Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 1 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 917/12

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1657/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. S. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 kwietnia 2011 r. w przedmiocie podatku od tworów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2004 r. do czerwca 2005 r.

2.1. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd I instancji wskazał, że decyzją z dnia 2 listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oraz za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2005 r., a także zerowe kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za styczeń, kwiecień, maj i czerwiec 2005 r. W tej decyzji stwierdził, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego pojazdami uniwersalnymi. W oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej skarżącego oraz o dowody dotyczące jego kontrahentów, uzyskane w postępowaniach karnych oraz w postępowaniach podatkowych, organ I instancji ustalił, że skarżący zawyżył podatek naliczony z tytułu zakupu paliwa. W grudniu 2004 r. oraz w miesiącach od stycznia do maja 2005 r. skarżący niezasadnie obniżył bowiem podatek należny o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez R. sp. z o.o. w Z. Natomiast w maju i czerwcu 2005r. niesłusznie odliczył podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez B. sp. z o.o. w Z. Zdaniem organu I instancji, skarżący kupował paliwo od firm działających w zorganizowanej grupie przestępczej, zajmującej się legalizowaniem jako oleju napędowego, oleju opałowego grzewczego sprowadzonego z Łotwy i Litwy lub innego produktu ropopochodnego pochodzącego z nielegalnego źródła. Wykorzystywano przy tym łańcuch firm powiązanych osobami ich właścicieli i koneksjami towarzyskimi. Wiodącą rolę pełnił A.K. – wspólnik G. sp.j. i prezes zarządu A. sp. z o.o., który transakcje handlu paliwem przeprowadzał wykorzystując różne podmioty gospodarcze. Po zakupie produktu ropopochodnego przez A. K. paliwo trafiało wyłącznie w obrocie fakturowym ("na papierze") m.in. do B. sp. z o.o i R. sp. z o.o., w których następowała pozorna legalizacja oleju umożliwiająca wprowadzenie go do obrotu jako oleju napędowego. Faktury dokumentujące fikcyjną sprzedaż na rzecz tych spółek przez firmy T., FH J.S., A., E., wypisywała zgodnie z instrukcją A.K. pracownica R. sp. z o.o. – K. C. Zdaniem organu pierwszej instancji, spółki R. i B. nie mogły dokonać sprzedaży towaru wymienionego w zakwestionowanych fakturach tj. oleju napędowego i nie dokonywały takiej sprzedaży, ponieważ nie dysponowały tym towarem oraz powierzchnią magazynową do przechowywania paliwa i środkami transportowymi, które dowodziłyby prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynikającym z faktur. Nie mogło zatem dojść do transakcji sprzedaży, na potwierdzenie których wystawiono sporne faktury.

Organ I instancji uznał, że faktury dokumentujące transakcje skarżącego oraz B. sp. z o.o. i R. sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych i tym samym nie dawały prawa do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Skarżący przy zakupie paliwa nie dochował należytej staranności, aby stwierdzić, iż pochodziło ono z legalnego źródła. Miał podstawy przypuszczać, że spółki te nie dokonują legalnej sprzedaży paliwa, a wystawiane przez nie faktury nie dokumentują transakcji, które rzekomo były przez nie przeprowadzone. Przesłuchani na wniosek skarżącego świadkowie, tj. D.S., E.S. i G.M., nic nowego do sprawy nie wnieśli, w większości udzielając odpowiedzi "nie wiem". Z ich wypowiedzi wynikało, że skarżący osobiście zamawiał paliwo, nadzorował dostawę i finalizował płatności. Dowód z zeznań tych świadków nie przyczynił się do ustalenia stanu faktycznego odmiennego niż wynikający z zebranego materiału dowodowego, który jednoznacznie wskazywał, iż właścicielem paliwa ujętego w spornych fakturach był faktycznie A.K..

Spółki R. i B. jedynie fakturowały rzekomo dokonaną sprzedaż, pilnowały terminów płatności i sald zadłużenia z kontrahentami, którzy kupowali na tzw. odroczony termin płatności. Prawa własności sprzedawanego oleju nie wypierał się również A.K., który w postępowaniu karnym szczegółowo opisał sposób zakupu oleju od spółki E. oraz rolę spółek R. i B. w procesie przeklasyfikowania oleju opałowego na napędowy. Zakup paliwa skarżący w całości udokumentował fikcyjnymi fakturami, wystawionymi przez tzw. firmy "słupy", które nie dysponowały żadnym towarem. Faktycznym przedmiotem obrotu był produkt ropopochodny, nie zaś olej napędowy, jak to wynika z treści faktur wystawionych przez te spółki. Organ I instancji, księgi podatkowe skarżącego uznał za nierzetelne w zakresie powyższych nieprawidłowości. Nadto wyjaśnił, że materiały zgromadzone w toku innych postępowań (np. karnych) są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym.

1. 2.2. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

1. 2.3. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, wskazał, iż nie doszło do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, ponieważ skutecznie zastosowany został środek egzekucyjny (zajęcie prawa majątkowego) przerywający bieg terminu przedawnienia, o którym skarżącego poinformowano 24 listopada 2010 r. doręczając mu tytuły wykonawcze i zajęcie wierzytelności. Powołując się na art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.)- dalej: "u.p.t.u." i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 98, poz. 970 ze zm.) – dalej "rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r.", organ odwoławczy wskazał, iż faktura stanowiąca podstawę uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego winna odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami w niej wymienionymi, którego przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w fakturze pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, z materiału dowodowego sprawy wynikało, że skarżący nabył paliwo niewiadomego pochodzenia, dokumentując transakcje fakturami wystawionymi przez firmy nie będące właścicielami paliwa, działające w grupie przestępczej. Za zasadne uznał ustalenie organu I instancji, iż faktury wystawione przez R. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ potwierdzają transakcje niedokonane. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, skarżący nie udowodnił, że w miesiącach od grudnia 2004 r. do czerwca 2005 r. od spółek R. i B. faktycznie kupił olej napędowy. Zeznania podejrzanych i wyroki sądu karnego potwierdzały, że spółki te wystawiały fikcyjne faktury sprzedaży oleju napędowego m.in. na rzecz firmy skarżącego, wiedząc iż w rzeczywistości towar pochodził z innego źródła. Spółki R. i B. wystawiały faktury na zlecenie A.K., który określał co mają one zawierać.

