Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 945/07

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 11 lutego 2005 r., sygn. akt III SA/Lu 728/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę B.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z 29 października 2004 r., [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym dotyczącym nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.
3. 1.2. W niniejszej sprawie WSA w Lublinie przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe.
4. 1.3. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej, po rozpoznaniu odwołania podatnika, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia 1 lipca 2004 r., określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Opel Zafira. Tym samym organ odwoławczy zakwestionował stanowisko podatnika, który w dniu 7 maja 2004r. złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego, deklarując rok produkcji 2000, stawkę podatku akcyzowego w wysokości 39,1% oraz kwotę podatku do zapłaty - 8.411 zł. W trakcie kontroli stwierdzono, że pojazd wyprodukowany został w 1999 r., a stawka podatku akcyzowego dla samochodu wyprodukowanego w tym roku wynosi 51,1% podstawy określonej w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). W oparciu o powyższe zobowiązanie podatkowe określono na kwotę 10.992 zł.
5. 1.4. Organ odwoławczy wyjaśnił, że ustalając rok produkcji pojazdu uwzględniono dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym oraz zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym. Podano, że w skład numeru pojazdu - VIN wchodzi ciąg siedemnastu liter i cyfr. Zasadniczo o roku produkcji informuje się na dziesiątym miejscu. Podano, że zamierzając wprowadzić nawet niewielkie zmiany (np. lakierowanie lusterek i zderzaków), producent określa je jako zmiany modelowe. Taka sytuacja występuje najczęściej w drugiej połowie roku i wówczas pojazdy wyprodukowane w tym okresie określane są jako modele roku następnego. Ma to odzwierciedlenie w kodowaniu tzw. roku modelowego w numerze VIN. Organ przyjął, że pojazd oznaczony na miejscu dziesiątym numeru nadwozia 2000 (analogicznie jak w przedmiotowej sprawie), mógł być wyprodukowany w drugiej połowie roku poprzedniego. Do marek, które kodują na dziesiątym miejscu rok modelowy, należy m.in. OPEL. Litera Y w roku nadwozia oznacza w tym przypadku rok modelowy 2000 i umieszczana jest w egzemplarzach wyprodukowanych w okresie od sierpnia 1999 r. do lipca 2000r.

W oparciu o informacje uzyskane od producenta pojazdu ustalono datę produkcji na 5 października 1999 r. Pierwsza rejestracja pojazdu nastąpiła natomiast 7 grudnia 1999 r., co wskazuje, że nie mógł on być wyprodukowany w roku 2000.

1. 1.5. Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutów odwołania w zakresie niezgodności polskich przepisów o podatku akcyzowym z prawem wspólnotowym.
2. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
3. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie podatnik wniósł o uchylenie wyżej opisanej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

1. 2.2. Skarżący zakwestionował przede wszystkim ustalenia organów w zakresie daty produkcji samochodu. W związku z tym wyjaśniał, że w numerze VIN umieszczane są dane identyfikujące pojazd, w tym rok jego produkcji, którego nie należy utożsamiać z datą faktycznego "zjechania z montowni", czy wyprowadzenia z fabryki. Skarżący podkreślił, że w "państwach europejskich" w dowodzie rejestracyjnym nie zamieszcza się daty produkcji samochodu, jest ona zakodowana jedynie w numerze VIN, natomiast w dowodzie widnieje wyłącznie data pierwszej rejestracji pojazdu. Wskazanych dat nie należy w ocenie strony utożsamiać, nie można też dokonywać rozróżnienia między datą produkcji, a tzw. rokiem modelowym. Podatnik wskazał, że polskie przepisy w zakresie prawa o ruchu drogowym po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej zostały także zmienione - w dowodzie rejestracyjnym nie zamieszcza się roku produkcji pojazdu.

W skardze podniesiono także, że data pierwszej rejestracji, tj. 7 grudnia 1999r. nie może być utożsamiana z datą produkcji pojazdu, zwłaszcza że dowód rejestracyjny został wystawiony w oryginale dopiero 4 września 2000 r., co w ocenie strony oznacza, że przed tą datą rejestracja nastąpić nie mogła.

