Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 13 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 910/09

Uzasadnienie

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 605/08, oddalający skargę P. K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2003 r.

2. Decyzją z dnia 20 grudnia 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił P. K. prowadzącemu w latach 2002-2003 działalność gospodarczą pod firmą "P.", zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług: za marzec 2003 r. w wysokości 2.041 zł i za kwiecień 2003 r. w wysokości 2,028 zł.

Organ podatkowy wskazał, że skarżący w rejestrze zakupu VAT za miesiąc marzec 2003r. ujął dwie faktury nr [...] z 31 marca 2003 r. i [...] z 25 marca 2003 r., wystawione przez "G." T. B.:

1. - faktura [...], opisana jako: ""Reklama publiczna firmy "H.". Sesja fotograficzna do oferty wiosennej 2003, wykonanie materiałów fotograficznych, wybór i skanowanie zdjęć, obróbka cyfrowa, zapisanie w formacie JPG.";
2. - faktura [...] opisana jako "reklama publiczna firmy" H.". Formy w formacie Digital Video oraz sekwencje animowane techniką 3 D MAX wykonane do profesjonalnej prezentacji multimedialnej z określonymi umową polami eksplo".

W wyjaśnieniach złożonych w toku postępowania podatkowego podatnik oświadczył, iż nie posiada rzeczowych dowodów potwierdzających fakt wykonania przedmiotowych usług. Podał, iż nie zamawiał w firmie "G." materiałów po to aby je archiwizować lub gromadzić w formie albumów. Zdaniem skarżącego zbieranie przez zleceniodawcę wszelkich materiałów jest sprzeczne z podstawowym powodem zlecenia tych usług na zewnątrz. Wyjaśnił zaś, że sesja fotograficzna dotyczyła towarów, które zalegały w magazynach firmy, a trudno było je sprzedać bez specjalnego wsparcia marketingowego.

W sprawie został przesłuchany w charakterze świadka T. B., wystawca spornych faktur. Z zeznań świadka wynika, iż nie orientował się dla jakiej firmy świadczył usługi. Oświadczył iż skarżący decydował przy usługach obejmujących swoim zakresem właściwość kilku firm, w jakich proporcjach wykonanie usługi zafakturować na poszczególne firmy z grupy "H.". Nie potrafił wskazać podwykonawców usług, z których korzystał świadcząc usługi na rzecz "P.". Mimo iż, zajmował się reklamą towarów sprzedawanych przez firmę " P." nie był w stanie wskazać oferty handlowej tejże firmy, poszczególnych artykułów z podziałem na firmy z grupy " P.". Nie pamiętał jakie towary były reklamowane, wskazywał zaś na szczegóły techniczne dotyczące usług spornych. Podał również, że prezentację wykonanych zdjęć, filmów dokonywał na podstronach internetowych swojej firmy, skarżącemu zaś okazał je na laptopie. W toku przesłuchania wskazał także, iż powierzył dokumenty firmy nieznanej osobie z firmy transportowej, z którą miał się spotkać na bliżej nieokreślonej stacji benzynowej.

W toku postępowania podatkowego nie było możliwe sprawdzenie czy faktury sporne figurowały w ewidencji księgowej firmy "G.", gdyż niemożliwe było przeprowadzenie czynności sprawdzających w tejże firmie. T. B. oświadczył bowiem, że nie posiada dokumentów źródłowych, ewidencji i dokumentów rejestrowanych.

