Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 marca 2010 r., sygn. akt VIII SA/Wa 866/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi "A." – spółka komandytowa w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 września 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego.
2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu i posadowionego na tym gruncie budynku mieści się w definicji towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.). Ze względu na to, że przy dostawie budynków lub budowli, trwale związanych z gruntem albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się stosownie do art. 29 ust. 5 wartości gruntu, istotna jest w tym przypadku ocena, czy pod pojęciem części budynku, o której mowa w art. 2 pkt 6, mieści się także udział we współwłasności tego budynku (stanowisko organu), czy też tylko wyodrębnione prawnie części budynku.
Porównując definicję towaru zawartą w art. 2 pkt 6 u.p.t.u. z rozumieniem tego pojęcia w prawie unijnym (zawartym w definicji dostawy towaru określonej w art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy 77/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, Dz. Urz. UE L Nr 145, poz. 1 ze zm.), Sąd I instancji stwierdził, że pojęcie towaru w polskiej ustawie jest takie samo jak w VI Dyrektywie, oba akty prawne definiując towar nawiązują bowiem do rzeczy w ujęciu cywilistycznym, rozszerzając jedynie to pojęcie o różnego rodzaju postacie energii.
Analizując charakter prawny udziału we współwłasności Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że jest to prawo majątkowe należące wyłącznie do współwłaściciela, które wyraża zakres uprawnień względem rzeczy wspólnej. Podkreślono, że żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje wyłączne prawo do fizycznie określonej części rzeczy, istotą bowiem współwłasności jest niepodzielność prawa własności do rzeczy. Rozporządzenie udziałem obejmuje czynność przeniesienia tego udziału, a nie rzeczy, przedmiotem zbycia w takim przypadku jest więc udział we własności rzeczy jako prawo majątkowe, a nie rzecz. Z udziału we współwłasności nie można tworzyć odrębnego prawa rzeczowego, gdyż jest to uprawnienie wszystkich współwłaścicieli wobec jednej rzeczy. Brak jest w ocenie Sądu I instancji wystarczających podstaw do wniosku, że część budynku, o której mowa w art. 2 pkt 6 u.p.t.u., należy utożsamiać z udziałem we współwłasności.
Przedmiotem sprzedaży podlegającym opodatkowaniu VAT może być jedynie prawnie i fizycznie wyodrębniona część budynku lub budowli, wymienionego w klasyfikacji wydanej na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Zwrócono uwagę również na to, że w orzecznictwie Sądu Najwyższego wskazuje się na niematerialny charakter udziału w nieruchomości - w wyroku z 8 stycznia 2002 r., I CKN 978/00, Sąd Najwyższy przyjął, że w przypadku sprzedaży udziału zbycie dotyczy tego udziału, a nie fizycznie wyodrębnionej części nieruchomości, gdyż żaden ze współwłaścicieli nie ma prawa do takiej części dopóty, dopóki istnieje stosunek współwłasności. Na tle poprzednio obowiązującej ustawy o VAT, przy podobnym określeniu definicji towarów Naczelny Sąd Administracyjny także przyjmował, że części budynku, o której mowa w tej definicji, nie można utożsamiać z udziałem we współwłasności (por. wyroki NSA z 22 czerwca 2006 r., I FSK 664/05 i z 5 lipca 2007 r. I FSK 1058/06).
Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył, że polski ustawodawca mógł na mocy art. 5 ust. 3 VI Dyrektywy uznać za dostawę towarów zbycie ułamkowego prawa własności, z takiej możliwości jednak nie skorzystał, uznając jedynie za dostawę towarów niektóre prawa na nieruchomościach (por. art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u.). Ustawodawca, chcąc uznać udział w nieruchomości budynkowej lub gruntowej za towar w świetle przepisów ustawy o VAT, powinien to wyraźnie określić, w prawie podatkowym zasadą jest bowiem ścisła wykładnia. Zatem w ocenie Sądu I instancji zasadne jest stanowisko strony, że w przypadku sprzedaży udziału w nieruchomości mamy do czynienia ze świadczeniem usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Zaznaczono przy tym, że zarówno stanowisko skarżącej, jak i Sądu opiera się na wykładni omawianego zagadnienia dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 października 2004 r. (I FSK 1242/07) oddalającym skargę kasacyjną od wyroku WSA w Krakowie z 25 kwietnia 2007 r. (I SA/Kr 277/06).
Zwrócono uwagę, że pogląd prawny wyrażony przez te Sądy, a uprzednio przez WSA w Łodzi (wyrok z 17 października 2007 r., I SA/Łd 929/07), został powszechnie zaakceptowany w późniejszym orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki: WSA w Łodzi z 10 grudnia 2008 r., I SA/Łd 1192/08; WSA w Bydgoszczy z 8 grudnia 2009 r., I SA/Bd 767/09; WSA w Poznaniu z 26 stycznia 2010 r., I SA/Po 987/09).
W konsekwencji w ocenie Sądu I instancji zaskarżona interpretacja naruszała art. 2 pkt 6 w zw. z art. 29 ust. 5 u.p.t.u. i z tego względu należało ją uchylić.
3. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 2 pkt 6 w zw. z art. 29 ust. 5 u.p.t.u. polegającą na przyjęciu, że zbycie udziału w prawie użytkowania wieczystego nie jest w świetle ustawy o VAT dostawą towarów.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ, powołując art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 2 pkt 6 i art. 8 u.p.t.u., stwierdził, że na gruncie ustawy o VAT zarówno sprzedaż udziału we współwłasności gruntu na podstawie art. 198 K.c., jak i sprzedaż wspólnego gruntu za zgodą wszystkich współwłaścicieli na podstawie art. 199 K.c. stanowi odpłatną dostawę towarów. W świetle definicji zawarte w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. sprzedaż udziału we współwłasności budynków należy traktować w kategorii sprzedaży towaru. Z kolei na mocy art. 29 ust. 5 u.p.t.u. przy sprzedaży budynków lub budowli grunt, na którym są one posadowione, dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.
