Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 767/13

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z 16 listopada 2012 r., sygn. akt: III SA/Wa 281/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę UAB R. z siedzibą na Litwie (dalej: "spółka", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 listopada 2011 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2009 r.
3. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wnioskiem z 30 marca 2010 r. spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801 ze zm. – dalej: "rozporządzenie MF z 2009 r."), o zwrot podatku od towarów i usług za ww. okres.

Organ podatkowy analizując wniosek spółki i powołując się na jej wyjaśnienia stwierdził, że skarżąca nie jest podmiotem uprawnionym do zwrotu podatku, gdyż w okresie objętym zaskarżoną decyzją wykonywała na terytorium Polski czynności podlegające opodatkowaniu (§ 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia MF z 2009 r.), tj. sprzedawała paliwo na rzecz podmiotów gospodarczych z Republiki Litewskiej wykonujących międzynarodowe przewozy drogowe (umowy sprzedaży zawierane były wyłącznie na terenie Republiki Litewskiej). W konsekwencji powyższego decyzją z dnia 22 kwietnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił spółce zwrotu podatku za okres od października do grudnia 2009 r.

1. 1.3. Na skutek wniesionego przez spółkę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 25 listopada 2011 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w pełni podzielił ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji, z których wynikało, że spółka nabywała u podmiotów prowadzących stacje paliwowe na terenie terytorium Polski, olej napędowy, który u nich pozostawał a kontrahentom litewskim wydawała karty paliwowe, którzy z ich wykorzystaniem tankowali na tych stacjach olej napędowy bezpośrednio do samochodów litewskich przedsiębiorstw, nie zaś do pojazdów własnych spółki, za które to paliwo pełną należność uiszcza spółka.

W konsekwencji powyższego organ podatkowy uznał, że spółka zawierając umowy z polskimi stacjami benzynowymi, a następnie przekazując karty paliwowe swoim kontrahentom posiadającym siedziby na terytorium Litwy działała w sposób wskazany w art. 7 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. – dalej: "ustawa o VAT"), tj. w ramach tzw. dostawy łańcuchowej a miejscem świadczenia tej czynności było terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W ten sposób, pomimo braku formalnej rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług (§ 3 ust. 1 pkt rozporządzenia MF z 2009 r.), skarżąca - zdaniem organu - dokonywała sprzedaży podlegającej opodatkowaniu na terytorium Polski, co automatycznie wyłączało ją z kręgu podmiotów uprawnionych do otrzymania zwrotu VAT w trybie rozporządzenia MF z 2009 r.

Odnosząc się do zarzutu spółki w zakresie naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że jest on bezpodstawny, gdyż zarówno w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji, jak i w jej uzasadnieniu, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie powołał się na powyższy przepis prawa.

Końcowo organ odwoławczy zwrócił uwagę, że choć zarówno uzasadnienie prawne jak i faktyczne organu pierwszej instancji zostało obarczone pewnymi wadami, to jednak uchybienia te pozostały bez wpływu na wynik sprawy, tym bardziej, iż zostały one wyeliminowane w trakcie postępowania odwoławczego.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. We wniesionej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej, że przedmiotowa decyzja "została wydana bez rozpatrzenia argumentów podniesionych w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 22 kwietnia 2011 r.". Zdaniem skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w szczególności, "nie uzasadnił, na jakiej podstawie transakcje w Republice Litewskiej poddaje swojej kognicji". Ponadto zakwestionowała stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że była uczestnikiem tzw. "transakcji łańcuchowej". W ocenie skarżącej w przedmiotowej sprawie nie można mówić o występowaniu tego typu transakcji, gdyż "(...) w Polsce UAB R. nabywała paliwa, które były wlewane bezpośrednio do zbiorników samochodów ciężarowych, żadne inne operacje na terenie Polski nie miały miejsca (...)".
3. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.
4. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
5. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając zarzuty skargi za niezasadne i powołując się na treść art. 7 ust. 8 ustawy o VAT wskazał, że ustawodawca w przepisie tym dokonał kwalifikacji podatkowej tzw. "dostawy łańcuchowej", która to sytuacja charakteryzuje się tym, że dokonywane są co najmniej dwie dostawy pomiędzy co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. W takich przypadkach, mimo że faktyczne przemieszczenie towarów odbywa się tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach, co wiąże się z wystąpieniem po ich stronie określonych skutków związanych z dokonaniem dostawy towarów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podzielił stanowisko organów co do tego, że w rozpoznanej sprawie wystąpiła "dostawa łańcuchowa" w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, która to dokonywana była pomiędzy polskimi podmiotami prowadzącymi stacje paliw, skarżącą oraz przedsiębiorstwami transportowymi z siedzibą na Litwie. Sąd mając na uwadze treść powyższego przepisu zwrócił uwagę, że w momencie tankowania paliwa przez kontrahentów skarżącej na terytorium Polski dochodziło do bezpośredniego wydania towaru przez pierwszy w kolejności podmiot, tj. stację paliw, podmiotowi ostatniemu, tj. litewskiemu przedsiębiorstwu transportowemu, pomimo iż oba te podmioty nie łączyła żadna umowa o charakterze cywilnoprawnym. Powyższe zdarzenia następowały w związku z istnieniem umowy z jednej strony pomiędzy skarżącą a polską stacją paliwową, a z drugiej pomiędzy skarżącą oraz przedsiębiorstwem transportowym.

