Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 21 lipca 2026 r., sygn. akt I FSK 86/26

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
2. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 16 września 2025r., sygn. akt III SA/Wa 1020/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 28 lutego 2025r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2016r. - w punkcie pierwszym uchylił zaskarżoną decyzję, w punkcie drugim orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
3. 1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że niniejsza sprawa rozpoznawana jest w trybie powtórnej skargi kasacyjnej, bowiem Naczelny Sąd Administracyjny orzekał w sprawie podatnika w sprawie o sygn. akt I FSK 1004/22. Wyrokiem z 4 listopada 2022r. Sąd kasacyjny oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego, wywiedzioną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który uznał, że organ bezzasadnie pozbawił spółkę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu dokonanych zakupów. Ponadto organy nie wykazały zaistnienia oszustwa podatkowego skutkującego uszczupleniem dochodów podatkowych, jak też nie ustaliły, że zamierzonym skutkiem przedmiotowych transakcji była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami wspólnego systemu VAT, a korzyść ta stanowiła zasadniczy cel przyjętego przez spółkę działania. Tym samym organy nie wykazały zaistnienia nadużycia prawa.
4. 1.3. Naczelnik [...] Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w R., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z 21 marca 2024r., określił Spółce kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec, lipiec 2016r., sierpień i wrzesień 2016r., kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za czerwiec i lipiec 2016r. oraz określił kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2024r. poz. 361 ze zm., dalej:" ustawa o podatku od towarów i usług") za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2016r.

W ocenie Naczelnika, analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wykazała, iż transakcje zakupu telefonów komórkowych od A. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Przy czym strona była świadoma, że jej kontrahent jest nierzetelnym podatnikiem, zaś ona uczestniczy w nielegalnym procederze mającym na celu uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych. W konsekwencji podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez A. Sp. z o.o., stosownie do regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast transakcje sprzedaży telefonów komórkowych na rzecz E. Sp. z o.o. zostały przeprowadzone jedynie w celu uzyskania nienależnej korzyści podatkowej, co uzasadnia zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i określenie kwoty podatku do zapłaty.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, po rozpoznaniu odwołania strony, zaskarżoną decyzją z 28 lutego 2025r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

1.4. Po rozpoznaniu skargi podatnika Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga okazała się zasadna, bowiem organy podatkowe nie udowodniły, że w łańcuchu dostaw prowadzących przez skarżącą doszło do oszustwa podatkowego. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy dokonały w powyższym zakresie nieuprawnionej, bowiem nie opartej na żadnych dowodach ekstrapolacji dowodów dotyczących innych niż skarżąca podmiotów oraz innych okresów działalności. Nie wiadomo w jaki sposób przedstawione przez organ schematy transakcji przekładają się na transakcje skarżącej, skoro w żadnym z tych schematów ona nie występuje. Nie wiadomo również, czy zakupione przez skarżącą towary od A. Sp. z o.o. zostały uprzednio zakupione od wskazanych w skarżonej decyzji jej kontrahentów. Co do transakcji pomiędzy skarżącą a E. Sp. z o.o. w warunkach art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest zrozumiałe stanowisko organów jakoby przyczyną tych transakcji była chęć rozdrobnienia zakupów. Niezasadne było stanowisko organu o korzyściach podatkowych w tych transakcjach wynikających z równicy w opodatkowaniu dostawy towarów na zasadach ogólnych w ramach tak zwanego odwrotnego obciążenia.

Sąd pierwszej instancji skazał, że skoro organ nie wykazał, że skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym, to bez znaczenia pozostają kwestie powiązań wskazanych w skarżonej decyzji pomiędzy nią a E. Sp. z o.o. Zaskarżona decyzja narusza zatem:

1. - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025r., poz. 111, dalej: "Ordynacja podatkowa"), przez przyjęcie ustaleń faktycznych niewspartych dostatecznymi dowodami i argumentami;
2. - art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług, przez bezpodstawne (w obecny stanie sprawy) zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów od A. Sp. z o.o.

Zalecono, by w ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy albo dowiedzie, że w łańcuchach dostaw prowadzących do Spółki przez A. Sp. z o.o. popełniono oszustwo podatkowe, albo odstąpi od kwestionowania prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego w transakcjach z tymi podmiotami.