Analogiczna sytuacja ma miejsce, gdy przedmiotem dostawy są budynki lub budowle posadowione na gruncie będącym przedmiotem wieczystego użytkowania, co wynika z § 13 ust. 1 pkt 10 rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (z dnia 28 listopada 2008 r. - Dz. U. Nr 212, poz. 1336, jak i z 24 grudnia 2009 r. – Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.).
4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej odrzucenie, ewentualnie oddalenie, wskazując, że zarzut kasacyjny jest chybiony i nie znajduje żadnego potwierdzenia, a wykładnia prawa materialnego dokonana przez Sąd I instancji jest prawidłowa.
5. Na rozprawie w dniu 28 czerwca 2011 r., Naczelny Sąd Administracyjny postanowił, na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a. przedstawić do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, tj.: "Czy sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału we współwłasności budynków stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zw. z art. 2 pkt 6 tej ustawy, czy świadczenie usług w rozumieniu jej art. 8 ust. 1?". Równocześnie odroczono rozpoznanie spawy do czasu udzielania odpowiedzi.
6. W dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11 Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie podjął następującą uchwałę: Sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału we współwłasności budynków stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zw. z art. 2 pkt 6 tej ustawy".
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
- 7. Skarga kasacyjna Ministra Finansów zasługuje na uwzględnienie.
- 8. We wskazanej wyżej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w poszerzonym składzie przypomniano, że wykładnia przepisów ustawy o VAT, jako regulacji prawnej wprowadzającej do krajowego systemu prawnego prawo wspólnotowe powinna przede wszystkim respektować cele, które ma realizować to prawo.
W związku z tym przy rozstrzyganiu w sytuacjach wątpliwych czy dana czynność jest dostawą towarów czy też usługą należy w pierwszym rzędzie badać gospodarczy charakter takiej czynności opisany poprzez art. 7 ust. 1 ustawy o VAT tj. ustalać czy dochodzi do odpłatnego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W przypadku sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, jak również udziału we współwłasności budynków takie przeniesienie prawa występuje. Współwłasność, jak wynika z art. 195 K.c., stanowi rodzaj własności, który charakteryzuje się tym, że jedno i to samo prawo własności tej samej rzeczy (w tym przypadku nieruchomości) przysługuje więcej niż jednej osobie.
W związku z tym sprzedaż udziału we współwłasności budynku, tak jak i udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, prowadzi do przeniesienia na nabywcę takiego udziału prawa do rozporządzania tymi towarami tak jak właściciel.
W związku z tym na gruncie ustawy o VAT taka czynność nie może prowadzić do innych skutków prawnych niż sprzedaż towaru przez jedynego właściciela (użytkownika wieczystego), która niewątpliwie - w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - stanowi dostawę towarów bowiem w jej wyniku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel.
Dodatkowo skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniu tej uchwały zauważył, że zróżnicowanie takich skutków w przypadku przyjęcia, że mamy do czynienia przy sprzedaży udziału we współwłasności (użytkowaniu wieczystym) z usługą, a przy rozporządzeniu własnością (użytkowaniem wieczystym) z dostawą prowadzi do naruszenia konstytucyjnej zasady równości podmiotów wobec prawa. Nie występują bowiem istotne przesłanki umożliwiające odmienne podatkowo traktowanie stron tych stosunków prawnych. Ponadto, na co zasadnie zwrócono uwagę w postanowieniu, jak również w stanowisku Prokuratora Generalnego, uznanie czynności, której opodatkowanie stanowiło przedmiot interpretacji indywidualnej Ministra Finansów kontrolowanej w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji, za usługę, godziłoby w zasadę racjonalnego ustawodawcy, która musi być uwzględniana w demokratycznym państwie prawnym.
9. Zgodnie z treścią art. 187 § 2 P.p.s.a. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jest w danej sprawie wiążąca. W związku z tym rozstrzygnięcie niniejszej sprawy musi uwzględniać wskazaną wyżej uchwałę oraz jej uzasadnienie.
Na gruncie tej uchwały przechodząc do jednego i podstawowego zarzutu przedstawionego w skardze kasacyjnej organu, polegającego na naruszeniu przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 2 pkt 6 w zw. z art. 29 ust. 5 u.p.t.u. polegającą na błędnym przyjęciu, iż zbycie udziału w prawie użytkowania wieczystego nie jest w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, dostawą towarów należy przyjąć, że jest jak najbardziej zasadny i stanowi podstawę do uwzględnienia przez skład orzekający w tej sprawie, wniesionej przez organ skargi kasacyjnej.
Należy tu przypomnieć, że naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy wyraźnie wskazuje na naruszenie polegające na błędnej wykładni, czyli uznaniu, że sąd I instancji mylenie zrozumiał treści przepisu art. 2 pkt 6 w zw. z art. 29 ust. 5 u.p.t.u. Mając na uwadze treść uchwały składu siedmiu sędziów I FPS 2/11 i uzasadnienie zarzutu w skardze kasacyjnej należy dojść do przekonania, że mamy w tej sprawie do czynienia z błędną wykładnią przepisów prawa materialnego.
- 10. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny, biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 188 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i § 3 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
- - ---------------------- 6