Oznacza to, że skarżący nie uzgadniał dostaw z wystawcami faktur, płacąc gotówką za towar niewiadomego pochodzenia. Otrzymanie i akceptowanie przez nabywcę faktur, w których dane sprzedawcy nie odpowiadały danym podmiotu, który w rzeczywistości dokonywał sprzedaży, świadczy o świadomym udziale nabywcy w tych transakcjach. Potwierdzały to również zeznania A.K. i G.M. Natomiast zeznania świadków wskazanych przez skarżącego potwierdzały jedynie nabycie paliwa i brak zastrzeżeń kierowców co do jego jakości. Dyrektor Izby Skarbowej nie dał wiary zeznaniom D.S., że skarżący nie wiedział, iż przedmiotem nabycia nie było paliwo, a produkt ropopochodny. Świadek ten nie wiedział bowiem, jakie firmy dostarczały Skarżącemu paliwo. Fakt, że skarżący płacił za paliwo cenę o 20 gr niższą od ceny rynkowej i wykazanej w fakturach świadczy, iż powinien on wiedzieć, że wiedział bierze udział w oszukańczych transakcjach.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się także z zarzutem sprzeczności § 14 ust. 2 pkt 1a rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. z art. 17 ust. 1 i 6 VI Dyrektywy. Odwołując się do orzecznictwa stwierdził, że powyższe przepisy VI Dyrektywy wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w pustych fakturach.

W ocenie organu odwoławczego, niezasadny był również zarzut, iż zeznania podejrzanych są niewystarczającym dowodem co do jakości paliwa i tylko badania chemiczne mogłyby jakość tę potwierdzić. Przeprowadzenie badań chemicznych po sprzedaży paliwa jest niewykonalne. A.K. dokładnie określił jakość paliwa, był to olej niebarwiony o gęstości i lepkości zbliżonej do oleju napędowego, za który mógł uchodzić i od którego był tańszy. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż nie kwestionuje, że A.K. dokonał na rzecz skarżącego dostaw towaru z nieustalonych źródeł. Nie miały jednak miejsca transakcje między skarżącym a wystawcami faktur. Zdaniem organu odwoławczego, twierdzenie skarżącego o braku znaczenia okoliczności, że spółki B. i R. nie były właścicielami paliwa, opierało się na błędnym założeniu, iż można przenieść prawo do rozporządzania towarem bez posiadania tego prawa. Niezasadny był także zarzut potrójnego wzbogacenia się Skarbu Państwa w sytuacji, gdy odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego, a powyższe spółki ujęły faktury w deklaracjach. W decyzjach skierowanych do tych spółek skorygowano deklaracje i określono kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

1. 2.4. W skardze złożonej na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie i odstąpienie od określenia zobowiązań podatkowych lub przekazanie sprawy celem ponownego jej rozpoznania.

Sformułował takie same jak w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. Ordynacji podatkowej: art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4; art. 181 oraz art. 190 § 1 w zw. z art. 136, a także art. 193 § 4 i 6 oraz art. 120 w zw. z art. 194 § 1 i 2. Dodatkowo zarzucił naruszenie art. 180 § 1 O.p., przez odmowę uznania zeznań D.S. za wiarygodne, chociaż organ nie udowodnił, aby świadek ten zeznał nieprawdę; a także art. 180 w zw. z art. 181 tej ustawy przez wybiórcze dobieranie dowodów dla potwierdzenia własnych tez.

Natomiast zarzut naruszenia art. 122 i art. 121 § 1 O.p. skarżący uzupełnił podnosząc, iż nie ustalono w sposób jednoznaczny zarzutu, a mianowicie czy jest to zarzut polegający na twierdzeniu, że w ogóle nie dokonał zakupu paliwa od R. sp. z o.o. i B. sp. z o.o., a faktury zakupu były fikcją, czy też kupił paliwo, ale niewiadomego pochodzenia. Skarżący powtórzył również podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) u.p.t.u.; § 14 ust. 2 pkt 1a rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a także art. 17 ust. 1 i 6 VI Dyrektywy.

1. 2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wyjaśnił, że D.S. przesłuchany został w postępowaniu odwoławczym i w przesłuchaniu tym uczestniczył pełnomocnik skarżącego.
2. 3.1. Sąd I instancji uznał, że skarga nie jest zasadna.

1. 3.2. W oparciu o akta sprawy sąd przyjął, że skarżący zawyżył podatek naliczony, ponieważ w grudniu 2004 r. oraz w miesiącach od stycznia do maja 2005 r. odliczył podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez R. sp. z o.o., a w maju i czerwcu 2005 r. odliczył podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B. sp. z o.o. Faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto wpisano w nich inny niż rzeczywisty przedmiot transakcji. Stan faktyczny przyjęty przez sąd I instancji jest więc taki, jak ustalony przez organy podatkowe.

1. 3.3. Zaakceptowane przez sąd ustalenie organów podatkowych, że faktury wystawione przez wskazane spółki nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który w ocenie sądu I instancji był kompletny i stanowił wystarczające uzasadnienie podjętych rozstrzygnięć. Organy podatkowe zasadnie odwołały się przy tym do złożonych w postępowaniach karnych zeznań osób uczestniczących w procederze sprzedaży jako oleju napędowego innego produktu ropopochodnego (olej opałowy, grzewczy) o podobnych cechach, z których to zeznań wynikał schemat tegoż procederu. Nie naruszało również przepisów prawa odwołanie się przez organy podatkowe do treści wyroków sądów karnych oraz ustaleń poczynionych w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec tych spółek.