1. 1.5. Z powyższych względów, Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023r., poz. 259 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji.
2. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
3. 2.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Sądu pierwszej instancji, wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Warszawie, w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:
4. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niezasadne uchylenie decyzji DIAS, z uwagi na stwierdzenie bezpodstawnego zakwestionowania przez organ prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów od A. Sp. z o.o., podczas gdy strona odliczyła podatek naliczony z nierzetelnych faktur pochodzących od ww. podmiotu;
5. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy podatku od towarów i usług, w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niezasadne uchylenie decyzji DIAS, z uwagi na uznanie przez Sąd, że poczynione przez organy podatkowe ustalenia nie dawały podstaw do zakwestionowania prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów od A. Sp. z o.o., podczas gdy w niniejszej sprawie organy podatkowe właściwie oceniając zebrany materiał dowodowy doszły do uzasadnionego przekonania, że faktury wystawione przez A. Sp. z o.o. na rzecz skarżącej nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Powyższe naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż były bezpośrednim powodem uwzględnienia skargi i uchylenia wskazanej na wstępie decyzji.

W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w wyniku czego Sąd I instancji nieprawidłowo przyjął, że organy podatkowe niesłusznie zakwestionowały prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów od A. Sp. z o.o., podczas gdy faktury wystawione przez A. Sp. z o.o. na rzecz D. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami.
2. 2.2. Powołując się na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd, oraz zasadzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zrzeczono się możliwości przeprowadzenia rozprawy.
3. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej z uwagi na brak uzasadnionych podstaw do jej wniesienia oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
4. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
5. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w nich zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

3.2. Wobec treści zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok. W świetle art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ów wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Jak już wyżej wskazano w myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie analizuje tejże sprawy po raz kolejny w jej całokształcie, związany jest natomiast wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, gdyż to one nadają kierunek kontroli i badania zgodności z prawem kwestionowanego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wymaga to zatem prawidłowego i precyzyjnego określenia podstaw kasacyjnych, wyraźnego wskazania na przepisy, których naruszenia strona upatruje w kwestionowanym orzeczeniu Sądu I instancji, z uwzględnieniem konkretnych jednostek redakcyjnych (artykułu, paragrafu, ustępu itd.) przepisów prawa (por. wyroki NSA z: 29 marca 2018r. I FSK 13/18, 19 września 2017r., I FSK 126/16; 29 września 2017r., I FSK 868/16; 19 października 2017r., II GSK 1701/17).

Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno natomiast szczegółowo wskazywać do jakiego, zdaniem skarżącej, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno wskazywać na trafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, a zatem nawiązywać do przepisów prawa, których naruszenie skarżący zarzuca Sądowi I instancji.

Wobec tego formułując zarzuty należało - odnosząc się do stanowiska Sądu pierwszej instancji przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i dokonanej przez ten sąd oceny sprawy - wskazać na ewentualne błędy popełnione przez Sąd pierwszej instancji przy orzekaniu wraz ze wskazaniem, na czym polegały naruszenia przepisów prawa wskazane w skardze kasacyjnej. Przy tym dla skutecznego podważenia wyroku nie wystarczy, by zarzuty i ich uzasadnienie stanowiły de facto polemikę ze stanowiskiem przedstawionym przez Sąd pierwszej instancji.

Dodatkowo opierając skargę kasacyjną na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy należy dodatkowo wziąć pod uwagę, iż w orzecznictwie podkreśla się, że przez wpływ, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem Sądu pierwszej instancji. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Innymi słowy, strona skarżąca powinna wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji (zob. np. wyroki NSA z 21.01.2015r., II GSK 2162/13, LEX nr 1640513; 13.01.2015r., II GSK 2084/13, LEX nr 1634783; 27.11.2014r., I FSK 1752/13, LEX nr 1658418; 10.10.2014r., II OSK 793/13, LEX nr 1588222; 20.08.2014r., I OSK 2575/13, LEX nr 1583297 oraz Małgorzata Niezgódka-Medek Komentarz do art.174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX).

Oznacza to, że nie każde naruszenie prawa procesowego, którego dopuściłyby się organy administracji publicznej musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji przez sąd administracyjny. Takie rozstrzygnięcie sądu jest dopuszczalne wyłącznie, jeśli sąd stwierdzi kwalifikowane naruszenie prawa procesowego, to jest takie, które miały wpływ na wynik sprawy lub mogły były mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Znaczenie wpływu na wynik sprawy należy rozumieć tak, jak wskazano powyżej. Dodatkowo warto zauważyć, iż przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Aby zatem uchylić zaskarżony akt z tych przyczyn należałoby wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne.