Wobec skarżącego oraz T. B. toczy się postępowanie karne prowadzone przez Prokuraturę Okręgową we W. pod sygn. [...]. Organ podatkowy I instancji włączył do postępowania podatkowego jako dowód w sprawie z akt sprawy karnej wyciąg z protokołu przesłuchania skarżącego, protokół przesłuchania podejrzanego w sprawie karnej M. M. oraz fragmenty opinii sporządzonej przez biegłego informatyka R. P. Z zeznań złożonych przez skarżącego w postępowaniu karnym wynika, iż T. B. wystawiał fikcyjne faktury za co pobierał prowizję 10%. Fakt ten potwierdzają zeznania M. M. (zatrudnionego w firmie prowadzonej przez T. B.). Opinia zaś biegłego R. P. odkodowuje pliki zapisane w zabezpieczonym w postępowaniu karnym komputerze należącym do T. B. Materiał w ten sposób uzyskany zawiera bezpośrednią korespondencję między skarżącym a wystawcą spornych faktur. Karta 282 opinii biegłego potwierdza, że wśród wzajemnych rozliczeń znajdują się faktury o numerach [...] na kwotę netto 4800,00 zł i VAT 1.056,00 zł oraz [...] na 4800,00 zł i VAT 1056,00 zł wystawione przez firmę "G." na rzecz skarżącego.

Znajdują się tam również dane dotyczące przelewów z P. dokonane w dniu 17 kwietnia 2003 r. w kwocie 11.712 zł (łączna suma brutto ze spornych faktur). Daty przelewów są zgodne z dowodami zapłaty na wymienione faktury. Z karty opinii biegłego wynika, iż zwracana jest skarżącemu kwota 106.776 zł (zwrócono już gotówkę: 102.178, do zwrotu pozostało: 4.598). Mechanizm ten zdaniem organów podatkowych potwierdza zeznania skarżącego oraz M. M. złożone w postępowaniu karnym, a mianowicie, że skarżący wysyłał T. B. przelewy dotyczące fikcyjnych faktur, które z kolei T. B. zwracał skarżącemu po potrąceniu 10% prowizji oraz VAT-u. Karta 100 opinii biegłego, potwierdza, że wśród 100 wzajemnych rozliczeń znajdują się sporne faktury.

Dysponując zebranymi dowodami w sprawie organ podatkowy I instancji uznał, że zakwestionowane faktury odzwierciedlają zdarzenia gospodarcze które nie miały miejsca w rzeczywistości. Uznał organ za niewiarygodne zeznania świadka T. B., jako sprzeczne z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie, z których wynika, iż usługi nie zostały wykonane na rzecz skarżącego. W tej sytuacji odwołując się do art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993r. (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, organ I instancji uznał, iż brak było podstaw do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur VAT.

1. 3. Od decyzji organu I instancji podatnik wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej we W. podnosząc zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego tj.
2. - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) w zw. z art. 187 § 1 oraz 191 tej ustawy przez ich niewłaściwe zastosowanie prowadzące do rażącego naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji do dokonania ustaleń sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym;
3. - art. 19 ust. 2 ustawy o VAT, przez bezpodstawne nie uznanie kwot podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, który wynikał z faktur stwierdzających nabycie usług od firmy "G." T. B. Strona stwierdziła, że oparcie w większości stanowiska wyrażonego przez organ I instancji na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przygotowawczym karnym nasuwa wątpliwości czy dowody te najpierw nie powinny zostać ocenione przez Sąd w ewentualnym postępowaniu karno - skarbowym. Wnioskowała zatem o zawieszenie postępowania podatkowego do czasu ukończenia postępowań karnych których materiały włączono do akt niniejszej sprawy na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej.
4. 4. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia 17 marca 2008 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ ten podzielił w pełni stanowisko organu I instancji stwierdzające, iż przedmiotowe faktury dokumentują zdarzenia gospodarce, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Zdaniem organu odwoławczego to podatnik winien wykazać, że sporne usługi zostały rzeczywiście wykonane. Oprócz faktur wystawionych za wyświadczoną usługę podatnik powinien posiadać również inną dokumentację potwierdzającą wykonanie usługi. W przedmiotowej zaś sprawie jak zauważa organ II instancji trudno mówić o współpracy podatnika z organami w celu uwiarygodnienia zdarzeń gospodarczych, które dokumentują zakwestionowane faktury. Skarżący nie wyraził zgody na przesłuchanie go w charakterze strony, zaś złożone przez niego wyjaśnienia nie potwierdziły wykonania usług.