1. 2.3. Dodatkowo podatnik zarzucił organom podatkowym uchybienie art. 90 - 93 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2 ze zm. wynikającymi z Traktatu Amsterdamskiego z dnia 2 października 1997 r. - Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/31), dalej powoływanego jako "TWE". W ocenie skarżącego przepisy ustawy o podatku akcyzowym, w tym art. 4 ust. 1 pkt 5, łamią zakaz dyskryminacji wynikający z ww. przepisów prawa wspólnotowego. Podatnik stwierdził, że przepisy o podatku akcyzowym różnie traktują tzw. towary podobne, którymi są samochody używane nabyte na terenie kraju, jak i te nabyte na terenie innego państwa członkowskiego, co skutkuje wyłączeniem z opodatkowania produktów krajowych.

1. 2.3. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił stanowiska strony i w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest bezzasadna.

W pisemnych motywach rozstrzygnięcia Sąd podał, że - jak wskazał skarżący - w myśl aktualnie obowiązujących przepisów w dowodzie rejestracyjnym nie zamieszcza się daty produkcji pojazdu, a jedynie dane dotyczące VIN. Z kolei na gruncie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), wydanego na podstawie upoważnienia zawartego w przepisach art. 65 ust. 2, art. 69 ust. 5, art. 70 ust. 5, art. 71 ust. 5, art. 72 ust. 5, art. 73 ust. 7 i art. 75 ust. 3 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 58, poz. 515 ze zm.) - istotne jest ustalenie wieku pojazdu, bowiem ta okoliczność wpływa na stawkę akcyzy (§ 7 ust. 2 rozporządzenia).

Sąd wskazał, że wobec powyższego organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. art. 122, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej powoływana jako "O.p.", ustalić m.in. wiek samochodu osobowego. Nie ma zatem racji skarżący twierdząc, że właściwym organem w tej materii jest starosta.

W oparciu o akta sprawy Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły wiek pojazdu. Zaznaczył, że stosownie do § 1 Załącznika Nr 9 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. Nr 133, poz. 1123) identyfikacja pojazdu na podstawie numeru VIN zastrzeżona jest dla producenta lub jego przedstawiciela. Z informacji udzielonej w dniu 9 września 2004 r. przez General Motors Poland Sp. z o.o. - przedstawiciela producenta w Polsce, wynika jednoznacznie, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany w 1999 r., czego zdaje się nie brać pod uwagę skarżący, pomijając ten dowód w sprawie.

3.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił także stanowiska skarżącego w zakresie niezgodności krajowych regulacji dotyczących podatku akcyzowego z przepisami wspólnotowymi, tj. art. 90-93 TWE. Przytaczając treść art. 90 TWE Sąd stwierdził, że wynika z niego bezwzględny zakaz protekcjonizmu oraz zasada równego traktowania produktów krajowych i produktów pochodzących z Państw Członkowskich w dziedzinie podatków wewnętrznych. W tym kontekście Sąd zaznaczył, że art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym przewiduje opodatkowanie akcyzą czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów, przy czym przepis ten odnosi się wyłącznie do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, do których zalicza się m.in. samochody osobowe. Wobec tych wyrobów - w myśl art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania - nie istnieje zakaz nakładania podatku akcyzowego pod warunkiem, że podatek ten nie spowoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

W ocenie Sądu polski prawodawca w żaden sposób nie dyskryminuje samochodów osobowych wyprodukowanych i użytkowanych w innych Państwach Członkowskich, w porównaniu do takich samych wyrobów wyprodukowanych i użytkowanych w kraju. Kryterium opodatkowania akcyzą nie stanowi kraj pochodzenia pojazdu, ale zdarzenie jakim jest pierwsza rejestracja w kraju. Mianowicie przedmiotem opodatkowania są samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju (por. art. 80 ust. 1 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 7 ust. 1 i ust. 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r.).

1. 4. Skarga kasacyjna.
2. 4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok. W skardze kasacyjnej wniósł o jego uchylenie w całości, a w przypadku, gdyby stwierdzono jedynie naruszenie przepisów prawa materialnego - o uchylenie wyroku, jak również zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Nadto wniesiono o zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania sądowego.
3. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucono:
4. 1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 80 ust. 1 i 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 7 ust 1 i ust 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., polegającą na "mylnym zrozumieniu treści zastosowanego przepisu";
5. 2) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe skonfrontowanie okoliczności stanu faktycznego z hipotezą normy art. 80 ust. 1 i 3 ustawy o podatku akcyzowym i poddanie tego stanu ocenie prawnej na podstawie tej normy;
6. 3) naruszenie przepisów postępowania poprzez "pozbawienie powoda konstytucyjnego prawa do nieskrępowanego Sądu i prawa do obrony".