Zdaniem sądu I instancji, okoliczność że materiał dowodowy pochodził z postępowań karnych oraz innych postępowań podatkowych nie podważa ani jego wiarygodności, ani też przydatności w sprawie. Możliwość uwzględnienia w postępowaniu podatkowym dowodów uzyskanych w postępowaniu karnym wynika wprost z art. 181 O.p., dopuszczającego tego rodzaju dowody pośrednie. Natomiast art. 180 § 1 O.p. pozwala uznać za dowód wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten przy tym nie wartościuje dowodów. Każdy dowód należy poddać ocenie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Tak też organy podatkowe postąpiły, kierując się logiką oraz doświadczeniem życiowym. W sytuacji zaś, gdy od 6 maja 2006 r. art. 181 O.p. nie zawiera już zapisu, zgodnie z którym dowodem mogą być wyłącznie materiały zebrane w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego, posłużenie się materiałami z postępowania przygotowawczego było dopuszczalne.

Istotne jest jedynie, aby przy pozyskiwaniu materiału dowodowego nie naruszano norm prawnych oraz podstawowych praw podatnika, zagwarantowanych przepisami Ordynacji podatkowej, w tym prawa do zapoznania się i wypowiedzenia, co do treści dowodów. Zważyć przy tym należało, że świadek, czy to w postępowaniu karnym, czy to w postępowaniu podatkowym zeznaje pod rygorem odpowiedzialności karnej za zeznanie nieprawdy lub zatajenie prawdy. Natomiast dowód z zeznań osób podejrzanych musi być po prostu zbadany bardzo wnikliwie, ponieważ osobom tym przysługują szczególne przywileje, także brak obowiązku mówienia prawdy, co organy podatkowe uczyniły, oceniając przesłuchania podejrzanych w całokształcie materiału dowodowego.

Wbrew twierdzeniom skarżącego organy podatkowe nie przypisywały protokołom przesłuchań świadków i podejrzanych szczególnej mocy dowodowej. Powołały się na nie i podały je ocenie, jak tego wymagają przepisy Ordynacji podatkowej. Sąd w działaniach organów podatkowych nie dopatrzył się zarzucanego przez skarżącego naruszenia art. 120 w związku z art. 194 § 1 i 2 O.p. Skarżący miał możliwość uczestniczenia w postępowaniu kontrolnym i podatkowym oraz zapoznania się z materiałem dowodowym stanowiącym podstawę rozstrzygnięcia. Organy podatkowe stworzyły skarżącemu możliwość przedstawienia dowodów na poparcie jego twierdzeń i złożenie stosownych wyjaśnień.

Ponadto, w toku kontroli i postępowania podatkowego skarżący nie zgłaszał wniosków o ponowne przesłuchanie osób, które składały zeznania i wyjaśnienia w ramach innych postępowań. Nie skonkretyzował również, jakie to pytania chciałby zadać świadkom, co mogłoby uzasadniać tezę o konieczności uzupełnienia tak pozyskanych dowodów i przeprowadzenia ponownych przesłuchań.

Organ I instancji uwzględnił wnioski skarżącego o przesłuchanie jako świadków D.S., E.S. i J.M., D.S. Zdaniem sądu I instancji, organy podatkowe nie pominęły zeznań powyższych świadków, w szczególności zaś zeznań D.S. Nie uznały ich również za niewiarygodne. Prawidłowo natomiast oceniły te zeznania jako dowodzące jedynie, że skarżącemu dostarczano paliwo oraz że nie było zastrzeżeń co do jego jakości. Zeznania te nie dostarczały jednak żadnych informacji dotyczących zakwestionowanych transakcji.

3.4. Zasadnie skarżący podniósł, iż jego pełnomocnika nie powiadomiono o terminie przesłuchania D.S., w czym upatrywał naruszenia art. 190 § 1 w związku z art. 136 O.p. W aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo udzielone przez skarżącego adw. P.W. 7 września 2010 r. Wpłynęło ono do organu I instancji 14 września 2010 r. Natomiast zawiadomienie o terminie przesłuchania D.S., opatrzone datą 13 września 2010 r. wysłano skarżącemu 15 września 2010 r.

Tym niemniej powyższe uchybienie przepisów postępowania podatkowego nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ D. S. został ponownie przesłuchany w postępowaniu odwoławczym. W ponownym przesłuchaniu pełnomocnik skarżącego uczestniczył i zadawał świadkowi pytania. Uchybienie popełnione przez organ I instancji zostało zatem usunięte przez Dyrektora Izby Skarbowej.

3.5. Z przedstawionych wyżej względów sąd I instancji za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym, w tym zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122, której realizacji służy art. 187 § 1 tej ustawy, a także art. 180 § 1 O.p. Zdaniem sądu ocena materiału dowodowego, mieściła się w ramach swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Oparte na niej wnioski były logiczne i uwzględniały także wymagania doświadczenia życiowego. W sposób szczegółowy zostały one przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji, spełniających wymogi z art. 210 § 4 O.p.

3.6. W świetle poczynionych przez organy podatkowe ustaleń sąd I instancji za prawidłowe uznał, że skarżący nie mógł nabyć oleju napędowego od wskazanych spółek. Nie dysponowały one bowiem takim paliwem, a przy tym nie do nich należało paliwo, którym dysponowały.

Natomiast kwestionując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe skarżący podnosił także ich niekonsekwencję, jaką upatrywał w okoliczności, iż jednej strony organy podatkowe twierdziły, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca, z drugiej zaś – że transakcje miały miejsce, ale ich przedmiotem nie był olej napędowy, a inny produkt ropopochodny. Jego zdaniem skutkowało to naruszeniem zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.).

W ocenie sądu, zarzuty te były niezasadne, ponieważ niekonsekwencja powyższa nie istnieje, gdyż ustalenia organów podatkowych związane były z oceną możliwości odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez przedmiotowe spółki. Organy podatkowe zakwestionowały rzetelność faktur wystawionych przez te spółki w dwóch aspektach, a mianowicie: od strony podmiotowej, ponieważ rzeczywistym sprzedawcą był podmiot inny niż wystawcy faktur, tj. wskazane w nich spółki, od strony przedmiotowej, ponieważ w rzeczywistości skarżący nie kupił wpisanego w fakturach oleju napędowego, a niewiadomego pochodzenia produkt ropopochodny. Prawidłowo zatem organy podatkowe przyjęły, że faktury wykorzystane przez skarżącego do udokumentowania prawa do odliczenia podatku naliczonego nie odzwierciedlały rzeczywistości, ponieważ transakcje, jakie w nich ujęto nie miały miejsca. W fakturach ujęto bowiem transakcje sprzedaży oleju napędowego dokonane między skarżącym a spółkami.