Skoro sporne fakty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zgodnie z art. 19 § 1 ustawy o VAT, brak było podstaw prawnych do odliczenia podatku naliczonego z tychże faktur wynikającego.

Odnosząc się do zarzutu strony, iż prowadzone postępowanie powinno zostać zawieszone, stwierdził, że ustalenia postępowania karnego nie stanowią zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej. Nadto aktualny stan prawny i brzmienie art. 181 Ordynacji podatkowej nie budzą wątpliwości, co do włączenia do postępowania podatkowego materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego. Nie jest wymagane aby materiały były zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego.

Skarga do Sądu pierwszej instancji

1. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, P. K. zaskarżył decyzję obu organów skarbowych, wnosząc o ich uchylenie w całości i zarzucając naruszenie:
2. 1) art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 tej ustawy przez ich nie właściwe zastosowanie, prowadzące do rażącego naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów a w konsekwencji do dokonania ustaleń sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym przy równoczesnym pomijaniu okoliczności oraz dowodów potwierdzających wyjaśnienia strony co do okoliczności dotyczących współpracy z firmą "G." T. B.;
3. 2) art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez arbitralne odrzucenie zeznań świadków, bez podania przyczyny dla jakich organ podatkowy nie uznał ich wiarygodności;
4. 3) art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez przyjęcie do postępowania podatkowego materiału dowodowego z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W. pod sygnaturą akt [...], w postaci zeznań podejrzanego M. M., nie mogącego być świadkiem w postępowaniu podatkowym;
5. 4) art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie jedynie części dowodu z dwóch opinii biegłego z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W. pod sygnaturą akt [...], bez wyjaśnienia, jakimi przesłankami kierował się dopuszczając akurat tą część dowodu i nie przedstawiając skarżącemu pozostałej części tego dowodu;
6. 5) art. 19 ust. 2 w zw. z art. 10 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, przez bezpodstawne nie uznanie kwot podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, które wynikały z zakwestionowanych faktur stwierdzających nabycie usług od firmy "B" T. B.
7. 6) § 48 rozporządzenia ministra Finansów w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na nie uznaniu faktur potwierdzających czynności opodatkowane, które faktycznie miały miejsce.

Skarżący wniósł ponadto o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania w tym zastępstwa procesowego zgodnie z normami przepisanymi.

1. 6. P. K. podniósł, że organ II instancji nie wyjaśnił przyjętych przez siebie domysłów i hipotez oraz, że nie dokonał krytycznej analizy zgromadzonego materiału dowodowego. Doprowadziło to do zniekształcenia stanu faktycznego w sprawie poprzez zaliczenie na poczet materiału dowodowego:
2. a) wyjaśnień chorego psychicznie M. M., niezdolnego zdaniem skarżącego do postrzegania otaczającego go środowiska;
3. b) wyprowadzenia wniosków w oparciu o skróty myślowe z materiału dowodowego w postaci plików tekstowych z komputerów zabezpieczonych w postępowaniu przygotowawczym [...];
4. c) arbitralnego i nielogicznego odmówienia wiarygodności zeznań świadka T. B. oraz wyjaśnień P. K. w postępowaniu podatkowym przy jednoczesnym bezkrytycznym przyjęciu za wiarygodne zeznań skarżącego złożonych w postępowaniu karnym.
5. 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę stwierdził, że organy podatkowe w obu instancjach nie dopuściły się jakichkolwiek uchybień natury procesowej, czy materialno-prawnej przy ustalaniu stanu faktycznego. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, że organy podatkowe nie dążyły do należytego wyjaśnienia sprawy i ignorowały jego wnioski dowodowe. Organy te aktywnie dążyły do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, czego dowodem było zarówno przeprowadzenie zawnioskowanego przez skarżącego dowodu z zeznań świadka T. B. jak i wezwanie skarżącego na przesłuchanie strony w dniu 16 listopada 2008 roku.