Ponadto autor skargi kasacyjnej w oparciu o art. 185 i art. 188 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływana jako "P.p.s.a.", sformułował wniosek o "przyjęcie skargi kasacyjnej do rozpoznania" przez Naczelny Sąd Administracyjny, argumentując, że: w sprawie występuje istotne zagadnienie prawne, a mianowicie: "czy w świetle art. 80 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w świetle zawartej umowy międzynarodowej poprzedzającej wejście Polski do Unii Europejskiej jest dopuszczalne obciążanie nabywcę pojazdu samochodowego w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych akcyzą". Pełnomocnik skarżącego wskazał również na potrzebę wykładni art. 80 ust. 1 i 3 ustawy o podatku akcyzowym w kwestii uprawnień organów celnych w przedmiocie "nadawania cech identyfikacyjnych pojazdowi samochodowemu w postaci roku produkcji". Nadto autor skargi kasacyjnej stwierdził, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania, z uwagi na pozbawienie strony prawa do obrony.

1. 4.3. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podtrzymał dotychczasową argumentację w kwestii wadliwego ustalenia przez organy podatkowe roku produkcji nabytego pojazdu. Zakwestionował także uprawnienie organów podatkowych do podejmowania czynności w tym zakresie.

1. 4.4. Wskazując na niezgodność krajowych regulacji dotyczących podatku akcyzowego z normami prawa wspólnotowego pełnomocnik skarżącego powołał się na zasadę swobodnego przepływu towarów i związanym z tą zasadą zakazem dyskryminacji produktów podobnych, wynikającą z art. 90 TWE. W nawiązaniu do powyższego strona wywodziła, że akcyza, jako opłata o skutku równoważnym do cła, nałożona na samochody używane, nabyte w innym Państwie Członkowskim, jest sprzeczna z normami wspólnotowymi, które posiadają walor bezpośredniej stosowalności i jako takie są prawem obowiązującym w Polsce. W ocenie skarżącego polska ustawa o podatku akcyzowym łamie zakaz dyskryminacji i chroni produkty krajowe. Stwierdzono, że akcyza ma charakter nieprzewidzianej w przepisach wspólnotowych dodatkowej opłaty niezbędnej do dokonania powtórnej rejestracji pojazdu zarejestrowanego wcześniej na terytorium Wspólnoty. Nadto zdaniem strony nałożony na podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów obowiązek składania deklaracji uproszczonych przy zachowaniu warunków z art. 81 ustawy o podatku akcyzowym zwiększa formalności związane z przekraczaniem granicy między krajami UE i powoduje ilościowe ograniczenie przepływu towarów.

1. 4.5. Dyrektor Izby Celnej nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3. 5.1. Skarga kasacyjna jest zasadna w zakresie w jakim zarzuca naruszenie prawa materialnego poprzez wadliwe zastosowanie art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) pozostających w sprzeczności z art. 90 TWE.

1. 5.2. Dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego istotny jest przede wszystkim fakt wydania w dniu 18 stycznia 2007 r. przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (Pierwsza Izba) wyroku w sprawie o sygn. akt C-313/05 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 234 TWE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Polska), w postępowaniu: Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie.

1. 5.3. ETS w powyższym wyroku stwierdził, że:

"1) Podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE.

2) Artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki.

3) Artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym".

5.4. Trybunał w szczególności stwierdził, że art. 90 TWE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi zza granicy (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-387/01 Weigel, Rec. str. I-4981, pkt 66 i cytowane tam orzecznictwo, oraz ww. wyrok w sprawie Nádasdi i Németh, pkt 46). Przepis ten zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy (zob. ww. wyrok w sprawie Weigel, pkt 67 i cytowane tam orzecznictwo). Zatem zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe.

5.5. Trybunał podkreślił także, że podatek akcyzowy sporny w postępowaniu przed sądem krajowym jest nakładany tylko jeden raz na wszystkie pojazdy, które są przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, zarówno nowe, jak i używane, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich. Gdy chodzi o pojazdy osobowe sprzedawane jako nowe lub używane w okresie dwóch lat, są one opodatkowane podatkiem akcyzowym obliczanym według tej samej stawki.