Z uwagi natomiast, że paliwo będące przedmiotem dostawy nie podlegało wysyłce ani transportowi, miejsce świadczenia, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT dla obu transakcji (pomiędzy stacją benzynową i skarżącą oraz pomiędzy tą ostatnią a przedsiębiorstwem transportowym) przypadało na terytorium Polski.

Wobec tego Sąd stwierdził, że spółka pomimo braku formalnej rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług dokonywała sprzedaży podlegającej opodatkowaniu na terytorium Polski, która zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 i ust. 8 ustawy o VAT była czynnością opodatkowaną, co wyłączało ją w okresie obowiązywania rozporządzenia MF z 2009 r. z kręgu podmiotów uprawnionych do otrzymania zwrotu VAT w związku z brzmieniem przepisu § 3 ust. 1 pkt 3 tego rozporządzenia.

W ocenie Sądu, zarówno ustalony w sprawie stan faktyczny jak i analiza akt administracyjnych oraz uzasadnień zaskarżonych decyzji czyniła zasadnym stwierdzenie, że – w szczególności - w toku postępowania odwoławczego dokonano oceny wszystkich zawartych w odwołaniu zrzutów i argumentów na podstawie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz w oparciu o obowiązujące w tym okresie przepisy prawa podatkowego.

1. 4. Skarga kasacyjna.
2. 4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię:
3. - art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, polegającą na uznaniu, że dla zaistnienia stanu faktycznego podpadającego pod ten artykuł wystarczy, aby w łańcuchu po stronie dostawców były dwa podmioty.

Zdaniem skarżącej interpretacja powyższego przepisu, prowadząca do uznania, że czynności wykonywane przez spółkę wyczerpują znamiona dostawy łańcuchowej, narusza literalne brzmienie tego przepisu (wykładnia contra legem zmieniająca treść przepisu).

W uzasadnieniu środka zaskarżenia jego autor próbował wykazać, że w świetle spornego przepisu, minimalna ilość podmiotów, które biorą udział w transakcji łańcuchowej (szeregowa) to cztery: w tym trzech dostawców i jeden nabywca. Natomiast w niniejszej sprawie jest niewątpliwe, że występowały dwa podmioty dokonujące dostawy, tj. skarżąca i stacja paliw. Nabywca, którym był litewski przedsiębiorca transportowy z pewnością, zdaniem skarżącej, nie był dostawcą. W rezultacie występowały trzy podmioty, lecz po stronie dostawców ta liczba była niezmienna, tj. dwóch. Stąd też nie można, w ocenie autora skargi kasacyjnej przyjąć, że stan faktyczny związany z zakupem paliwa przez spółkę kwalifikował się do uznania jej za dostawę łańcuchową.