1. 3.3. Oceniając skargę kasacyjną w tak zakreślonej kognicji należy wskazać, iż słusznie zauważono w odpowiedzi na skargę kasacyjną, iż skarga kasacyjna ma w istocie charakter jedynie polemiczny. Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się do zakwestionowania oceny materiału dowodowego dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oraz do forsowania własnych ocen stanu faktycznego sprawy, bez jednoczesnego wykazania realnych uchybień po stronie Sądu pierwszej instancji. Skarga kasacyjna zawiera powtórzenie treści i argumentacji zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dodatkowo sformułowanych podstaw kasacyjnych i zarzutów nie powiązano czytelnie z uzasadnieniem skargi kasacyjnej. Innymi słowy nie wykazano, w czym w istocie organ upatruje naruszenie wskazanych przepisów postępowania i prawa materialnego. Te okoliczności znacząco utrudniają kontrolę zaskarżonego wyroku w ramach zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej.

1. 3.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną decyzję stwierdził, co następuje:
2. - w tej sprawie organy podatkowe nie udowodniły, że w łańcuchu dostaw prowadzących przez skarżącą doszło do oszustwa podatkowego;
3. - w zakresie transakcji z A. Sp. z o.o. organ odwoławczy opisuje dość szeroko ustalenia organów podatkowych dotyczące działalności tej spółki, ustalenia te są jednak niewystarczające do stwierdzenia, że do oszustwa podatkowego doszło w przypadku transakcji angażujących Spółkę;
4. - organ odwoławczy przedstawia wprawdzie łańcuchy dostaw, w żadnym z nich nie występuje jednak skarżąca;
5. - podobnie oderwane od jej sprawy są ustalenia dotyczące głównych kontrahentów krajowych A. Sp. z o.o., samo wykazanie przez organy, że A. Sp. z o.o. uczestniczyła w oszustwie podatkowym (transakcje łańcuchowe) w roli tzw. bufora nie oznacza, że wszystkie transakcje również z innymi kontrahentami ww. podmiotu miały charakter oszukańczy w danym okresie. Tym bardziej, że w sprawie nie jest kwestionowana okoliczność istnienia towaru. Tego rodzaju uproszczenie dowodowe "przenoszące" ustalenia organów w zakresie popełnienia oszustwa podatkowego w stosunku do niektórych kontrahentów i dokonanych transakcji na wszystkie transakcje jest niedopuszczalne;
6. - ponadto, decyzja z dnia 30 września 2020r. wydana, wobec A. Sp. z o.o. dotyczy innych okresów rozliczeniowych, jedynie ostatni miesiąc zazębia się z okresami rozliczeniowymi objętymi zaskarżoną decyzją wydaną wobec Spółki, a stwierdzenie organu, że skoro wcześniejsze transakcje dokonane z innymi podmiotami miały charakter oszukańczy, to również późniejsze transakcje dokonane z innym podmiotem też mają "pewnie" taki charakter, bez poparcia tego stwierdzenia dowodami jest nieuprawnione;
7. - nie wiadomo również, czy zakupione przez skarżącą towary od A. Sp. z o.o. zostały uprzednio zakupione od wskazanych w skarżonej decyzji jej kontrahentów;
8. - co do transakcji pomiędzy skarżącą a E. Sp. z o.o. to po pierwsze nie jest zrozumiałe stanowisko organów jakoby przyczyną tych transakcji była chęć rozdrobnienia zakupów, a po drugie oczywiście niezasadne jest stanowisko organu o korzyściach podatkowych w tych transakcjach wynikających z równicy w opodatkowaniu dostawy towarów na zasadach ogólnych a w ramach tzw. odwrotnego obciążenia. Spółka E. Sp. z o.o., jak słusznie nota bene zauważył pełnomocnik albo odzyskałaby podatek należy związany z transakcjami ze skarżącą z tytułu jej rozliczenia albo nie musiałaby płacić podatku (odwrotne obciążenie);
9. - ponadto Sąd zauważył, że skoro organ nie wykazał udziału skarżącej w oszustwach podatkowych, to wykładnia art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług i jego nie zastosowanie w niniejszej sprawie wynikają już z prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego przywołanego wyżej;
10. - podobnie Sąd nie może badać zarzutów naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 7, ust. 1c-ust. 1e ustawy o podatku od towarów i usług zgodnie z żądaniem skargi, bowiem kwestia również została przesądzona w prawomocnych wyrokach;
11. - końcowo Sąd wskazał, że skoro organ nie wykazał, że skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym, to bez znaczenia pozostają kwestie powiązań wskazanych w skarżonej decyzji pomiędzy E. Sp. z o.o. a skarżącą.