5.6. Odnośnie podatku akcyzowego, który obciąża pojazdy używane sprzedawane po więcej niż dwóch latach od daty ich produkcji, Trybunał stwierdził, że stawka podatku akcyzowego jest obliczana zgodnie z wzorem przewidzianym w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825). Stosowanie tego wzoru prowadzi, jak to podkreśliła Komisja, przy czym nie zaprzeczył temu rząd polski, do wzrostu stawki wraz z wiekiem pojazdu.

5.7. W związku z tym ETS uznał, że na sądzie krajowym spoczywa obowiązek zbadania, czy taki wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Rzeczpospolita Polska oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe stawka rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmienna.

5.8. Z tych względów ETS w tezie drugiej swojego orzeczenia stwierdził, że krajowe przepisy regulujące podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, odnoszące się do pojazdów używanych starszych niż dwa lata, mają charakter dyskryminujący, bowiem podatek akcyzowy zawarty w wartości rynkowej podobnych samochodów, które wcześniej zostały zarejestrowane w kraju, jest z reguły niższy od podatku płaconego z tytułu ich wewnątrzwspólnotowego nabycia.

5.9. W świetle powyższego stwierdzić należy, że przepisy prawa materialnego, których naruszenie zarzucono w skardze kasacyjnej, określające w Polsce zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, uznane zostały za sprzeczne z art. 90 akapit pierwszy TWE. Tym samym Sąd pierwszej instancji, w sytuacji gdy sprawa dotyczyła nabycia samochodu osobowego starszego niż dwa lata, był obowiązany do odmowy zastosowania przepisów krajowych - art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2006 r., przewidującego, że w przypadku samochodów starszych niż dwa lata stawka akcyzy, ustalana zgodnie ze wzorem zamieszczonym w tymże § 7 ust. 2 rozporządzenia, zmienia się wraz z wiekiem samochodu i może dochodzić do 65% podstawy opodatkowania - z uwagi na stwierdzoną niezgodność tych przepisów z unormowaniem art. 90 Traktatu wspólnotowego (TWE).

5.10. Przepis art. 10 TWE jest źródłem zasady pośredniej skuteczności prawa wspólnotowego, mówiącej o spoczywającym na państwach członkowskich obowiązku podjęcia wszelkich starań dla wykonania zobowiązań, jakie wynikają z TWE, a także o zakazie takich działań, które mogłyby osiągnięcie celów TWE uniemożliwić (zasada solidarności). Zdaniem ETS wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla sądów oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy (czy też innego aktu prawa), aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym.

5.11. Z zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa państw członkowskich (orzeczenie z 1964 r. w sprawie Flaminio Costa v. Enel (6/64), orzeczenie z 1970 r. w sprawie International Handelsgesellschaft mbH v. Einfur - und Vorratsstelle fur Getreide und Futtermittel (11/70) i orzeczenie z 1977 r. w sprawie 106/77 Amministrazione delle Finanse dello Stato v. Simmenthal) wynika, iż w razie niezgodności między normą prawa krajowego a normą prawa wspólnotowego, sąd państwa członkowskiego powinien wydać orzeczenie na podstawie normy prawa wspólnotowego i odmówić zastosowania normy prawa krajowego. Niezgodność normy w tym wypadku jest rozumiana jako stan, w którym nie można spełnić równocześnie norm należących do obu omawianych systemów prawnych, mających choćby częściowo wspólny zakres zastosowania. Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego ma nieograniczony zasięg. Z jej pierwszeństwa korzystają zatem wszystkie normy prawa wspólnotowego zarówno w prawie pierwotnym jak i wtórnym, a także rozciąga się ona na wszystkie normy prawa krajowego. Poza tym zasada pierwszeństwa odnosi się również do orzecznictwa państw członkowskich, w tym także do orzecznictwa organów administracji państwowej.

5.12. Uwzględnić również należy, że w przypadku stwierdzenia niezgodności normy prawa krajowego z normą TWE sąd krajowy zobowiązany jest do niestosowania sprzecznej z nią normy prawa krajowego (art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP).

5.13. Zarzut naruszenia przepisów postępowania nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż w skardze kasacyjnej nie wskazano żadnych przepisów, które w ramach tego zarzutu miały zostać naruszone przez Sąd pierwszej instancji.

5.14. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna w zakresie postawionych zarzutów naruszenia prawa materialnego, działając na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.