Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 843/14

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1531/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A. S. A. w K. (Spółka lub strona skarżącąa) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 maja 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego stanu sprawy wynikało, że Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

Spółka wskazała, że w ramach swojej działalności sprzedaje następujące środki spożywcze:

1. - melony, klasyfikowane do grupowania 01.13.29.0 wg PKWiU z 2008 r.,
2. - arbuzy, klasyfikowane do grupowania 01. 13.21.0 wg PKWiU z 2008 r.,
3. - szparagi, klasyfikowane do grupowania 01.13.11.0 wg PKWiU z 2008 r.,
4. - owoce ziarnkowe i pestkowe (np. jabłka, gruszki, pigwy, morele, wiśnie i czereśnie, brzoskwinie, nektaryny, śliwki, owoce tarniny), klasyfikowane do grupowania 01.24 wg PKWiU z 2008 r.,
5. - jagody i owoce z rodzaju Vaccinium (np. maliny, jeżyny, morwy i owoce mieszańców malin z jeżynami), klasyfikowane do grupowania 01.25.1 wg PKWiU z 2008 r.,
6. - orzechy laskowe, klasyfikowane do grupowania 01.25.33.0 wg PKWiU z 2008 r.,
7. - orzechy włoskie, klasyfikowane do grupowania 01.25.35.0 wg PKWiU z 2008 r.,
8. - winogrona, klasyfikowane do grupowania 01.21.1 wg PKWiU z 2008 r.,
9. - pozostałe owoce, gdzie indziej niesklasyfikowane, klasyfikowane do grupowania 01.25.90.0 wg PKWiU z 2008 r. ze stawką VAT wynoszącą 5%;oraz
10. - owoce tropikalne i podzwrotnikowe (np. awokado, banany, daktyle, figi), klasyfikowane do grupowania 01.22 wg PKWiU z 2008 r.,
11. - owoce cytrusowe (np. pomelo, grejpfruty, cytryny, limonki, pomarańcze, mandarynki), klasyfikowane do grupowania 01.23.1 wg PKWiU z 2008 r.,
12. - owoce kiwi, klasyfikowane do grupowania 01.25.11.0 wg PKWiU z 2008 r.,
13. - migdały, klasyfikowane do grupowania 01.25.31.0 wg PKWiU z 2008 r.,
14. - kasztany jadalne, klasyfikowane do grupowania 01.25.32.0 wg PKWiU z 2008 r.,
15. - orzeszki pistacjowe, klasyfikowane do grupowania 01.25.34.0 wg PKWiU z 2008 r.,
16. - inne orzechy, klasyfikowane do grupowania 01.25.39.0 wg PKWiU z 2008 r.,
17. - orzechy kokosowe, klasyfikowane do grupowania 01.26.20.0 wg PKWiU z 2008 r. ze stawką VAT wynoszącą 8% z uwagi na brzmienie przepisów art. 41 ust 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm.) dalej ustawa o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka, dla dostaw wymienionych w stanie faktycznym środków spożywczych, dla których obecnie teraz stosuje stawkę 8% VAT (lub odpowiednią stawką obniżoną stawkę VAT przed 1 stycznia 2011 r.), ma prawo zastosować super-obniżoną stawkę VAT, wynoszącą 5% (lub odpowiednią obniżoną stawkę VAT przed 1 stycznia 2011 r.) bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 dyrektywy Rady UE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE?.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie konkurencyjne względem siebie środki spożywcze powinny być objęte jednolitą stawką VAT, w tym konkretnym przypadku 5%. Opodatkowanie dostaw jednych produktów inną stawką VAT, niż dostaw podobnych lub konkurencyjnych do nich produktów jest w sposób rażący sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej oraz zasadą równego opodatkowania towarów, co powoduje, że Spółka ma prawo do zastosowania przepisów unijnych bezpośrednio i tym samym do stosowania obniżonej stawki VAT wynoszącej 5% do dostaw wszystkich owoców.