1. 3.5. W skardze kasacyjnej w zakresie powyższej oceny organ powtarza swoją argumentację, choćby w zakresie tego, że skoro ustalenia dotyczące A. Sp. z o.o. dotyczą wprawdzie innych okresów rozliczeniowych to materiał dowodowy "pozwala wnioskować", iż w kolejnych okresach ta Spółka również zajmowała się wystawianiem nierzetelnych faktur (por. str. 4 skargi kasacyjnej). W odniesieniu do tego należy stwierdzić, iż organ, kwestionując rozliczenie podatnika ma obowiązek udowodnienia, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, że rozliczenie jest niewłaściwe, przez to inne niż zadeklarowane. Organ nie może opierać się na przypuszczeniach.

Drugą podnoszoną kwestią był zarzut, że Sąd pierwszej instancji pominął w uzasadnieniu sprawozdanie z analizy eksperckiej Prokuratury Regionalnej w B., która prowadziła postepowanie dotyczące działania od połowy 2013r. na terenie kraju zorganizowanej grupy przestępczej o charakterze transgranicznym, mającej na celu popełnianie przestępstw w związku z nieodprowadzaniem podatku należnego w handlu m.in. elektroniką. W ramach tego postępowania występowała również A. Sp. z o.o.

W odniesieniu do tego należy stwierdzić, iż samo ustalenie, że jeden z kontrahentów skarżącej, tj. A. Sp. z o.o. uczestniczył w nadużyciach w innych łańcuchach transakcji w innym okresie podatkowym, nie dowodzi automatycznie nierzetelności każdej sprzedaży tego podmiotu do każdego kontrahenta w innych łańcuchach dostaw, ani tym bardziej w innych przedziałach czasowych. Wbrew argumentacji skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie pominął tej kwestii, ale wskazał, że nawet udział A. Sp. z o.o. w oszustwie w roli bufora nie przesądza o oszukańczym charakterze wszystkich jej transakcji w danym czasie. Organy podatkowe nie przedstawiły również żadnego "oszukańczego" łańcucha dostaw obejmującego skarżącą. Zamiast tego organy przedstawiały wciąż te same łańcuchy z udziałem A. Sp. z o.o., lecz bez żadnego powiązania ich z konkretnymi transakcjami skarżącej.

Zasadnie podniesiono w odpowiedzi na skargę kasacyjną, iż: "swoje twierdzenia o rzekomej nierzetelności Skarżącej organ opiera wyłącznie na materiałach z postępowania wobec A. obejmującego okresy wcześniejsze (w tym do czerwca 2016r.), podczas gdy sporne rozliczenia Skarżącej obejmują m.in. kolejne miesiące (lipiec-wrzesień 2016r.). Nie jest to tylko twierdzenie Skarżącej. Okoliczność braku posiadania innych dowodów przyznały wielokrotnie organy podatkowe. Nastąpiło to także w skardze kasacyjnej. Problemem jest jednak, że wobec takich deficytów dowodowych organ podatkowy zamiast umorzyć postępowanie postanowił dokonać bezpodstawnej analogii poprzez stwierdzenie, że skoro z innymi kontrahentami w innych okresach było podobnie, to również musiało tak być ze Skarżącą".

3.6. Jak już wyżej wskazano przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji skarżący organ w kontekście wskazanych przepisów prawa powinien był wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd nie zaakceptował wykładni organu i nie podzielił stanowiska zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Argumentacja skarżącego organu miałaby znaczenie, gdyby wykazano, że zebrane materiały są niezgodne ze stanem faktycznym lub niewystarczające dla ustalenia prawdy obiektywnej, a tego skutecznie nie uczyniono. Sama bowiem okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż dokonał tego Sąd pierwszej instancji nie świadczyła o naruszeniu przyjętych w tych przepisach zasad postępowania podatkowego. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta przez Sąd pierwszej instancji doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennie przeprowadzona przez organy podatkowe. Kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu w skardze kasacyjnej stanu faktycznego przyjętego przez organ na podstawie własnej oceny dowodów. A samo przekonanie organu, że jego stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji jest prawidłowe i nie narusza prawa nie uzasadnia uchylenia zaskarżonego wyroku.

W skardze kasacyjnej stwierdzono, że Sąd pierwszej instancji pominął szereg ustaleń wynikających z decyzji organu, lecz niewykazania, jakie konkretnie ustalenia zostały pominięte. Jak wyżej wskazano wszystkie okoliczności wskazywane w skardze kasacyjnej zostały uwzględnione przez Sąd pierwszej instancji, lecz odmiennie ocenione, co zostało czytelnie omówione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

3.7. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 5.400 zł jako 50 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.

Maja Chodacka Bartosz Wojciechowski Marek Olejnik Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA