędach celnych,
3. – przyśpieszenie odpraw wywozowych w procedurze uproszczonej,
4. – elektroniczne potwierdzenie o wystąpieniu towarów z obszaru celnego Wspólnoty Europejskiej (zamiast karty 3 SAD stosowany będzie komunikat elektroniczny),
5. – uzyskanie przez zgłaszającego bieżącej informacji o rozpoczęciu i zakończeniu poszczególnych etapów operacji wywozowej (monitoring operacji wywozowej).

Już z powyższego wynika, że wprowadzenie tego systemu nie tylko miało przyspieszyć dokonywanie odpraw celnych, ale również miało zapewnić łatwy sposób weryfikacji dokonywanych zgłoszeń celnych oraz wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty.

Ta alternatywna, elektroniczna forma, potwierdzania dokonanych zgłoszeń celnych, jak już wielokrotnie wskazywano w sprawie, następuje w formie komunikatu IE599 wydawanego eksporterowi. To właśnie komunikat IE599 (zapisywany w postaci pliku w formacie ".xml") jest dokumentem równorzędnym dla dotychczas stosowanej formy papierowej dokumentów SAD. Jest on podpisywany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych, zaś uzyskanie komunikatu IE599 wiąże się z koniecznością rejestracji w tymże systemie.

Mając na uwadze wszystkie te okoliczności, należy zatem zastanowić się, w jaki sposób, uregulowana w art. 41 ust. 11 ustawy VAT konieczność legitymowania się "kopią dokumentu", w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty, będzie odnosiła się do dokumentu w postaci komunikatu IE599.

Jak słusznie podnosi autor skargi kasacyjnej, termin "kopia" nie został zdefiniowany ani na potrzeby artykułu 41 ust. 11 ustawy o VAT, ani w przepisach prawa podatkowego i celnego. Co prawda, jak wskazał Sąd I instancji w treści zaskarżonego wyroku, w systemie prawa polskiego istnieją akty prawne, które odnoszą się w swej treści do kwestii związanych z zapisem danych w postaci elektronicznej, jednakże przeprowadzenie wykładni przepisów w oparciu o definicje zawarte w tychże aktach normatywnych winno pozostawać w zgodzie ze specyfiką prawa, do którego tak zapożyczona definicja będzie się odnosić.

Niezależnie zatem od tego, jaką definicję słowa "kopia" będziemy przyjmować, powinna ona odpowiadać założeniom systemu VAT i regulacjom celnym w tym zakresie, a zatem winna ona uwzględniać również specyfikę systemu ECS, tj. szybką i prostą procedurę oraz sprawny system weryfikacji danych. W tym sensie wymaganie od strony skarżącej, aby kopia dokumentu, rozumiana jako "rzecz dokładnie odtworzona z oryginału", dla swojej ważności, została przesłana z użyciem klucza do bezpiecznej transmisji danych jest nieuzasadnione, tym bardziej, że przepisy ustawy VAT takiego wymogu nie nakładają.

Ponadto odwoływanie się przez Sąd I instancji do treści ustawy o podpisie elektronicznym, czy też rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 27 listopada 2006 r. jest niezasadne, gdyż akty te odnoszą się w swej treści do doręczeń ale dokonywanych przez organy administracji publicznej, a nie do doręczeń między stronami. To samo tyczy się nakazywania podatnikowi aby treść komunikatu IE599 drukował i uzyskiwał następnie potwierdzenie jego autentyczności od organów podatkowych. Przeczy to, jak słusznie zwraca uwagę autor skargi kasacyjnej, podstawowym założeniom systemu ECS, zakreślonym w powołanych wyżej aktach prawa wspólnotowego.

Skoro zatem w systemie ECS potwierdzenie wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty odbywa się za pomocą elektronicznego komunikatu IE599 - podpisywanego przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych, który to komunikat dokumentuje czynność łatwą przez organy celne do zweryfikowania, to jego kopię może stanowić każdy rodzaj dokumentu, który by wiernie odzwierciedlał treść oryginału. Treść przepisów ustawy VAT, nie sprzeciwia się bowiem temu, aby był to również dokument zapisany w formie elektronicznej. Ponadto jeśli celem ECS jest m.in. zapewnienie przejrzystości i weryfikowalności przeprowadzanych operacji celnych, to organ, mający jakiekolwiek wątpliwości co do treści otrzymanych dokumentów, czy też podejrzeń co do fikcyjności transakcji ma narzędzia służące do weryfikacji uzyskanych od podatnika danych.

Tym samym może w łatwy sposób zbadać, czy nadesłany wydruk, kserokopia, czy nadesłany plik jest kopią oryginalnego komunikatu IE599. W tych warunkach nakładanie na podatnika obowiązku niejako "ponownego" potwierdzenia autentyczności wydawanych dokumentów nie znajduje oparcia w treści przepisów ustawy VAT i stoi w sprzeczności z założeniami ECS.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że zaskarżony wyrok w istocie narusza treść art. 41 ust. 11 ustawy VAT. Powyższe zaś naruszenie, rzutuje na ocenę wszystkich pozostałych, sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, ściśle związanych z zarzutem dotyczącym naruszenia art. 41 ust. 11 ustawy VAT.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 203 pkt 1 tej ustawy.