W dniu 27 maja 2013 r. Minister Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe. W ocenie organu, towary wskazane przez wnioskodawcę, względem siebie nie są podobne, ani też konkurencyjne. Organ podniósł, że dokonując analizy towarów należy badać łącznie zarówno ich cechy jak również brać pod uwagę potrzeby konsumentów. Owoce posiadają mnogość witamin i minerałów niezbędnych dla funkcjonowania organizmu, jednakże każdy z nich w innych proporcjach. Ponadto skład witamin poszczególnych owoców różny, smak, jak i sposób przetwarzania owoców jest również odmienny. Z perspektywy konsumenta wybór owocu - melon czy kasztan jadalny lub arbuz czy orzeszki pistacjowe, ma niezaprzeczalnie ogromne znaczenie. Ich walory smakowe, dietetyczne, itp. czy wreszcie osobiste preferencje i zwyczaje wpływają w przeważającej części na wybór.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, skarżąca przywołała zarzuty i argumenty zawarte we wniosku o interpretację i wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Wskazała również, że Minister Finansów dokonał błędnej oceny podobieństwa towarów wskazanych we wniosku, koncentrując się jedynie na cechach fizycznych produktów, podczas gdy zasadnicze znaczenie ma to, że wszystkie owoce co do zasady są postrzegane przez przeciętnego konsumenta jako produkt spożywczy dostarczający witaminy.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji odwołując się do treści art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE wskazał, że nie wynika z niego by w przypadku, gdy państwo decyduje się na wprowadzenie stawek obniżonych, stawki te musiały dotyczyć całej kategorii określonej w załączniku III, w tym całej kategorii środków spożywczych. Sąd uznał, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z 19 października 2012 r., sygn. akt l FSK 1125/12; wyrok NSA z 8 sierpnia 2012 r. w sprawie l FSK 1642/11; wyrok NSA z 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt l FSK 1120/11; wyrok NSA 3 lutego 2011 r. sygn. akt l FSK 201/10; wyrok NSA z 1 października 2013 r. l FSK 972/13; dostępne na www.nsa.gov.pl).

Sąd I instancji zastrzegł jednocześnie, że przewidziane w prawie krajowym warunki zastosowania stawki obniżonej muszą więc być zgodne z zasadą neutralności podatkowej, a więc nie mogą powodować odmiennego traktowania pod względem podatkowym konkurencyjnych towarów czy usług. Zasada neutralności jest naruszona, gdy państwo członkowskie opodatkowuje różnymi stawkami podatku VAT towary lub usługi podobne (a w konsekwencji konkurencyjne względem siebie).

Sąd zaznaczył, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dokonano interpretacji pojęcia podobieństwa towarów dla potrzeb zasady neutralności. Podstawowym kryterium decydującym o podobieństwie towarów (usług) jest ich charakter. Biorąc powyższe pod uwagę, oceny podobieństwa produktów należy dokonywać z perspektywy konsumenta. Cechami, które należy uwzględnić przy tej ocenie są skład, smak, funkcja towarów (środków spożywczych) oraz ewentualnie inne właściwości, które mogłyby mieć wpływ na decyzję konsumenta co do wyboru danego towaru.

Następnie Sąd wskazał, że Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług nie jest oderwana od nomenklatury scalonej, która może, ale nie musi być wykorzystana dla określenia zakresu zastosowania stawki obniżonej. Posłużenie się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług dla potrzeb określenia towarów podlegających opodatkowaniu daną stawką, nie stanowi naruszenia Dyrektywy 2006/112/WE. Naruszenie prawa UE wystąpiłoby, gdyby posłużenie się danym sposobem identyfikacji towarów, odmiennym od kodów CN, prowadziło do opodatkowania różną stawką towarów podobnych, a więc w sytuacji, gdyby prowadziło to do naruszenia zasady neutralności. Ocena naruszenia tej zasady możliwa jest w odniesieniu do poszczególnych towarów, na podstawie analizy ich podobieństwa. Nie ma jednak podstaw w prawie Unii Europejskiej do przyjęcia jako zasady, że towary mieszczące się w tym samym kodzie CN są zawsze podobne dla potrzeb zasady neutralności podatkowej i nie jest możliwe ich opodatkowanie różnymi stawkami podatkowymi.