Rzeczywistość zaś sprowadzała się do tego, że skarżący kupił produkt ropopochodny, o cechach podobnych do oleju napędowego, który faktycznie należał do A. K. Dlatego też organy podatkowe zasadnie twierdziły, że skarżący nie nabył paliwa, a dokładnie – nie nabył paliwa w sposób opisany w zakwestionowanych fakturach, a jednocześnie nie kwestionowały faktu, że skarżącemu dostarczano paliwo, a w zasadzie tenże produkt ropopochodny.

Każda ze stwierdzonych przez organy podatkowe, przedstawionych wyżej rozbieżności, uzasadniała zakwestionowanie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, ponieważ każda z nich oznaczała, że faktury uwzględnione przez skarżącego w rozliczeniu podatku naliczonego nie odzwierciedlały rzeczywistości.

3.7. Dlatego też w rozpoznanej sprawie nie ma znaczenia okoliczność, że pojęcie "dostawa" zdefiniowane w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. jest pojęciem szerszym niż sprzedaż, obejmując swoim zakresem – generalnie rzecz ujmując – przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Niezrozumiałe jest odwołanie się przez skarżącego do art. 169 § 1 k.c. Przepis ten chroni nabywcę (skarżący), który uzyskuje prawo własności, którego nie posiadał zbywca. Na mocy tego przepisu żadnych praw nie uzyskuje natomiast zbywca (spółki). Ponadto, z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego przysługującego podatnikom podatku od towarów i usług, istotne jest, aby faktura dokumentująca to prawo odzwierciedlała rzeczywistą transakcję, z czym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego u wystawcy faktury. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 63/08).

3.8. Nie ulega wątpliwości, że na gruncie podatku od towarów i usług zasada neutralności tego podatku dla jego podatników i wiążące się z tym uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, mają decydujące znaczenie. Stanowią wręcz o istocie tego podatku. W przypadku "firmowania" niejako dostawy innego podmiotu, a to w istocie czyniły spółki R. i B., połączonego dodatkowo z podawaniem nieprawdziwych informacji o dostarczanym towarze, o pozbawieniu prawa do odliczenia podatku nie decyduje sam fakt, że towar pochodzi z innego źródła, niż wskazuje to faktura, lecz również to, że w takim przypadku faktura wystawiona przez podmiot firmujący jedynie dostawę, nie dokumentuje rzeczywistego obrotu towarowego, rodzącego u niego obowiązek podatkowy z tytułu takiej transakcji, a tym samym, faktura ta, jako dokument nierzetelny pod względem podmiotowo-przedmiotowym, nie może stanowić podstawy do odliczenia wykazanej w niej kwoty podatku. Faktura wystawiona przez podmiot, który nie jest faktycznym dostawcą towaru, nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży przez podmiot firmujący jedynie obrót z innego źródła i w związku z tym nie rodzi u niego obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, że wystawca takiej faktury obowiązany jest zapłacić kwotę wykazaną w fakturze, o czym stanowi art. 108 u.p.t.u. Z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. wynika jednoznacznie, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek. To samo wynikało także z art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy. Wynika stąd, że odliczenie przysługuje jedynie w zakresie podatku powstałego na skutek czynności wykonanej przez innego podatnika. Stosownie zaś do art. 18 ust. 1 pkt a VI Dyrektywy, realizacja prawa do odliczenia wymaga posiadania przez podatnika faktury, wystawionej zgodnie z art. 22 ust. 3 tej Dyrektywy. W wyroku z 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, ETS stwierdził, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Za niezasadny sąd I instancji uznał zarzut niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. Wskazany przepis rozporządzenia stanowił, że w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Od 1 czerwca 2005 r. wprowadzony on został do u.p.t.u. jako właśnie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Sąd I instancji podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 2011 r., I FSK 1655/10, iż przepis ten wyrażał expressis verbis normę, która wynikała już z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który to przepis – jak wskazano wyżej – jest zgodny z przepisami VI Dyrektywy.

3.9. Skarżący powołał się na orzecznictwo ETS, w świetle którego, istotne znaczenia ma jego świadomość brania udziału w transakcjach składających się na oszustwa podatkowe. Wskazał m.in. wyrok ETS z 12 stycznia 2006 r. w połączonych sprawach Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03), oraz Bond House Systems Ltd (C-484/03) przeciwko Commissioners of Customs & Excise. Jednakże wyrok ten dotyczył innych stanów faktycznych, a mianowicie prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku uczestnictwa w oszustwie nazywanym "karuzelą podatkową". Wyrok powyższy nie odnosił się natomiast do możliwości odliczenia kwoty wykazanej jako podatek w fakturze VAT fikcyjnej pod względem podmiotowym i przedmiotowym.

Skarżący nie wykazał, że dochował należytej staranności przy tych transakcjach, co uniemożliwia skorzystanie przez niego z prawa do odliczenia podatku. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że skarżący, jeżeli nawet nie był świadomym uczestnikiem nielegalnego procederu z udziałem wystawców spornych faktur, gdyby zachował należytą staranność kupiecką przy tym obrocie, a przy tym sam zachował się zgodnie z przepisami, mógłby ustalić, że dokonuje zakupów od zajmujących się nielegalnym obrotem paliwem. Sąd I instancji przywołał treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807), w brzmieniu obowiązującym do 28 lipca 2007 r. podnosząc, że biorąc pod uwagę powyższy przepis skarżący obowiązany był dokonywać płatności za pośrednictwem rachunku bankowego. Rzetelność przedsiębiorcy, który mimo jednoznacznego obowiązku akceptuje płatności gotówką, albo który żąda płatności gotówką od innego przedsiębiorcy, musi u jego kontrahenta budzić wątpliwości.

