Uzasadnienie
1. Postanowieniem z 17 marca 2026 r., sygn. akt I SA/Rz 111/26, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, działając na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143), dalej "p.p.s.a.", odrzucił skargę S.S. (dalej "strona" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od sierpnia do listopada 2020 r., luty 2021 r., poszczególne miesiące od maja do sierpnia oraz październik i grudzień 2021 r., a także od marca do maja 2022 r.
W uzasadnieniu orzeczenia sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że skarga strony jest przedwczesna, gdyż dotyczy aktu, który nie funkcjonuje w obrocie prawnym. Zarówno bowiem zaskarżona decyzja organu odwoławczego, jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. (dalej "organ pierwszej instancji") z 14 maja 2025 r. zostały doręczone bezpośrednio stronie, z pominięciem ustanowionego przez nią pełnomocnika. Powyższe, zdaniem sądu, skutkuje niedopuszczalnością skargi w rozumieniu art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a.
2. Skarga kasacyjna
Na powyższe postanowienie skarżący wniósł skargę kasacyjną, zarzucając w niej naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.
- 1) art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. przez błędne odrzucenie skargi zamiast jej merytorycznego rozpatrzenia z powodu:
- a) błędnego uznania przez sąd, że decyzje podatkowe obu instancji nie weszły do obrotu prawnego i pominięcie przez sąd okoliczności, że niewłaściwe doręczenie decyzji było wynikiem błędnie przeprowadzonego postępowania podatkowego jako całości, a nie tylko pojedynczym błędem polegającym na błędnym doręczeniu decyzji,
- b) błędnego uznania, że pominięcie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym czyni niedopuszczalnym wniesienie skargi;
- 2) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. — Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), dalej "p.u.s.a.", w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 145 § 2 oraz w zw. z art. 138a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111, ze zm.), dalej "o.p.", przez odmowę rozpoznania skargi skutecznie wniesionej do sądu, w sytuacji, w której sąd wyraźnie przyznaje, że organy podatkowe obu instancji naruszyły procedurę podatkową;
- 3) art. 141 § 4 w zw. z art. 166 p.p.s.a. przez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu postanowienia, co powinny w sprawie wykonać organy obu instancji.
W konsekwencji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm prawem przepisanych.
3. Odpowiedź na skargę kasacyjną
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi.
- 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
- 4.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługuje na uwzględnienie.
- 4.2. W pierwszej kolejności, mając na uwadze żądanie strony o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, wyjaśnienia wymaga, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 1 w zw. z § 3 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny może bowiem rozpoznać na posiedzeniu niejawnym skargę kasacyjną od postanowienia wojewódzkiego sądu administracyjnego kończącego postępowanie w sprawie, orzekając wówczas w składzie jednego sędziego (z wyjątkiem posiedzeń niejawnych, o których mowa w art. 182 § 2 cytowanej ustawy, nie mającym zastosowania w niniejszej sprawie).
- 4.3. Przechodząc do wyjaśnienia przyczyn braku zasadności zarzutów kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny zaznacza, że przed merytorycznym rozpoznaniem skargi wojewódzki sąd administracyjny w pierwszej kolejności bada z urzędu jej dopuszczalność. Ustala, czy nie zachodzi jedna z przesłanek odrzucenia skargi wymienionych w art. 58 § 1 p.p.s.a.
Wykładnia powyższego przepisu prowadzi zaś do wniosku, że w tym kontekście istotnego znaczenia nabiera terminowość wniesienia skargi. Zgodnie bowiem z art. 58 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd odrzuca skargę wniesioną po upływie terminu do jej wniesienia. W orzecznictwie z kolei ugruntowane jest stanowisko, że skarga przedwczesna (wniesiona przed rozpoczęciem terminu do jej wniesienia) podlega odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a jako niedopuszczalna z innych przyczyn.
- 4.4. Zgodnie z art. 53 § 1 p.p.s.a. skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a.
W związku z takim brzmieniem przywołanego przepisu przy badaniu terminowości wniesienia skargi istotnego znaczenia nabiera kwestia doręczenia zaskarżonego rozstrzygnięcia albo aktu. Od stwierdzenia, czy doszło do doręczenia, zależy bowiem ocena skuteczności (dopuszczalności) wniesienia skargi. Przepis art. 53 § 1 p.p.s.a. początek biegu terminu ściśle wiąże bowiem z faktem prawidłowego doręczenia skarżonego rozstrzygnięcia. Jak podkreśla się w orzecznictwie, wniesienie skargi przed doręczeniem stronie rozstrzygnięcia podlegającego zaskarżeniu do sądu administracyjnego nie rodzi skutków prawnych (vide np. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 27 marca 2019 r., sygn. akt I GSK 325/19; z 23 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1601/18; z 28 października 2020 r., sygn. akt II OSK 2477/20; z 19 maja 2022 r., sygn. akt I OSK 662/22; CBOSA).