W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżonemu wyrokowi skarżąca na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej P.p.s.a., zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. 1. art. 41 ust. 2 oraz art. 2a ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie polegające na tym, że WSA w Krakowie powinien był nie stosować tego przepisu w odniesieniu do obniżonej stawki VAT na środki spożywcze, w zakresie w jakim pozostaje on w sprzeczności z przepisami unijnymi, tylko oprzeć się bezpośrednio na przepisach unijnych;
2. 2. art. 98 ust. 2 i 3 Dyrektywy Rady UE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE (Dz. Urz. UE L nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1 ze zm.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że WSA w Krakowie powinien był oprzeć swoje rozstrzygnięcie stosując bezpośrednio te przepisy w zakresie, w jakim przepisy ustawy o VAT dotyczące obniżonych stawek VAT na środki spożywcze są z nimi sprzeczne;
3. 3. art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE C nr 83 s. 13 z 30 marca 2010 r.; dalej TUE), w związku z art. 267 lit.b Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE C nr 83 s. 47 z 30 marca 2010 r.) oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że mimo sprzeczności przepisów krajowych z przepisami unijnymi WSA w Krakowie nie uwzględnił zasady nadrzędności przepisów unijnych i nie zastosował ich bezpośrednio.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów według norm przepisanych podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

W dniu 23 sierpnia 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w rozpoznawanej sprawie otworzył na nowo zamkniętą rozprawę na podstawie art. 133 § 2 P.p.s.a. oraz zawiesił postępowanie Sądowe na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. do czasu rozstrzygnięcia przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego pytania prawnego zadanego w sprawie o sygn. akt I FSK 759/14 "Czy art. 41 ust. 2 oraz ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) w związku z art. 217 Konstytucji RP powinien być interpretowany w taki sposób, że dla ustalenia katalogu środków spożywczych, co do których będzie miała zastosowanie obniżona stawka podatku od towarów i usług, konieczne i dopuszczalne jest każdorazowe ustalanie podobieństwa do towarów wymienionych w załączniku nr 3 lub 10 do ustawy, czy też wystarczające jest oparcie się wyłącznie na wyliczeniu środków spożywczych zawartym w tych załącznikach". Następnie postępowanie to podjęto.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem Skarżącej, przyjęcie różnych stawek podatkowych (5% lub 8 %) dla środków spożywczych wymienionych we wniosku stanowi naruszenie norm prawa unijnego, które zakazują dyskryminacji towarów i usług poprzez stosowanie różnych stawek podatkowych w przypadku produktów będących w stosunku do siebie konkurencyjnymi.

Przed przystąpieniem do oceny postawionych zarzutów należy wskazać, że zgodnie z art. 98 Dyrektywy 112, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (ust. 1); stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (ust. 2); przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (ust. 3). Z punktu 1 załącznika III do dyrektywy 112 wynika, że stawki obniżone, o których mowa w art. 98 tej dyrektywy, mogą być stosowane m.in. do środków spożywczych (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi i zwierzęta.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że państwo członkowskie jest uprawnione, ale nie obowiązane, do wprowadzenia stawek obniżonych na kategorie dostaw towarów i świadczenia usług w tych przepisach wymienionych. Ponadto, posłużenie się w cytowanym przepisie wyrazem "może", w zakresie odwołania się do nomenklatury scalonej, oznacza, że w tej części regulacja prawna ma jedynie charakter fakultatywny, a nie obligatoryjny. Potencjalne więc stosowanie przez państwa członkowskie stawek obniżonych świadczy o tym, że w odniesieniu do tych kategorii towarów i usług dyrektywa odstępuje od pełnej harmonizacji.