Płacenie do rąk kierowcy nie jest przyjętą praktyką legalnego obrotu gospodarczego. Fakt, że paliwo z obu spółek, przywoził ten sam kierowca, a dostawcami były dwa odrębne podmioty, bez względu na podmiot, u którego zamówił paliwo, powinna była wzbudzić wątpliwości skarżącego. Płatności gotówką wpisują się w cały mechanizm nielegalnego handlu paliwami. Podawanie w fakturach cen wyższych niż płacone faktycznie także należało do mechanizmu nielegalnego handlu. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej, że rozbieżność kwot faktycznie płaconych i wykazanych w fakturach przeczy twierdzeniom skarżącego o jego niewiedzy dotyczącej procederu.

1. 3.10. Nie doszło do naruszenia art. 193 O.p. Nierzetelność faktur zakupu uzasadniała uznanie za nierzetelne ksiąg podatkowych w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości. Sąd zweryfikował twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że nastąpiła przerwa biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. W aktach sprawy znajduje się kserokopia protokołu zajęcia ruchomości, sporządzonego 24 listopada 2010 r. na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości z tytułu zobowiązań podatkowych. Protokół ten podpisany został przez skarżącego, który potwierdził jego otrzymanie oraz odpisów tytułów wykonawczych. Z powyższego wynika, że nastąpiła przerwa biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 4 O.p.

1. 3.11. W tym stanie rzeczy sąd I instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.
2. 4.1. Skarżący działając przez swojego pełnomocnika – radcę prawnego w skardze kasacyjnej zaskarżył przedmiotowy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżących.

1. 4.2. Zaskarżonej decyzji zarzucono:
2. I. naruszenie przepisów procedury dotyczących prowadzonego postępowania:
3. 1. Naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122, 124, 187 § 1, 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez nie wyjaśnienie dokładnie stanu faktycznego, nie wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego, dowolną ocenę dowodów sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego, niedokonanie oceny czy rzeczywiście, fakty, które organ uznał za udowodnione, zostały udowodnione przez organ w sposób przewidziany prawem czy organ oparł się jedynie na domniemaniu faktycznym, co w postępowaniu podatkowym jest niedopuszczalne - okoliczność zakupu innego paliwa niż olej napędowy, okoliczność dotycząca sprawdzenia rzetelności firm od których skarżący nabywał paliwo i ustalenie faktu, że skarżący wiedział iż nabywa "podejrzane" paliwo na podstawie-okoliczności, iż płatność za zakupione paliwo odbywały się gotówką,
4. 2. naruszenie art. 180 § 1 O.p. poprzez nie zweryfikowanie decyzji organów podatkowych co do odmowy uznania zeznań D. S. za wiarygodne, aczkolwiek organ nie udowodnił aby świadek zeznał nieprawdę,
5. 3. naruszenie art. 180 w zw. art. 181 O.p. poprzez wybiórcze dobieranie dowodów dla potwierdzenia własnych tez,
6. 4. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 181 O.p. poprzez jego błędną wykładnię sprzeczną z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu, które to uchybienie miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia,
7. 5. naruszenie przepisów postępowania art. 122 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez brak dążenia do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości i ustalenia prawdy obiektywnej oraz rozstrzygnięcie pojawiających się wątpliwości na niekorzyść podatnika, które to uchybienie miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, nie ustalenie w sposób jednoznaczny jaki z jakim zarzutem mamy do czynienia czy jest to zarzut polegający na twierdzeniu, ze podatnik w ogóle nie dokonał zakupu paliwa od spółce "R." sp. z o.o. i "B." sp. z o.o. a faktury zakupu były fikcją, czy podatnik dokonał zakupu paliwa ale niewiadomego pochodzenia,
8. 6. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 190 § 1 w zw. z art. 136 O.p. poprzez uznanie, iż niepowiadomienie pełnomocnika strony o terminie przesłuchania świadka D. S., które to uchybienie miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia i uznanie przez organ II-giej instancji, nie miało ono wpływu na treść rozstrzygnięcia,
9. 7. naruszenie przepisów postępowania tj. 193 § 4 i 6 O.p. polegające na nieuznaniu za dowód ksiąg podatkowych podatnika pomimo tego, że nie wykazano, aby księgi były prowadzone nierzetelnie, które o uchybienie miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia,
10. 8. naruszenie art. 120, w związku art. 194 § 1 i 2 O.p., poprzez niewłaściwą interpretację tego ostatniego przepisu i przyjęcie, że protokół przesłuchania strony lub świadka sporządzony przez inny organ podatkowy w innym postępowaniu podatkowym i wykorzystany w trakcie tegoż postępowania i dla jego potrzeb, załączony następnie, w formie kserokopii do prowadzonego wobec strony postępowania podatkowego oraz protokół-przesłuchania świadka sporządzony przez inny organ - Prokuraturę jest dokumentem urzędowym sporządzonym w formie określonej przepisami prawa przez powołany do tego organ władzy publicznej i zawiera treści urzędowo stwierdzone,
11. 9. naruszenie art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez przyjęcie za kluczowy dowód w postępowaniu materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym przeciwko A.K., mimo iż w sprawach nie zapadły jeszcze prawomocne wyroki skazujące.
12. II. niezgodność z prawem z powodu naruszenia prawa materialnego:
13. 10. naruszenie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że odwołującemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony pomimo tego, że miała miejsce dostawa towarów zaś nabyte towary były wykorzystywane przez odwołującego do czynności opodatkowanych,
14. 11. naruszenie § 14 ust. 2 pkt 1a rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - oraz art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez zastosowanie przepisów prawa krajowego wprowadzającego wymogi sprzeczne z prawem wspólnotowym,
15. 12. naruszenie art. 17 ust. 1 i ust. 6 VI dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku – poprzez niezastosowanie tych przepisów i pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku bez wykazania, że podatnik działał z zamiarem dokonania oszustwa podatkowego.

