Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 1357/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na skutek skargi L. F. P. Sp. z o.o. w I. (dalej "Spółka" lub "Strona") uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 kwietnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.
Z ustaleń faktycznych przedstawionych przez ten Sąd wynika, że dnia 1 lutego 2008 r. skarżąca Spółka zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w K. z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej art. 42 ust. 2, ust. 3 oraz ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "ustawa o VAT") prezentując stanowisko, iż można nie stosować mechanizmu korekt przewidzianych w przepisach art. 42 ust. 12 i ust. 13 ustawy o VAT i stosować stawkę VAT 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jeśli w stosunku do tych towarów Spółka posiada dokumenty potwierdzające ich wywóz z terytorium kraju, niezależnie od momentu otrzymania dokumentów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.
W dniu 30 kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną uznając stanowisko strony za nieprawidłowe. Tę interpretację doręczono stronie w dniu 7 maja 2008 r. na adres do korespondencji wskazany we wniosku.
Następnie 20 maja 2008 r. Spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa zarzucając m.in. naruszenie art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług.
Odpowiadając na te zarzuty pismem z 25 czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił zmiany interpretacji indywidualnej z 30 kwietnia 2008r., doręczonej w dniu 7 maja 2008 r.
W dniu 30 lipca 2008 r. pełnomocnik strony wniósł skargę na wskazaną interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając m.in. naruszenie art. 42 ustawy o VAT oraz naruszenie art. 14 c § 2 i art. 14 b § 1 O.p., poprzez niewskazanie prawidłowego stanowiska.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.
Postanowieniem z 15 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2549/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przekazał sprawę do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.
Na rozprawie w dniu 18 grudnia 2008 r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze, podnosząc dodatkowo, że interpretacja została doręczona stronie po upływie terminu 3 miesięcy od daty złożenia wniosku.
Wojewódzki Sąd Administracyjny, zaskarżonym wyrokiem uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji stwierdził, na podstawie art. 14 o i art. 14 d O.p., że w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Sąd stwierdził, iż zgodnie z art. 14 o wskazanej ustawy w tej sprawie interpretacja taka została wydana w dniu 1 maja 2008 r. Na poparcie swojego stanowiska Wojewódzki Sąd Administracyjny przeanalizował argumentację wyrażoną w uchwale Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08. Zauważył między innymi, że w omawianej uchwale wskazany termin 3 miesięczny odnosi się do udzielenia interpretacji w znaczeniu przekazania jej adresatowi.
Samo sporządzenie postanowienia (jego podpisanie i opatrzenie datą nagłówkową) jest w tym ujęciu tylko jednym z etapów udzielenia interpretacji, a skoro tak - dopełnienie tych czynności przed upływem terminu ustanowionego w art. 14 b § 3 O.p.., przy braku doręczenia postanowienia, nie może być utożsamiane z wydaniem interpretacji, o której mowa. W dalszej kolejności Sąd I instancji przedstawił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, że pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej zwrot "wydać interpretację" jest ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji". Wywiódł stąd, że zmiana brzmienia stosownych przepisów O.p. nie stwarza podstaw do innego - niż przedstawione wcześniej - rozumienia pojęcia "niewydajnie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14 d" (art. 14 o § 1 znowelizowanej O.p.).
Ponadto Sąd I instancji wskazał, że skład Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ograniczył się jedynie do uwzględnienia wniosków płynących z wykładni językowej stosownych przepisów rozdziału 1 a działu I O.p., tak w poprzednio obowiązującym, jak i w obecnym brzmieniu, ale odwołał się także do dyrektyw wykładni celowościowej i systemowej, przede wszystkim zaś rozważył zasygnalizowane w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2007 r. niebezpieczeństwo uchylania się przez adresatów interpretacji od jej odbioru w celu wywołania stanu związania organu własnym stanowiskiem w następstwie przekroczenia terminu przewidzianego do wydania interpretacji.
Następnie Sąd wskazał "kompromisową" koncepcję wykładni zaprezentowaną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 października 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 364/07. W orzeczeniu tym przyjęto, że za datę wydania interpretacji uznaje się datę wyekspediowania pisma widniejącą w książce nadawczej danego organu skarbowego. Zauważył przy tym, że stanowisko to nie znajduje żadnego umocowania w przepisach prawa (nie ma dostatecznego uzasadnienia normatywnego). Nie usuwa ono także niepewności, którą mogłaby powodować nawet niewielka różnica czasowa między nadaniem interpretacji (przed upływem przewidzianego ustawą terminu) i jej doręczeniem adresatowi (po upływie tego terminu). Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznał też rozumowanie odwołujące się do wypracowanych na gruncie nauki postępowania administracyjnego, rozwiniętych w toku działalności orzeczniczej sądów administracyjnych, ustaleń dotyczących różnic między wydaniem i doręczeniem decyzji.
