Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 czerwca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę J. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 17 czerwca 2009 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za listopad 1993r.
Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że decyzją z dnia 15 grudnia 1998 r. Urzędu Skarbowego w P. zostały określone podatnikowi za listopad 1993 r.: zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 286.687 zł, zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług w kwocie 284.899 zł; odsetki od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług na dzień 15 grudnia 1998 r. w kwocie 795.426,30 zł. Izba Skarbowa w L. decyzją z dnia 30 czerwca 1999 r. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji z dnia 15 grudnia 1998 r.
Wyrokiem z dnia 30 października 2000 r. akt I SA/Lu 818/99 skarga podatnika na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 30 czerwca 1999 r. została oddalona.
W dniu 18 października 2007 r. skarżący wniósł o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją Izby Skarbowej w L. z dnia 30 czerwca 1999 r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 września 2007 r. P 43/06 (Dz. U. Nr 168, poz. 1187). Uzasadniał, że mocą wskazanego wyroku został uchylony art. 109 ust. 5 i 6 (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ustawa o VAT, co stanowi podstawę wznowienia postępowania zakończonego prawomocną decyzją.
W rezultacie rozpatrzenia skargi podatnika w sprawie I SA/Lu 251/08, prawomocnym wyrokiem z dnia 24 września 2008 r. została uchylona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 7 lutego 2008 r. oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 listopada 2007 r. o odmowie wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Izby Skarbowej w L. z dnia 30 czerwca 1999 r. w sprawie podatku od towarów i usług za listopad 1993 r.
W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.
Przedmiotem decyzji o odmowie wznowienia postępowania nie może być natomiast ocena przesłanek wznowienia postępowania, której dokonuje się po wznowieniu postępowania, wydając w tym przedmiocie stosowne postanowienie, a następnie decyzję, o której mowa w art. 245 Ordynacji podatkowej.
Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie postanowieniem z dnia 9 stycznia 2009 r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 8, art. 243 § 1, § 2 i art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej, na wniosek podatnika wznowił postępowanie zakończone ostateczną decyzją Izby Skarbowej w L. z dnia 30 czerwca 1999 r. w sprawie podatku od towarów i usług za listopad 1993 r.
W dniu 23 lutego 2009 r. skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z protokołu kontroli sporządzonego przez Z. L. z dnia 19 stycznia 1994 r. na okoliczność powstania obowiązku w podatku od towarów i usług oraz dowodu z danych z ewidencji ludności na okoliczność od kiedy zamieszkuje w L. w celu ustalenia organu właściwego miejscowo do wydania decyzji w sprawie zobowiązania w podatku od towarów i usług.
Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 10 marca 2009 r. odmówił dopuszczenia i przeprowadzenia wnioskowanych dowodów na podstawie art. 216 § 1, art. 188, art. 125 Ordynacji podatkowej.
W dniu 19 marca 2009 r. podatnik wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 października 2007 r. w sprawie SK 63/06. Następnie w dniu 27 marca 2009 r. skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenia dowodów: z wyroku w sprawie I SA/Lu 1047/01, decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 grudnia 2002 r. na okoliczność nieistnienia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za 1993 r.
Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 12 maja 2009 r. odmówił dopuszczenia i przeprowadzenia wnioskowanych dowodów na podstawie art. 216 § 1, art. 188 i art. 125 Ordynacji podatkowej.
Natomiast decyzją z dnia 19 marca 2009 r. organ odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w L. z dnia 30 czerwca 1999 r. w sprawie podatku od towarów i usług za listopad 1993 r. na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że nie istnieje przesłanka wznowienia z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej.
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpatrzeniu odwołania podatnika, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 19 marca 2009 r.
Jak stwierdził, ostateczna decyzja, objęta wnioskiem o wznowienie została wydana wobec ustalenia, że podatnik w listopadzie 1993 r. rozliczał podatek od towarów i usług z naruszeniem prawa. Podatnik bezpodstawnie zastosował stawkę podatku od towarów i usług 0% do wykonywanych usług budowlano-montażowych. Przepis art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, który był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 43/06 nie miał zastosowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, której dotyczy wniosek o wznowienie postępowania podatkowego
Podatnik złożył do WSA skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wniósł o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji wydanych w trybie zwykłym. Zarzucił pominięcie zgłoszonych dowodów, świadczących o zasadności wniosku o wznowienie, złożonego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 września 2007 r. w sprawie P 43/06.
Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji.
Sąd I instancji stwierdził, że wniosek podatnika o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Izby Skarbowej w L. z dnia 30 czerwca 1999 r. w sprawie podatku od towarów i usług za listopad 19993 r. został oparty na wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 43/06 w ramach przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 8 w związku z art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że decyzje organów obu instancji wydane w trybie zwykłym nie zawierały rozstrzygnięcia ustalającego podatnikowi dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Już samo porównanie treści ostatecznej decyzji Izby Skarbowej z dnia 30 czerwca 1999 r. z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 43/06 uzasadniało stwierdzenie braku przesłanki wznowienia postępowania wskazanej we wniosku podatnika.