1. 4.3. Dyrektor Izby Skarbowej nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a reprezentujący go na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik wniósł o jej oddalenie i zasądzenie koszów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 5. Skarga kasacyjna strony skarżącej podlega oddaleniu.
2. 6. W niniejszej sprawie sąd I instancji oddalił skargę skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2004 r. do czerwca 2005 r. Organ podatkowy bowiem uznał, że z materiału dowodowego sprawy wynikało, że skarżący nabył paliwo niewiadomego pochodzenia, dokumentując transakcje fakturami wystawionymi przez spółki nie będące właścicielami paliwa.
3. 7. Natomiast sąd I instancji po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji przychylił się do stanowiska organów, a ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny w sprawie, przyjął za ustalony prawidłowo i przyjął go do dalszych rozważań jako własny i na jego podstawie wydał zaskarżony wyrok. Uznając, wbrew stanowisku skarżącego, zaprezentowanemu w skardze kasacyjnej, że w sprawie zaistniało oszustwo podatkowe polegające na wyłudzeniu podatku VAT, a skarżący uczestnicząc w nim mógł mieć tego świadomość.
4. 8. Nie zgadzając się zarówno ze stanowiskiem organów podatkowych jak i sądu I instancji autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a.
5. 9. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w świetle art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany (tak Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 8 września 2004 r., FSK 363/04).

W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że prawidłowe sformułowanie podstaw skargi kasacyjnej polega na powołaniu konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem strony skarżącej uchybił sąd I instancji. W szczególności, koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy (treść orzeczenia).

Jest to tym bardziej istotne, gdyż z art. 183 § 1 P.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Ponieważ granice badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyznaczają składające się na podstawy kasacyjne zarzuty, szczególnie istotne znaczenie ma należyte ich sformułowanie oraz uzasadnienie. Prawidłowo sformułowana skarga kasacyjna wskazywać musi konkretny przepis prawa, określać, na czym polegało jego naruszenie oraz (gdy chodzi o przepisy postępowania) wskazywać, dlaczego to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zaznaczyć przy tym należy, iż rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może być konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, czy też stawianie w tym względzie hipotez (wyrok NSA z 24 czerwca 2004 r., OSK 421/04).

Strona skarżąca w petitum skargi kasacyjnej zarówno w zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego ograniczyła się do wymienienia przepisów ordynacji podatkowej, pomijając fakt, że adresatem zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego może być tylko sąd I instancji. Wymienienie przepisów naruszonych przez organ administracji nie jest wykonaniem obowiązku przytoczenia podstaw kasacyjnych.

10. Mając na uwadze powyższe rozważania dotyczące związania granicami skargi kasacyjnej, należy wskazać, że część podniesionych zarzutów w skardze kasacyjnej nie jest wystarczająco precyzyjnie skonstruowana, by Sąd odwoławczy mógł odnieść się do nich w sposób merytoryczny. Taka sytuacja odnosi się do pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej, gdzie zostały wymienione przepisy regulujące różne aspekty postępowania podatkowego, a strona nie uzasadniała tych zarzutów oraz nie przywołała żadnej argumentacji mającej świadczyć o naruszeniu art. 124 O.p. (zasada przekonywania strony) i art. 210 § 4 O.p. (elementy uzasadnienia faktycznego decyzji), co skutkuje tym, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może się odnieść do tych zarzutów, gdyż strona nie podjęła próby wyjaśnienia, z jakich względów uznała, że doszło do naruszenia przywołanych przepisów ordynacji podatkowej. W sytuacji zatem, gdy zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania nie został sformułowany w sposób pełny i precyzyjny, należy uznać, że nie był on skuteczny

11. Natomiast w punkcie 2, 3 i 4 petitum skargi kasacyjnej strona zarzuciła naruszenia art. 180 O.p i art. 181 O.p., poprzez nie zweryfikowanie decyzji organów podatkowych, co do odmowy uznania zeznań D. S. za wiarygodne, oraz poprzez wybiórcze dobieranie dowodów dla potwierdzenia własnych tez, jak również poprzez błędną wykładnię art. 181 O.p. sprzeczną z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu. Jednak w ocenie Sądu odwoławczego, wbrew twierdzeniom strony, że uchybienia te miały istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, należy uznać je jednak za pozbawione podstaw. Zarzut, co do odmowy uznania wiarygodności zeznań świadka, po pierwsze, w ocenie Sądu odwoławczego został lakonicznie podniesiony w zarzutach i całkowicie został pominięty w jego uzasadnieniu w treści skargi kasacyjnej. Po drugie, należy uznać, że biorąc pod uwagę akta sprawy nie wynika z nich, by zeznania tego świadka miały jakikolwiek związek z ustaleniami stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji by ich ewentualna wiarygodność mogła mieć istotny wpływ na rozstrzygniecie. Wbrew twierdzeniom strony wskazującym na wybiórcze dobieranie dowodów dla potwierdzenia własnych tez – należy wskazać, że w ocenie Sądu strona nie wskazała na czym konkretnie ta wybiorczość polegała. Strona nie wskazała jakie dowody nie zostały przeprowadzone, bądź zostały przeprowadzone lecz pominięte przy ocenie materiału dowodowego, zatem nie można zarzucić sądowi I instancji, że uchylił się od swojego obowiązku, jakim było dokonanie kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Konsekwentnie strona zrzuca dalej sądowi I instancji brak dążenia do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz rozstrzygnięci pojawiających się wątpliwości na niekorzyść podatnika, nie precyzując jednak w jakim zakresie do takich naruszeń art. 122 i art. 121 § 1 O.p. doszło. Strona nie wskazała jakie wątpliwości bądź to nie zostały wyjaśnione bądź zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika lub pominięte przez sąd I instancji. Podsumowując należy uznać, że podniesione zarzuty ze względu na ich błędne sformułowanie, lakoniczność uzasadnienia bez wskazania jakich uchybień dopuścił się sąd I instancji, pozostają poza sferą rozważań merytorycznych oraz pozwalają na uznanie tych zarzutów za nieuzasadnione.

