Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 28 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 851/16

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z 3 lutego 2016 r., sygn. akr I SA/Łd 1419/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi Gminy i Miasta W. (dalej skarżąca, Gmina, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 25 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchylił zaskarżoną interpretację, 2. zasądził od organu na rzecz Gminy kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. 2. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia:
3. I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. 1. art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2, oraz art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr.177, poz. 1054, ze zm., dalej ustawa o VAT) w zw. z art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L. z 2006 r., nr 347, str. 1 ze zm. dalej dyrektywa 112) przez ich błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, iż początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT nie pozbawia go prawa do dokonywania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia tych towarów i usług i wykorzystywania ich do czynności opodatkowanych.
2. 2.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o jej oddalenie, przeprowadzenie rozprawy oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
3. 3. Postanowieniem z 23 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 851/16 Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie sądowe w związku z przedstawieniem przez NSA postanowieniem z 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 294/15 do rozstrzygnięcia składowi 7 sędziów NSA zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości oraz skierowaniem przez NSA postanowieniem z 22 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 972/15 do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego.
4. 3.1. Postanowieniem z 4 kwietnia 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie z uwagi na okoliczność, że wyrokiem z 25 lipca 2018 r., w sprawie C-140/17, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął zadane pytanie prejudycjalne oraz wyrokiem z 1 października 2018 r., sygn. akt I FSK 294/15 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów oddalił skargę kasacyjną oraz zasądził zwrot kosztów postępowania kasacyjnego i tym samym ustała przyczyna uzasadniająca zawieszenie postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

4.Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem kontroli Sądu pozostawała interpretacja, składająca się z wielu pytań związanych z możliwością odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycją dotyczącą hali sportowej. Na tym etapie postępowania przedmiotem sporu pozostaje jednak kwestia, czy podatnikowi w ogóle przysługuje w jakimkolwiek zakresie prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z powyższą inwestycją. Sąd I instancji zakwestionował bowiem stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym jeżeli wnioskodawca, w trakcie inwestycji, jak również po jej oddaniu do użytkowania, faktycznie wyłączył wybudowaną halę sportową poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności związanych z odpłatnym udostępnianiem hali oraz przeznaczenie wybudowanej inwestycji również do czynności opodatkowanych, nie daje wnioskodawcy prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia przedmiotowej hali sportowej. Ponadto Sąd uznał, że przyjmując, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 91 ustawy o VAT organ bezzasadnie uznał, że bezprzedmiotowa jest odpowiedź na pozostałe pytania podatnika.

4.2. W skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2, oraz art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 7 ustawy o VAT w zw. z art. 168 dyrektywy 112 przez ich błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, iż początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT nie pozbawia go prawa do dokonywania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia tych towarów i usług i wykorzystywania ich do czynności opodatkowanych.

W ocenie autora skargi kasacyjnej nabycie towarów i usług służących do wybudowania przedmiotowej hali sportowej nie miało związku z działalnością gospodarczą, gdyż wytworzona infrastruktura po jej oddaniu do użytkowania została przeznaczona do czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Wobec powyższego, późniejsza zmiana przeznaczenia (odpłatne udostępnienie hali sportowej) nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE).

4.3. Przystępując do wyjaśnienia przyczyn braku zasadności zarzutów skargi kasacyjnej wskazać przede wszystkim należy, że ocenę tę determinuje treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 [...] przeciwko [...] (ECLI:EU:C:2018:595). W wyroku tym Trybunał udzielił odpowiedzi na pytania prejudycjalne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 22 grudnia 2016 r., I FSK 972/15, dotyczące wykładni przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347, s. 1, ze zm., dalej dyrektywa 2006/112), stwierdzając, że artykuły 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia.

Przywołana konkluzja została poprzedzona rozważaniami, z których wynika, iż kwestia tego, czy w chwili dostawy dobra podatnik działał w takim charakterze, czyli na potrzeby działalności gospodarczej, stanowi okoliczność faktyczną, której zbadanie należy do sądu odsyłającego, z uwzględnieniem całości okoliczności dotyczących sprawy, wśród których znajdują się charakter danych dóbr i okres, jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej tego podatnika (pkt 38). Ponadto w ocenie Trybunału, nawet jeśli jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająca do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze, to brak takiej deklaracji nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany (pkt 47).

Z kolei charakter dobra, który stanowi element podlegający uwzględnieniu na potrzeby ustalenia, czy w chwili dostawy nieruchomości podatnik działał w takim charakterze, może wskazywać, że gmina zamierzała działać jako podatnik (pkt 49). Podobnie fakt, że już przed dostawą i nabyciem nieruchomości spornej w postępowaniu głównym gmina była już zarejestrowana jako podatnik VAT, stanowi wskazówkę przemawiającą za takim wnioskiem (pkt 50). Natomiast nie ma w istocie znaczenia, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia (pkt 51). Wreszcie na badanie ustanowionego w art. 168 dyrektywy 2006/112 warunku, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w chwili nabycia towaru, nie ma wpływu okoliczność, że obiektywny podział konkretnych wydatków inwestycyjnych na transakcje opodatkowane i nieopodatkowane jest trudny, a wręcz niemożliwy (pkt 56).

4.4. W sprawie, której dotyczy powyższe orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości, zapadł ponadto wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (z 17 października 2018 r., I FSK 972/15), w którym stwierdzono wprost, że art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ust. 1-6 i art. 91 ust. 7 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu, który początkowo wykorzystywał te dobro do celów działalności nieopodatkowanej, ale następnie zmienił wykorzystanie tego dobra, przeznaczając jego część do działalności opodatkowanej będzie miał prawo dokonania korekty i odliczenia podatku naliczonego na podstawie tych przepisów.

4.5. Odnosząc więc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że kluczowe dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu jest to, czy skarżąca, będąca w istocie podmiotem prawa publicznego, w chwili nabycia dóbr inwestycyjnych działała w charakterze podatnika. Oceny tej należy przy tym dokonać z uwzględnieniem wskazówek zawartych w powołanym wyroku Trybunału w sprawie C-140/17, tj. mając na uwadze przede wszystkim charakter dóbr oraz okres, który upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej.

Autor skargi kasacyjnej nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia go prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług i wykorzystania ich do i wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak wyżej natomiast podniesiono Trybunał stwierdził, że nie ma w istocie znaczenia, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia (pkt 51 uzasadnienia wyroku TS).

4.6. Istotne było natomiast to, czy charakter inwestycji (w tym przypadku hali sportowej) pozwala na jego wykorzystywanie do działalności opodatkowanej. Ta okoliczność nie była przez organ interpretacyjny w ogóle badana. Tymczasem to charakter dobra, wykluczający prawo do odliczenia podatku naliczonego mógłby wykluczyć w założeniu prawo do odliczenia. Charakter dobra, w ocenie Trybunału stanowi element podlegający uwzględnieniu na potrzeby ustalenia, czy w chwili dostawy nieruchomości podatnik działał w takim charakterze, może wskazywać, że Gmina zamierzała działać jako podatnik (pkt 49 uzasadnienia wyroku TS).

W związku z tym, że charakter dobra nie był badany w wydanej interpretacji, to jedynie na marginesie można zauważyć, że możliwość komercyjnego wykorzystania hali sportowej wynika ze stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację, w którym podano, że hala jest już w takim celu częściowo wykorzystywana.

4.7. TS w omawianym wyroku uznał, że nawet brak wyraźnie zadeklarowanego zamiaru wykorzystywania dobra dla celów opodatkowanych nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany (pkt 47 uzasadnienia wyroku TS).

Tymczasem w rozpatrywanej sprawie wnioskodawca podkreślił, że już od momentu planowania inwestycji (a zatem od początku jej realizacji) posiadał i nadal posiada zamiar udostępniania sali częściowo odpłatnie (np. w postaci odpłatnego wynajmu osobom fizycznym czy podmiotom trzecim, co stanowi czynności opodatkowane VAT) jak i częściowo nieodpłatnie (w szczególności w celu przeprowadzenia szkolnych zajęć z wychowania fizycznego lub w celu organizacji uroczystości gminnych, co stanowi czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT). Gmina dysponuje dokumentami, z których wynika, iż sala gimnastyczna miała służyć także do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Są to notatka służbowa ze spotkania wewnętrznego w Urzędzie Gminy i Miasta pomiędzy Burmistrzem Gminy, Skarbnikiem Gminy oraz Kierownikiem Wydziału Inwestycji z 19 września 2012 r. oraz uchwała z 30 września 2014 r.

4.8. Odnośnie okresu, który upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej to również ta okoliczność zdaje się przemawiać, za tym, że w chwili nabycia dobra podatnik działał w takim charakterze.

Gmina podała, że w bardzo krótkim początkowym okresie wykorzystywała halę w celu realizowania zadań własnych, w szczególności w celu przeprowadzania szkolnych zajęć z wychowania fizycznego (tj. do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług), natomiast od dnia wejścia w życie uchwały z 30 września 2014 r. wprowadziła możliwość komercyjnego udostępniania sali w sposób odpłatny na rzecz podmiotów trzecich, które to czynności stanowią odpłatne świadczenie usług opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Podała również, że Gmina wykorzystywała i wykorzystuje salę sportową dwojako: do czynności opodatkowanych VAT oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

4.9. W tym miejscu podkreślić należy, że wpływu na wynik oceny wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej nie mogła mieć okoliczność, że z dniem 1 października 2016 r., weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. poz. 1454 ze zm., dalej: u.s.z.r.).

Ustawa ta weszła w życie po wydaniu przedmiotowej interpretacji i dlatego też przewidziane w niej uregulowania nie mogły podlegać wykładni przepisów prawa podatkowego, które obejmowała przedmiotowa interpretacja. W konsekwencji przepisy u.s.z.r. nie mogły być brane pod uwagę przez Sąd I instancji przy ocenie zaskarżonej interpretacji, ani też nie stanowiły podstaw kasacyjnych złożonej w rozpatrywanej sprawie skargi kasacyjnej.

4.10. W konsekwencji nie mogły zostać uwzględnione zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2, oraz art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 7 ustawy o VAT w zw. z art. 168 dyrektywy 112. Cała argumentacja dotycząca rzekomego naruszenia tych przepisów została oparta na założeniu, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT i w konsekwencji późniejsza zmiana przeznaczenia (odpłatne udostępnienie hali sportowej) nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT.

Jak natomiast wyżej wykazano powyższa argumentacja okazała się błędna.

5. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę kasacyjną.

5.1. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 oraz § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przed doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).