Co więcej, daje ona też swobodę państwu członkowskiemu na zróżnicowanie takich stawek. Przewiduje bowiem możliwość wprowadzenia nie jednej, a dwóch stawek obniżonych, nie ograniczając jednocześnie dopuszczalności ich zróżnicowania w ramach tej samej kategorii określonej w załączniku. Samo więc zawężenie w przepisach krajowych kategorii środków spożywczych, do których zastosowanie ma stawka obniżona, nie daje podstaw do przyjęcia, że przepis krajowy jest sprzeczny z prawem unijnym.

W wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów z dnia 16 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 759/14 (ONSA i WSA z 2016 r., Nr 2, poz.

18) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "z ostatniego sformułowania zawartego w ust. 3 art. 98 Dyrektywy wynika, że opcja posługiwania się nomenklaturą scaloną ma służyć precyzyjnemu określeniu zakresu danej kategorii zaś w sytuacji, gdy Polska posługuje się własną definicją środków spożywczych, dla dokonania stosowania obniżonych stawek, ale nie przekracza zakresu danej kategorii, nie można tylko z tego powodu uznać, że przepisy krajowe naruszają przepisy dyrektywy w zakresie opcji stosowania obniżonych stawek VAT. Nie bez znaczenia dla tej oceny jest też to, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na nomenklaturze scalonej oraz to, że Komisja i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, mimo że jak to wyżej już wskazano organy te mają pełny ogląd co do stosowania przez Polskę stawek obniżonych."

W świetle przedstawionych uwag co do rozumienia art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy 112 za nieuprawnione należy uznać stanowisko, że polski ustawodawca przy ustalaniu stawek obniżonych musi posługiwać się wyłącznie nomenklaturą scaloną, gdyż tylko ten system klasyfikacyjny jest rozstrzygający dla objęcia danego asortymentu towarowego obniżoną stawką podatku od towarów i usług. Na podstawie omówionych przepisów Dyrektywy 112 państwo członkowskie przy określeniu towarów, do których ma zastosowanie stawka obniżona, może identyfikować te towary przy pomocy nomenklatury scalonej. Oznacza to, że państwo może posłużyć się tą nomenklaturą, ale może i wybrać także inne sposoby określenia towarów. Opcja posługiwania się nomenklaturą scaloną ma służyć precyzyjnemu wskazaniu zakresu danej kategorii, co nie oznacza jednak, że nie wolno ich określić przez odwołania do krajowych klasyfikacji towarów, takich jak PKWiU. Takie stanowisko zostało zawarte w tezie wymienionego wyżej wyroku składu siedmiu sędziów NSA i skład orzekający w niniejszej sprawie je podziela.

Sąd I instancji nie naruszył zatem art. 98 ust. 2 i 3 Dyrektywy 112, a w konsekwencji również nie uchybił powołanym w skardze kasacyjnej przepisom Traktatów.

Odnosząc się do pozostałych postawionych zarzutów konieczne było wskazanie, że przepisy dotyczące stawek podatku od towarów i usług, jako materialnoprawne normy ustawowe, mają charakter powszechnie obowiązujący, a o ich wysokości, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, decyduje ustawodawca. Powinien on zatem, wprowadzając obniżoną stawkę, uwzględniać zasady wynikające z Dyrektywy 112, w szczególności zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Zasada ta sprzeciwia się bowiem różnemu traktowaniu na gruncie tego podatku towarów podobnych lub świadczenia usług znajdujących się w relacji konkurencyjnej z tego powodu.

Stanowisko takie wyraził TSUE jednoznacznie w tezie 25 wyroku z dnia 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja Europejska przeciwko Francji. Stwierdził mianowicie, że: "nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji". Pogląd ten został rozwinięty w tezach 28-30: "28. Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112 możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii.

29. Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że ponieważ stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle (ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Francji, pkt 28).