12. Kolejne zarzuty dotyczą naruszeń art. 120 w zw. z art. 194 §1 i 2 O.p., poprzez niewłaściwą interpretacje przepisów oraz przyjęcie że protokół przesłuchania strony lub świadka sporządzony przez inny organ podatkowy jest dowodem oraz przez nieuznanie za dowód ksiąg podatkowych podatnika pomimo tego, że nie wskazano, aby księgi były nierzetelne, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Zarzuty jednak tak postawione nie zasługują na uwzględnienie. Po pierwsze, dlatego, że strona nie wskazała na żadne nowe argumenty lub uchybienia sądu I instancji, który już te zarzuty rozpoznał. Polega to wręcz na powtórzeniu zarzutów, jakie już były powołane przez stronę na etapie skargi. Należy podkreślić, że całkowicie bezzasadna jestem zatem teza płynąca ze skargi kasacyjnej, zgodnie z którą zeznania stron/świadków z innych postępowań nie mogą być dowodem w postępowaniu przed organami podatkowymi, jedynie przez włączenie protokołów z przesłuchań do akt postępowania podatkowego. W art. 181 O.p. ustawodawca expressis verbis zaliczył " materiały zgromadzone w toku postępowania karnego do katalogu środków dowodowych", z których mogą korzystać organy. W ocenie Sądu odwoławczego strona żąda, aby art. 181 O.p. odczytywano z uwzględnieniem zasady czynnego udziału strony, lecz jej argumentacja w istocie zmierza do podważania, co do zasady możliwości oparcia ustaleń faktycznych na zeznaniach świadków złożonych w postępowaniu karnym, co doprowadziłoby bowiem do interpretacji art. 181 O.p. sprzecznej z literalnym brzmieniem tego przepisu. Tak jak już podniesiono na początku tych rozważań, sad I instancji w swoim uzasadnieniu zajął się tą kwestią dość obszernie i rozważył zakres obowiązywania zasady bezpośredniości w postępowaniu podatkowym, a powtarzanie tej argumentacji przez Naczelny Sąd Administracyjny jest zbędne, gdyż strona stawiając takie zarzuty jej nie podważyła. Należy w tym miejscu zauważyć, że biorąc pod uwagę treść art. 200 § 1 O.p. i art. 188 O.p., stanowiących o możliwości zapoznania się strony z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w jego zakresie, czego strona nie kwestionowała, iż z tej możliwości nie skorzystała w sytuacji, której organy ustalają stan faktyczny na podstawie materiałów dowodowych pochodzących z innych postępowań, że właśnie w ten sposób realizowana jest zasada czynnego udziału strony w postępowaniu. Ostatecznie należy uznać, że zupełnie niezrozumiałe jest stanowisko strony o traktowaniu przez organ zeznań kontrahentów skarżącej jako obdarzonych szczególną zwiększoną mocą dowodową na podstawie art. 194 § 1 O.p. Strona podkreśla, że – wbrew temu, co twierdzi WSA – zeznania te podlegają swobodnej ocenie, tak jak inne dowody w sprawie. Teoretycznie strona ma oczywiście rację – zeznania świadków (ich treść) nie mają zwiększonej mocy dowodowej przysługującej dokumentom urzędowym. Jednak w okolicznościach przedmiotowej sprawy przeciwnego stanowiska, wbrew temu, co podnosi strona, nie wyraziły ani organy ani sąd I instancji. Wystarczy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż w sytuacji korzystania na podstawie art. 181 O.p. z materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego "kluczowego znaczenia nabiera poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie spełniającej wymogi z art. 191 O.p."

13. Jako ostatni z zarzutów naruszenia przepisów postępowania strona podniosła naruszenie art. 11 P.p.s.a., poprzez przyjęcie za kluczowe dowodów, materiałów zebranych w postępowaniu karnym, mimo iż w sprawach tych nie zapadły jeszcze prawomocne wyroki skazujące. Jednak odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że czym innym jest gromadzenie materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym - art. 181 O.p. dopuszcza wprost, jak już wskazano wyżej, korzystanie z materiałów dowodowych z innych postępowań, w tym karnych (nie uzależniając, co warto podkreślić, takiego skorzystania od prawomocnego zakończenia tych postępowań) – czym innym jest związanie sądu administracyjnego ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa, czego dotyczy art. 11 P.p.s.a. Wywodzenie z tego ostatniego przepisu o niemożności korzystania w postępowaniu podatkowym (którego art. 11 P.p.s.a. nie dotyczy) z materiałów z niezakończonych (jeszcze) wyrokiem skazującym postępowań karnych, mimo dopuszczenia takiej możliwości przez art. 181 O.p., jest niezrozumiałe. W konsekwencji stanowisko strony co do naruszenia art. 11 P.p.s.a. jest nieusprawiedliwione. Jedynie na marginesie warto dodać, że – wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej – wobec niektórych z osób uczestniczących w procederze nielegalnego obrotu paliwami zapadły prawomocne wyroki skazujące (co wynika z akt sprawy).

14. Podzielić również należy pogląd organów i sądu I instancji co do świadomości strony co do uczestniczenia w transakcji wykorzystanej dla popełnienia oszustwa. Choć zgodzić się wypada ze stroną, że w tym względzie powinna być brana pod uwagę wiedza skarżącej na moment dostawy i korzystania z prawa do odliczenia podatku, a nie z perspektywy przeprowadzonych wielu postępowań karnych, karnoskarbowych i podatkowych, nie oznacza to wcale, że przesłanka "dobrej wiary" została w niniejszej sprawie spełniona. Należy zauważyć, że strona zdaje się uważać, iż o niezachowaniu przez nią należytej staranności świadczy wyłącznie to, że za paliwo płaciła gotówką, a A. K. w swych zeznaniach wskazał ogólnie na wiedzę wszystkich nabywców paliwa o jego pochodzeniu z nielegalnych źródeł, tymczasem wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego okoliczności świadczące o braku dobrej wiary podatnika wykraczają poza te dwie, do których ogranicza się strona. Warto zwrócić uwagę, że choć Wojewódzki Sąd Administracyjny do kwestii tej odniósł się tylko stwierdzając, że "na podstawie obiektywnych okoliczności" ustalono, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, a zatem nie można mówić o braku świadomości podatnika co do tego, w jakim charakterze uczestniczy w obrocie, wskazane ogólnie "obiektywne okoliczności" wynikają z akt sprawy i były rozważane w decyzjach organów. W tym zakresie warto przede wszystkim zwrócić uwagę na to, że zgodnie z niepodważonymi przez stronę zeznaniami świadka cena 1 l paliwa na fakturze (zbliżona do ceny rynkowej, co podkreśla się też w rozpatrywanej skardze kasacyjnej) nie odpowiadała cenie istotnie uiszczanej przez nabywców. Już sama ta – niezakwestionowana przez skarżącą – okoliczność świadczy o tym, że nabywając paliwo w takich uwarunkowaniach strona powinna była nabrać podejrzeń co do zgodności takich transakcji z prawem. Niezależnie jednak od tego można wskazać na oświadczenie jednego ze wspólników skarżącej spółki, który opisał okoliczności w jakich zawierane były transakcje. Z oświadczenia tego wynika przede wszystkim, że skarżąca nigdy nie kontaktowała się z tymi firmami, a zapotrzebowanie na dostawę paliwa zgłaszano telefonicznie za pośrednictwem podmiotu trzeciego, któremu też była przekazywana (najczęściej w gotówce) zapłata. Skoro zatem strona w ogóle nie miała żadnego bezpośredniego kontaktu ze swoimi kontrahentami (i nie podjęła wysiłku w jego nawiązaniu), a obecnie nie zaprzecza też (mimo wcześniejszego odmiennego oświadczenia wspólnika), że płacone przez nią ceny były niższe niż wynikało z faktur, nie sposób uznać, że skarżąca nie tylko nie wiedziała, ale nawet nie mogła podejrzewać, iż transakcje, w której uczestniczyła, były wykorzystywane do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Wątpliwości w tym zakresie powinny były przy tym powstać u strony – co wymaga podkreślania – już w momencie dokonywania transakcji.