Dalej wywodził, że jeżeli nie była to dostawa łańcuchowa w rozumieniu ustawy o VAT, w związku z tym spółka nie mogła być dostawcą, co skutkuje uznaniem, że na terytorium Polski była nabywcą a skoro operacje handlowe realizowane poza terytorium RP nie podlegają polskiemu prawu, wykluczona tym samym zostaje przesłanka dostawy (sprzedaży) na terytorium Polski przez spółkę.

1. 4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżącą wniosła o uchylenie wyroku w całości oraz o zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania.

1. 4.3. Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

1. 5.2. Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutu skargi kasacyjnej należy przypomnieć pewne istotne i oczywiste kwestie. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., nr 270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. Należy przy tym również podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 4 sierpnia 2010 r., I FSK 1353/09; 30 marca 2010 r., II FSK 1961/08; 29 stycznia 2010 r., I FSK 2048/08, wszystkie orzeczenia dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

1. 5.3. Odnosząc powyższe uwagi do przedmiotowej skargi kasacyjnej należy podkreślić, że autor środka odwoławczego zarzucił w niej jedynie naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, tj. art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, polegającą na uznaniu, że dla zaistnienia stanu faktycznego podpadającego pod ten artykuł wystarczy, aby w łańcuchu po stronie dostawców były dwa podmioty.

Takie sformułowanie zarzutu skargi kasacyjnej oraz jego uzasadnienie umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy, zbadanie jedynie tego, czy Sąd pierwszej instancji błędnie dokonał wykładni art. 7 ust.8 ustawy o VAT przyjmując, że dla zaistnienia transakcji łańcuchowej wystarczające jest, aby po stronie dostawców były dwa podmioty. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł natomiast dokonać szerszej wykładni tego przepisu, ani też zbadać prawidłowości jego zastosowania w odniesieniu do stanu faktycznego ustalonego w rozpatrywanej sprawie.

Z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT wynika, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zauważyć jednocześnie należy, że na gruncie rozpatrywanej sprawy nie pozostaje sporne to, że słowo "kilka" w kontekście przytoczonego przepisu oznacza co najmniej trzy. Natomiast skarżąca we wniesionym środku zaskarżenia wywodzi, że słowo to należy odnieść do liczby dostawców a nie wszystkich uczestników transakcji. Jednak z takim stanowiskiem nie można się zgodzić.

Przepis art. 7 ust.8 ustawy o VAT ustanawia fikcję prawną nakazującą uznać, że w przypadku dostawy tego samego towaru realizowanej przez kilka podmiotów, gdy pierwszy z nich wydaje towar ostatniemu w kolejności nabywcy, przyjąć trzeba, że każdy z podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji dokonał dostawy tego towaru. Cechą charakterystyczną takiej dostawy jest bowiem to, że pośrednicy, będący na drodze pomiędzy pierwszym podatnikiem (dostawcą), a ostatnim w kolejności nabywcą, nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Co więcej, ich pominięcie w zakresie czynności wydania towaru, jest w ogóle warunkiem zastosowania omawianego unormowania.

Zatem skutkiem zastosowania art. 7 ust. 8 ustawy VAT jest uznanie, że dostawy dokonał każdy z uczestników łańcucha transakcji, a w konsekwencji każdy z nich winien wystawić fakturę na rzecz występującego po nim nabywcy, tak jak o tym stanowił art. 106 ust. 1 ustawy VAT.

Transakcja opisana w tym przepisie to transakcja, w której odbywają się co najmniej dwie dostawy pomiędzy co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy.

Nie ma żadnego logicznego uzasadnienia do tego, aby przyjąć, że w transakcji łańcuchowej muszą występować co najmniej trzy dostawy.

Powyższe znajduje także potwierdzenie w wykładni językowej art. 7 ust.8 ustawy o VAT. Sformułowanie "kilka podmiotów dokonuje dostawy" oznacza, dostawa jest dokonywana pomiędzy kilkoma podmiotami, tj. "co najmniej trzema". Sformułowanie to należy bowiem odczytać łącznie z pozostałą częścią przepisu, gdzie określa się sposób dokonania dostawy, tj. "w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy".

1. 5.4. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).