W ocenie Sądu nie można ich odnosić w sposób automatyczny do instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego chociażby z tego powodu, że mające wobec nich zastosowanie unormowania proceduralne - tak w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., jak i obecnie - trzeba traktować jako regulacje autonomiczne (odrębne). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach orzekający w tej sprawie w pełni poparł zaprezentowane w uchwale stanowisko. Podzielił wyrażony pogląd, że wydanie interpretacji po 1 lipca 2007 r. w oparciu o art. 14 d O.p. oznacza jej sporządzenie i doręczenie wnioskodawcy.
Pełnomocnik Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy to jest art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14 d i art. 14 o § 1 O.p. poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że wydanie interpretacji oznacza jej doręczenie zatem termin o którym mowa w art. 14 d O.p., czyli 3-miesięczny termin do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, liczony od dnia otrzymania wniosku może być zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Wobec czego pojęcie "niewydanie" interpretacji użyte w art. 14 o § 1 O.p. oznacza brak jej doręczenia wnioskodawcy w terminie, o którym stanowi art. 14 d O.p. Zatem jeżeli organ wydający interpretację nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14 d O.p., traci kompetencje do jej wydania.
Zdaniem organu podatkowego, pojęcie "doręczenie" jest pojęciem różnym od pojęcia "wydanie" interpretacji. Nie można zatem "wydania" interpretacji utożsamiać z jej "doręczeniem". Wobec czego, w ocenie Ministra Finansów, Wojewódzki Sąd Administracyjny niezasadnie uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. W rozpatrywanej sprawie nie doszło bowiem do wydania "milczącej interpretacji" w rozumieniu art. 14 o § 1 O.p., gdyż zaskarżona interpretacja nie została wydana z uchybieniem terminu określonego w art. 14 d O.p., winien zatem, po merytorycznym rozpoznaniu zarzutów skargi, zapaść wyrok oddalający skargę na zasadzie art. 151 p.p.s.a. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy gdyby bowiem Sąd przyjął, że nie naruszone zostały powołane przepisy rozstrzygnięcie mogłoby być inne.
Mając na uwadze powyższy zakres zaskarżenia i jego podstawy pełnomocnik organu wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu.
W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest wykładnia pojęcia "niewydania interpretacji indywidualnej", użyte w art. 14 lit. o/ O.p. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego owe niewydanie ma miejsce wówczas, gdy organ w terminie 3 miesięcy od wpływu wniosku nie doręczy tej interpretacji wnioskodawcy. W tym zakresie Sąd I instancji powołał się na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08, ONSAiWSA 2009, nr 1, poz. 2, w której wyrażono stanowisko, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. pojęcie "niewydanie postanowienia", użyte w art. 14b § 3 O.p., oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. Przeciwstawny pogląd prezentuje Minister Finansów, który w skardze kasacyjnej twierdzi, że do wydania interpretacji w terminie trzech miesięcy nie jest konieczne jej doręczenie w tym terminie.
Dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej decydujące znaczenie ma treść uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009r., w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy." W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że przez zwrot "niewydanie interpretacji indywidualnej" należy rozumieć niesporządzenie i niepodpisanie tego aktu, gdyż stanowi on przeciwieństwo pojęcia "wydanie interpretacji".
W niekwestionowanym stanie faktycznym sprawy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu w dniu 1 lutego 2008 r. Termin określony w art. 14d O.p., upłynął w dniu 1 maja 2008 r. W dniu 30 kwietnia 2008 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną dla wnioskodawcy, która została doręczona w dniu 7 maja 2008 r. Sąd I instancji w tym stanie faktycznym uznał, że uchybiono terminowi określonemu w art. 14 lit. d/ O.p. Stanowisko to pozostaje w sprzeczności z treścią powołanej wyżej uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Powyższa uchwała z dnia 14 grudnia 2009 r., w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09 jest uchwałą tzw. abstrakcyjną, bowiem podjęta została w następstwie wystąpienia przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie całej Izby Naczelnego Sądu Administracyjnego. Uchwały abstrakcyjne podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich przedmiotem są więc wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowoadministracyjnej (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, s. 48). Uchwały abstrakcyjne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 P.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.
Przepis art. 187 § 1 i 2 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 221 i nast.).
Uwzględniając zatem art. 269 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie, akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powoduje to konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie sformułowanych w niej zarzutów, gdyż jak wynika z powyższej uchwały, doszło do naruszenia przepisów art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w związku art. 14 lit. d/ O.p. i art. 14 lit. o/ O.p. Skoro bowiem zaskarżona interpretacja została wydana w ustawowym terminie to Wojewódzki Sąd Administracyjny nie miał podstawy do jej uchylenia bez merytorycznej oceny zarzutów skargi.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).
Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny dokona merytorycznej oceny legalności zaskarżonej interpretacji.
Z tych też względów orzeczono jak w sentencji wyroku.