Skarżący odmówił złożenia zeznań. Nie korzystał także z możliwości zaznajomienia się z materiałami końcowymi postępowania.

Poza sporem w sprawie jest, iż skarżący nie przedstawił dokumentacji potwierdzającej wykonanie usługi, nie posiadał jej również T. B. Jedynym dowodem mającym potwierdzić wykonanie przedmiotowych usług był zawnioskowany przez skarżącego dowód z przesłuchania w charakterze świadka T. B. Zeznania te są bardzo ogólnikowe, skoncentrowane przede wszystkim na szczegółach technicznych, a zatem mogły one dotyczyć każdej faktury dla dowolnej firmy i mógł je podać każdy kto zna branżę reklamową. Świadek nie potrafił podać dla jakiej firmy świadczył sporne usługi, jakie towary reklamował, nie potrafił podać dla której z form z grupy "H." świadczył usługę.

Wskazać należy, iż to sam skarżący w trakcie składania wyjaśnień w postępowaniu karnym przyznał fakt wystawiania fikcyjnych faktur przez T. B. Powyższą okoliczność potwierdzają wyjaśnienia M. M. złożone przed Komendą Wojewódzka Policji we W. Jeżeli zatem uwzględni się proceder wystawiania fikcyjnych faktur przez firmę "G." T. B., z treścią mało precyzyjnych zeznań T. B., brak dowodów rzeczowych dotyczących spornych usług, to brak jest podstaw dla podważenia słuszności stanowiska organów podatkowych odmawiającego wiarygodności zeznaniom wyżej wymienionego świadka. Potwierdzeniem tego, że sporne usługi nie zostały w rzeczywistości wykonane jest opinia biegłego z zakresu informatyki R. P. Nie znajduje usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 180 § 1 oraz art. 195 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie do postępowania podatkowego zeznań M. M., nie mogącego być wedle strony skarżącej świadkiem w postępowaniu podatkowym.

Przede wszystkim należy wskazać, że zeznania świadka z postępowania przygotowawczego nie stanowią dowodu bezpośrednio wskazującego, że sporne w sprawie faktury nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Jest to dowód naświetlający proceder wystawiania fikcyjnych faktur przez T. B., w tym we współpracy ze skarżącym.

Sad I instancji podkreślił, że organ podatkowy w postępowaniu podatkowym uprawniony jest do korzystania z dowodów zebranych w postępowaniu w sprawie karnej. Zgodnie z art. 181 ordynacji podatkowej w brzmieniu w okresie objętym sporem nie jest wymagane, aby materiały były zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego. Brak jest zatem podstaw aby dokonywać na tym tle rozróżnień na dowody zweryfikowane i nie zweryfikowane przez sąd karny.

W sprawie znalazła pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) a organy podatkowe przy ocenie zebranego materiału dowodowego kierowały się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego.