- 4.5. W rozpoznawanej sprawie skargą do sądu pierwszej instancji objęta została decyzja organu podatkowego wydana po przeprowadzeniu postępowania podatkowego.
Zgodnie z art. 145 § 1 o.p. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela — temu przedstawicielowi. Treść § 2 stanowi zaś, że jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi.
Zacytowane przepisy określają więc, że aby uznać doręczenie za skuteczne, musi zostać ono dokonane do właściwych podmiotów. Tylko prawidłowe doręczenie wywoła zaś skutek określony w art. 212 zdanie pierwsze o.p., w myśl którego organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia.
4.6. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie jest w sprawie sporne, że decyzja organu odwoławczego, a także poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały doręczone bezpośrednio skarżącemu, z pominięciem ustanowionego przez niego pełnomocnika, co należy uznać za doręczenie wadliwe. W konsekwencji decyzje te nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego, a zatem nie wywołują żadnych skutków prawnych, w tym w sferze prawa procesowego, m.in. w zakresie rozpoczęcia biegu terminów procesowych do ich zaskarżenia.
Tym samym prawidłowo uznał sąd pierwszej instancji, że skoro objęta skargą decyzja organu nie została wprowadzona do obrotu prawnego, to nie rozpoczął biegu określony w art. 53 § 1 p.p.s.a. termin do wniesienia skargi na tę decyzję. Wniesiona zatem przez stronę przedwczesna skarga podlegała odrzuceniu jako niedopuszczalna.
4.7. Nie ma przy tym racji autor skargi kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji winien w opisanych powyżej okolicznościach rozpoznać merytorycznie skargę i w następstwie stwierdzenia niespornych już obecnie nieprawidłowości w postępowaniu przed organem pierwszej i drugiej instancji — uchylić wydane przez te organy decyzje.
Jeszcze raz podkreślić należy, że aby sąd administracyjny mógł przystąpić do merytorycznego rozpoznania środka zaskarżenia (tu: skargi) i skontrolować działanie organu administracji, środek ten musi być skutecznie wniesiony. Nie można zaś uznać za skutecznie wniesioną skargi, która jest niedopuszczalna z uwagi na jej przedwczesność.
Ponadto lektura skargi kasacyjnej uprawnia do wniosku, że jej autor nie w pełni dostrzega, jakie konsekwencje prawne rodzi zaskarżone przez niego postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Otóż odrzucając skargę z uwagi na brak prawidłowego doręczenia objętej tą skargą decyzji, sąd pierwszej instancji potwierdził w istocie, że decyzje organów podatkowych obu instancji nie funkcjonują w obrocie prawnym, są bezskuteczne. Nie zachodzi zatem potrzeba ich uchylania. Decyzje te nie mogą być zaskarżone, ani też być podstawą podejmowania wobec skarżącego przez organy dalszych czynności, np. w sferze egzekucyjnej.
- 4.8. W rezultacie za chybione należy uznać zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji zarówno art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. (sprowadzające się do jego niewłaściwego zastosowania), jak i art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 145 § 2 i art. 138a o.p. (przez ich niezastosowanie).
- 4.9. Nie jest trafny także zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, w szczególności przez niezawarcie w nim wskazań co do dalszego postępowania.
Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postepowania.
Stosownie do art. 166 p.p.s.a. powyższy przepis stosuje się odpowiednio do postanowień, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.
Podkreślenia wymaga, że sformułowany w art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a. nakaz zawarcia w uzasadnieniu orzeczenia wskazań co do dalszego postępowania odnosi się do sytuacji uwzględnienia skargi, a zatem orzeczenia rozstrzygającego sprawę w sposób określony w art. 145 § 1 – 3 p.p.s.a., które zapada w formie wyroku (art. 132 cytowanej ustawy). Tymczasem w myśl art. 58 § 3 p.p.s.a. sąd odrzuca skargę postanowieniem. Art. 141 § 4 zdanie drugie cytowanej ustawy nie może zatem znaleźć zastosowania do uzasadnienia postanowienia, ponieważ przepisy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewidują możliwości wydania orzeczenia uwzględniającego skargę w formie postanowienia. Odpowiednie zastosowanie tej normy do postanowienia nie jest zatem możliwe.
- 4.10. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.