30. Należy jednak podkreślić, że stosowanie tej możliwości podlega podwójnemu warunkowi po pierwsze, wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej. Celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć."

W przywoływanym już wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 16 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 759/14, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił ponadto, że oceny podobieństwa produktów należy dokonywać z perspektywy konsumenta. Cechami, które należy uwzględnić przy tej ocenie są skład, smak, funkcja towarów (środków spożywczych) oraz ewentualnie inne właściwości, które mogą mieć wpływ na decyzję konsumenta co do wyboru danego towaru. Ma to istotne znaczenie w kontekście pkt 7 preambuły do Dyrektywy 112, stanowiącego m. in., iż na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji.

Nadmienić należy, że analiza, o której mowa wyżej, nie może jednak prowadzić do wykroczenia poza zakres obowiązujących przepisów prawa, określających stawki podatkowe. Ustalanie stawek dla poszczególnych produktów leży bowiem w gestii ustawodawcy, a nie w gestii organu wydającego interpretację indywidualną. W szczególności organ interpretacyjny nie może stwierdzić, że dany produkt powinien być opodatkowany stawką niższą, aniżeli wynikająca z przepisów ustawy, uznawszy jego podobieństwo z innym produktem, korzystającym ze stawki preferencyjnej. Organ interpretacyjny wykroczyłby wówczas poza obszar wykładni prawa na rzecz jego stanowienia, do czego nie jest w żaden sposób uprawniony.

Z kolei sądy administracyjne, kontrolujące działalność organów podatkowych, w przypadku wątpliwości co do tego, czy przyjęta stawka dla danego towaru nie narusza zasady neutralności, mogą podjąć przewidziane w Konstytucji RP działania, zmierzające do zbadania zgodności ustawy zwykłej z ustawą zasadniczą lub prawem unijnym. Natomiast zmiany stawek podatkowych, jak już wcześniej podkreślono, dokonać może wyłącznie ustawodawca. Impulsem do takich zmian może być m. in. orzeczenie odpowiedniego organu stwierdzające niezgodność krajowych przepisów z prawem unijnym lub orzeczenie stwierdzające niezgodność ustawy (załącznika do ustawy) z odpowiednimi przepisami Konstytucji RP.

W niniejszej sprawie powyższe wątpliwości nie wystąpiły, a zatem można było stwierdzić, że ustawodawca, wprowadzając różne stawki podatkowe na towary wskazane we wniosku, nie naruszył zasady neutralności w odniesieniu do analizowanych produktów. Zwłaszcza, że wniosek o interpretację indywidualną nie dotyczył konkretnych środków spożywczych i ich podobieństwa. Skoro skarżąca spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wyszczególniła precyzyjnie towarów podlegających opodatkowaniu podstawową stawką podatkową, które jej zdaniem jako podobne do innych produktów winny podlegać stawce obniżonej, to Sąd I instancji słusznie uznał ocenę organu dotyczącą wszelkich środków spożywczych wymienionych we wniosku za prawidłową.

Zgodzić się zatem należy z Sądem I instancji co do zasady, że tożsamość podstawowej funkcji nie przesądza o tym, iż wszelkie środki spożywcze winny być traktowane jako towary podobne, a w konsekwencji niedopuszczalne jest różnicowanie stawki podatkowej dla tych towarów. Pomiędzy wskazanymi we wniosku środkami spożywczymi istnieją bowiem zasadnicze różnice mające wpływ na decyzję konsumenta o wyborze danego środka, zważywszy, że są to towary zupełnie odmienne co do pochodzenia, składu, smaku, aromatu i konkretnej funkcji. Nie można więc uznać, aby dla przeciętnego konsumenta kategoria wymienionych we wniosku była jednolita i traktowana zamiennie.

Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 41 ust. 2 i 2a ustawy o VAT, w ramach którego skarżąca kwestionowała możliwość objęcia różnymi stawkami produktów wskazanych we wniosku.

Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.