Z powyższym względów za bezpodstawne należy uznać zarzuty dotyczące gromadzenia i oceny materiału dowodowego, gdyż strona nie wykazała, by jakieś okoliczności sprawy nie zostały wyjaśnione w sposób wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, lub wyciągnięcie z zebranych dowodów wniosków, zgodnie z którymi sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżąca miała lub co najmniej powinna mieć świadomość uczestniczenia w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT, wykraczało poza ramy swobodnej oceny dowodów, w tym by wnioski te były sprzeczne z doświadczeniem życiowym.

15. W ocenie Sądu odwoławczego, strona nie zakwestionowała skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez sąd I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny jest tak ustalonym stanem faktycznym związany. Mając zatem na uwadze ten właśnie stan faktyczny należy przejść do skontrolowania procesu jego subsumcji pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

16. Uzasadniając podniesione przez siebie zarzuty naruszenia prawa materialnego strona pomija jedną istotną okoliczność, a mianowicie to, że faktura wystawiona z tytułu nabycia towarów lub usług musi odzwierciedlać daną transakcję zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Stanowisko to, utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych, przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji i nie ma potrzeby powtarzania obecnie argumentacji w tym zakresie. To, że w przedmiotowej sprawie z takim odzwierciedleniem rzeczywistej transakcji w fakturze (zwłaszcza co do stron transakcji) nie mamy do czynienia, nie zostało w skardze kasacyjnej skutecznie podważone. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi, tymczasem w sprawie sporne faktury zostały wystawione przez podmioty, które dostaw na rzecz skarżącej nie dokonywały, zajmując się "dokumentowaniem" dostaw paliwa wykonywanych przez A. K. Obrót fakturami niedokumentującymi rzeczywistych transakcji nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego w nich "podatku naliczonego" ani na gruncie prawa krajowego, ani na gruncie prawa wspólnotowego (stąd też nie jest zasadne, mało zresztą precyzyjne, odwoływanie się do sprzeczności regulacji krajowych z przepisami VI Dyrektywy). Zajęcie innego stanowiska stałoby w sprzeczności z zasadą neutralności, prowadziłoby bowiem do sytuacji, w której prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługiwałoby niezależnie od tego, czy u wystawcy faktury powstał podatek należny z tytułu realizacji przez niego czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), czy też nie. Strona nie przedstawiła wykładni prawa materialnego mogącej prowadzić do odmiennych wniosków. Nie jest przy tym zasadne powoływanie się na to, że sporne transakcje zrodziły obowiązek podatkowy u wystawców faktur – jak wskazał już Wojewódzki Sąd Administracyjny decyzje wydane wobec spółek wystawiających sporne faktury określały kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u., które nie wynikają z obowiązku podatkowego (tj. nie są związane z dostawą towaru), a z wystawienia faktury VAT.

Powoływane przez stronę orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości wskazuje na istotność przesłanki dobrej wiary po stronie nabywcy, który to wymóg w okolicznościach sprawy nie został spełniony.

1. 17. W ocenie Sądu odwoławczego, mając na uwadze treść zarzutów i ich uzasadnienie należy uznać, że sąd I instancji dokonał prawidłowego rozstrzygnięcia zawisłej przed nim sprawy i nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania wskazanych w petitum skargi kasacyjnej. Wbrew stanowisku skarżącego, zaprezentowanego w skardze kasacyjnej, ustalenia dotyczące stanu faktycznego dokonane przez organy podatkowe i poddane kontroli sądowej wystarczyły do przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie sporne faktury wystawione przez wskazane w decyzji organu podatkowego podmioty, nie spełniają opisanych warunków w ustawie o podatku od towarów i usług, co w związku z treścią art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a i pkt 4 lit a u.p.t.u., uzasadniało pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w zakwestionowanych fakturach. Analizując przesłanki i uzasadnienie zaskarżonych decyzji organów podatkowych, w ocenie Sądu odwoławczego, sąd I instancji zasadnie uznał, że organy podatkowe obu instancji przekonująco udowodniły, iż czynności udokumentowane spornymi fakturami VAT za poszczególne miesiące 2004 i 2005 r. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odnosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że biorąc pod uwagę całokształt jej akt można przyjąć, że organy podatkowe, a w dalszej kolejności sąd I instancji w sposób jednoznaczny wykazały na podstawie obiektywnych przesłanek, iż dowody zebrane w toku postępowania podatkowego nie pozostawiły wątpliwości, co do tego, że w rzeczywistości nie doszło do zdarzeń opisanych w zakwestionowanych fakturach. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Także w orzecznictwie ETS podkreśla się tę zależność. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze.
2. 18. Na podstawie ogólnych zasad wynikających z ustawy należy więc uznać, że prawo do odliczenia VAT nie będzie przysługiwać, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane.
3. 19. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.
4. 20. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2-3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).