Skarga kasacyjna

1. 9. W skardze kasacyjnej pełnomocnik P. K. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2. 10. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy:
3. - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez WSA we Wrocławiu błędnego stanu faktycznego, ustalonego przez organ podatkowy, które to działanie w skutkach doprowadziło do dokonania ustaleń sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym tj. pominięciu okoliczności oraz dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie usług, na które wystawione zostały faktury VAT nr [...] i [...] z 25 marca 2003 r.;
4. - art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez WSA we Wrocławiu błędnego stanu faktycznego, które oparte zostało z pominięciem zeznań P. K. z dnia 30 lipca 2008 r., T. B. z dnia 29 lipca 2008 r., R. P. z dnia 27 sierpnia 2008 r. oraz z dnia 9 września 2008 r. złożonych w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych wobec spółki H. S.A., wpływających bez wątpienia Ne rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie,
5. - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 180 § 1 w zw. z art. 195 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak obiektywnej oceny oraz weryfikację prawnej dopuszczalności zeznań M. M. w postępowaniu podatkowym, złożonych w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową we W. pod sygn. akt [...], u którego wedle opinii sądowo-psychiatrycznej z dnia 29 marca 2004 r. sporządzonej w postępowaniu karnym zawisłym przed Sądem Okręgowym we Wrocławiu pod sygn. IV Ka 163/02, stwierdzono przewlekłą chorobę psychiczną w postaci zaburzeń afektywnych dwubiegunowych,
6. - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 122 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 tej ustawy w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnych wnioskach oraz założeniach wyprowadzonych z materiału dowodowego przekazanego z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we W., bez jej krytycznej analizy,
7. - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez WSA we Wrocławiu błędnego stanu faktycznego, ustalonego przez organ podatkowy, stanowiącego podstawę do zastosowania przepisów art. 19 ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy o VAT,
8. - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy błędnego stanu faktycznego, ustalonego przez organ podatkowy, stanowiącego podstawę do zastosowania przepisów § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.).
9. 11. Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego

12. Skarga kasacyjna jest niezasadna. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia prawa procesowego. W przeważającej części zmierzają one do podważenia stanu faktycznego sprawy, przyjętego przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania.

13. Naczelny Sąd Administracyjny jako niezasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia prawa procesowego: art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1 w zw. z art. 191 tej ustawy w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, oraz art. 195 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Mimo wskazania jako naruszonych szeregu przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących prowadzenia postępowania podatkowego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor zarzut naruszenia tych przepisów sprowadza głównie do polemiki z oceną dowodów dokonaną w tej sprawie. Wbrew jednak temu, co zarzuca się w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji miał uzasadnione podstawy do uznania, że organy nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej wskazanych przez skarżącego. W sprawie tej został zebrany bardzo obszerny materiał dowodowy, który oceniony został bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Nie można uznać za dowolną ocenę dowodów dokonaną na podstawie wszechstronnego rozważenia zebranego materiału tj. z uwzględnieniem wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz zasad logicznego rozumowania przy tej ocenie. Dokonując oceny dowodów organ może dać wiarę tym lub innym dowodom, czyli swobodnie je ocenić. Nie może jednak na podstawie tych dowodów budować wniosków, które z nich nie wynikają.

To, że niektórym dowodom odmówiono wiarygodności, nie świadczy o tym, by w sposób nienależyty wyjaśniono stan faktyczny sprawy. Naruszenie przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej upatruje m.in. w kwestii przeprowadzenia dowodu z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we W. w postaci zeznań podejrzanego M. M., nie mogącego być świadkiem w postępowaniu podatkowym i poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnych wnioskach oraz założeniach wyprowadzonych z materiału dowodowego przekazanego z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we W., bez jej krytycznej analizy. Oprócz powyższych twierdzeń, stanowiących w istocie polemikę ze stanowiskiem organów podatkowych i sądu pierwszej instancji, pełnomocnik skarżącej nie wskazał, w jaki sposób w rozpatrywanej sprawie naruszenie powyższych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy.

14. Należy zauważyć, że stosownie do treści art. 180 § 1 O.p. jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy. Dowody z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we W. zostały formalnie włączone do postępowania podatkowego. Jak wynika z akt sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. postanowieniem z dnia 29 listopada 2007 r. na podstawie art. 180 § 1 i art. 216 Ordynacji podatkowej postanowił dopuścić jako dowód i włączyć do akt sprawy postępowania kontrolnego P. K. wymienione w tym postanowieniu dokumenty udostępnione przez Prokuraturę Okręgową we W. W myśl art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisów tych wyraźnie wynika, że organy podatkowe mogą opierać swoje ustalenia również na dokumentach zebranych w postępowaniu karnym, bez konieczności weryfikowania ich w postępowaniu podatkowym. Należy wskazać, że zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 24 lutego 2006 r. o zmianie ustawy o Kontroli skarbowej oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 66, poz. 470), który wprowadził zmiany do art. 181 O.p., przepis art. 181 w brzmieniu nadanym powyższą ustawą, stosuje się również do materiałów zgromadzonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, które nie zostały prawomocnie zakończone. Nie ulega zatem wątpliwości formalna poprawność działania organów, które włączyły materiały z postępowania karnego do postępowania podatkowego.

15. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił zgodność z prawem prowadzonego przez organy postępowania podatkowego. Wskazał, że organy zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły materiał dowodowy, a dokonana przez nie ocena tego materiału odbyła się zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Prawidłowo wywiódł, że stan faktyczny w niniejszej sprawie ustalony został na podstawie zeznań T. B., który został przesłuchany w toku postępowania podatkowego, wyjaśnień P. K., który w Prokuraturze Okręgowej we W. przyznał, że T. B. dostarczał mu faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz opinii biegłego. Istotnym jest również to, że nie można było przeprowadzić ponownie dowodu z przesłuchania Skarżącego, skoro odmówił on przeprowadzenia tego dowodu. Stanowisko autor skargi kasacyjnej, iż z materiałów dowodowych zgromadzonych w postępowaniu przygotowawczym nie wynika bezspornie, że usługi wskazane w kwestionowanych fakturach nie zostały dokonane, a zatem dowody te nie powinny być podstawą ustaleń organów podatkowych, jest niezasadne.

Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej natomiast stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z jego brzmienia wynika, że organy mają obowiązek ocenić całość zebranego materiału dowodowego (w tym uzyskanego także z postępowania karnego), zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Stosując ten przepis organy oceniają wszystkie zebrane dowody dając im wiarę, bądź wiary tej odmawiając. Stawiając zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik skarżącego kwestionując jedynie możliwość korzystania przez organ z określonych środków dowodowych nie wyjaśnił, dlaczego jego zdaniem ocena dokonana przez organy podatkowe jest dowolna, gdzie brak w niej logiki, czy zgodności z doświadczeniem życiowym. Na marginesie można dodać jedynie, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Jeśli chodzi o stronę postępowania, to jej współudział w postępowaniu jest nie tylko uprawnieniem, ale i powinnością wynikającą z jej interesu prawnego.

Strona nie może zatem opierać się jedynie na gołosłownych stwierdzeniach w celu negowania ustaleń organu, lecz powinna konkretnie uzasadnić swoje racje. W związku z powyższym, zarzut powiązany z art. 191 O.p., który opierał się na nieuprawnionej tezie, że organy podatkowe dokonały błędnej i niepełnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie mógł skutkować uznaniem działania Sądu jako niezgodne z prawem.

Należy wyraźnie zaakcentować, że zakwestionowane faktury dotyczyły tzw. usług niematerialnych (reklamowych). Szczególnie w tego rodzaju sprawach Skarżący powinien zadbać o posiadanie dowodów, które umożliwiają zweryfikowanie okoliczności wykonania usług. Ich brak obciąża Skarżącego wykazaniem za pośrednictwem postępowania dowodowego, że czynności udokumentowane fakturami zostały wykonane. Okoliczności sprawy, ustalone w toku postępowania przeczą wykonaniu usług. Autor skargi kasacyjnej podejmuje polemikę z ustaleniami organów, nie przedstawia jednak dowodów mających świadczyć o wykonaniu usługi.

16. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również stanowiska autora skargi kasacyjnej o naruszeniu art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez pominięcie zeznań P. K., T. B. i R. P. w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego. W tym miejscu należy przypomnieć, że z istoty sądowej kontroli administracji wynika, że sąd orzeka wedle stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu lub podjęcia zaskarżonej czynności, a wynikającego z akt sprawy. Ma zatem obowiązek ocenić, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego, jaki stan faktyczny sprawy wynika z akt sprawy i czy w świetle istniejącego wówczas stanu prawnego podjęte przez organ rozstrzygnięcie sprawy jest zgodne z obowiązującym prawem. Mówiąc innymi słowy - sąd administracyjny bada, czy ustalenia faktyczne dokonane w postępowaniu przed organami administracyjnymi odpowiadają prawu (por. wyr. NSA z 23 stycznia 2007 r., II FSK 72/2006, ONSAiWSA 2008, nr 2, poz. 31).