W tym stanie faktycznym i prawnym, zdaniem Sądu, wnioski dowodowe podatnika dotyczyły okoliczności nieistotnych dla wyniku postępowania z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej co do istnienia przesłanki wznowienia wskazanej we wniosku. W następstwie wnioskowane dowody były zbędne. Organ podatkowy przez odmowę dopuszczenia wnioskowanych dowodów nie naruszył art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej.
Natomiast wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 października 2007 r. w sprawie SK 63/06 nie był objęty wnioskiem podatnika o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Izby Skarbowej z dnia 30 czerwca 1999 r. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego nieobjęty wnioskiem o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 w związku z art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej pozostawał poza przedmiotowymi granicami postępowania z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącego zaskarżając orzeczenie w całości i domagając się jego uchylenia przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowania, tj. art. 2 Konstytucji RP, art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT polegające na stosowaniu niekonstytucyjnych przepisów ustawowych jako podstawy materialnoprawnej zaskarżonego orzeczenia.
Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mających wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: P.p.s.a., tj. art. 269 P.p.s.a. poprzez nie uznanie uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05 i nie zwrócenie się do NSA o podjęcie uchwały.
W uzasadnieniu podkreślono, że uchwałą NSA z dnia 12 września 2005 r. (sygn. akt I FPS 2/05) uznano ciągłość z art. 27 ust. 5,6,8 ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, jeżeli Sąd nie zamierzał uznać uchwały z dnia 12 września 2005 r. to winien zwrócić się o podjęcie stosownej uchwały. Ponadto strona zwracała się o przeprowadzenie w sprawie dowodów uzupełniających.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.
Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).
Sąd I instancji nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania zdaniem stwierdzić należy, że nie zakwestionowano skutecznie przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy stanowiącego podstawę zaskarżonego orzeczenia.
Objęta wnioskiem o wznowienie postępowania decyzja ostateczna Izby Skarbowej w L. z dnia 30 czerwca 1999 r. nie zawiera żadnego rozstrzygnięcia w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, co wynika z jej literalnego brzmienia. Decyzją tą utrzymano w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w P. z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie określenia za listopad 1993 r. w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej oraz należnych od niej odsetek. Wznowienie postępowania nastąpiło na żądanie podatnika w ściśle określonym we wniosku zakresie, w oparciu o art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Przyjęte przez Sąd I instancji ustalenia w tym zakresie, wynikające z treści tej decyzji nie budzą zatem żadnych wątpliwości.
W konsekwencji w okolicznościach sprawy, których skutecznie nie zakwestionowano zasadnie Sąd ten ocenił, że wskazany we wniosku skarżącego jako podstawy do wznowienia postępowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie może być przesłanką do uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z dnia 30 czerwca 1999 r. w sprawie podatku od towarów i usług za listopad 1993 r.
Uprawniona jest przy tym konstatacja,że wniosek o wznowienie postępowania wyznaczył przedmiotowe granice postępowania co do przesłanki wznowienia, przewidzianego w art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej. W tym stanie prawnym, po wznowieniu postępowania postanowieniem z dnia 9 stycznia 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej był uprawniony i zobowiązany ocenić czy wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 43/06 dotyczy przepisów, na podstawie których została wydana ostateczna decyzja Izby Skarbowej z dnia 30 czerwca 1999 r. w sprawie podatku od towarów i usług za listopad 1993 r. Tylko w sytuacji, w której decyzja Izby Skarbowej z dnia 30 czerwca 1999 r. byłaby wydana na podstawie przepisów, o których orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie P 43/06, zaistniałaby przesłanka wznowienia z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej.
W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT w zakresie, w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe albo przestępstwa skarbowe, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji RP.
Stwierdzenie, że decyzja Izby Skarbowej dnia 30 czerwca 1999 r. nie została wydana na podstawie przepisów, o których orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie P 43/06 jest równoznaczne ze stwierdzeniem braku przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej wskazanej we wniosku podatnika.
Powyższe stanowi o nietrafności podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 269 P.p.s.a. poprzez nie uznanie uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05 i nie zwrócenie się do NSA o podjęcie uchwały. W rozpoznawanej sprawie w ogóle nie była rozważana kwestia zastosowania przez Sąd I instancji uchwały dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego ze względu na zakres rozstrzygnięcia w decyzji z 1999r., wskazanej przez skarżącego we wniosku jako przedmiot wznowienia postępowania.
Całkowicie chybiony jest również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowania, tj. art. 2 Konstytucji RP, art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT polegające na stosowaniu niekonstytucyjnych przepisów ustawowych jako podstawy materialnoprawnej zaskarżonego orzeczenia.
Uznając,że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.