Decyzja organu odwoławczego została wydana 17 marca 2008 r. Natomiast wymienione w skardze kasacyjnej dowody przeprowadzone zostały w okresie od lipca do września 2008 r., a zatem po wydaniu decyzji kontrolowanej przez Sąd I instancji. Już tylko z tego powodu Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie mógł zatem uwzględnić przy badaniu legalności decyzji, dowodów wymienionych przez autora skargi kasacyjnej. Nie został zatem naruszony art. 134 § 1 p.p.s.a.

17. Nie jest też zasadny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. należy wskazać, że tego rodzaju zarzut można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści niniejszego przepisu, dlaczego stwierdził lub nie stwierdził, naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego czy przepisów prawa procesowego w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 299/05, LEX nr 187709).

Sąd I instancji powinien przeanalizować: czy organy podatkowe dokonując ustaleń i ocen stanu faktycznego oparły je na konkretnych, wystarczających i wiarygodnych dowodach sprawy, którą oceniły w kontekście całokształtu zebranego i/lub przedstawianego w niej materiału dowodowego. Sąd winien więc mieć na uwadze zakres ocen dowodowych organów podatkowych, w tym również oceny zaniechania przeprowadzenia czy też wykorzystania w ustalaniu stanu faktycznego określonych dowodów. Powyższe rozważania relatywizować należy do konkretnych ocen stanu faktycznego i ocen dowodów na podstawie, których zostały dokonane.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego niniejszą skargą kasacyjną wyroku wymogi powyższe spełnia w stopniu realnie umożliwiającym merytoryczną kontrolę rozstrzygnięcia.

Sąd I instancji przedstawił w sposób logiczny i pełny swoje stanowisko. Sposób, w jaki Sąd I instancji w rozważaniach zaskarżonego wyroku przedstawił swoją ocenę, ocen faktycznych organów podatkowych stanowi podstawę uznania, iż została dokonana kontrola legalności całego postępowania podatkowego, taka która umożliwiła merytoryczną kontrolę oceny zastosowania prawa materialnego i dostatecznego rozpoznania wszystkich okoliczności spornych w obszarze podstawy tej subsumcji. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wskazane w art. 141 § 4 p.p.s.a..

W świetle poczynionych powyżej wywodów nie można było uznać za usprawiedliwiony również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd, jak wskazano powyżej oparł się na całokształcie materiału dowodowego zebranego w sprawie i ocenił wszystkie zarzuty skargi. Świadczy to o wnikliwym zbadaniu sprawy w zakresie prowadzonego przez organy postępowania dowodowego, a wyciągnięte z analizy faktów wnioski przemawiają za trafnością orzeczenia Sądu pierwszej instancji.

18. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżący nie podważył w sposób skuteczny ustaleń faktycznych organów podatkowych, które zostały uznane za prawidłowe w zaskarżonym wyroku. Z ustaleń tych wynika, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Niezasadne są tym samym zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. art. 19 ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. 1993 r., Nr 11, poz. 50, ze zm.) i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 2002 r., Nr 27, poz. 268, ze zm.).

Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Potwierdza to przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w myśl którego, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane

1. - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Skoro zatem z ustalonego stanu faktycznego wynika, że faktury wystawione przez T. B. dokumentują niedokonane w rzeczywistości usługi, to rację ma Sąd pierwszej instancji, że zastosowanie w niniejszej sprawie powyższych przepisów i pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w tych fakturach było zasadne i usprawiedliwione.

1. 19. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego NSA orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.