Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 17 września 2015 r., sygn. akt I FSK 69/14

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 12 września 2013 r., sygn. akt: I SA/Go 126/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę L.K. (dalej: "strona", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 31 grudnia 2012 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2008 r.
3. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 16 maja 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. orzekł o solidarnej wraz ze Spółką z o.o. "T." w Z. (dalej" "spółka") odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. w kwocie 50.231,70 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Organ odwoławczy w uzasadnieniu tej decyzji stwierdził, że wykazano istnienie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki, albowiem z ustaleń poczynionych w postępowaniu pierwszoinstancyjnym wynikało, iż w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego spółki jedynym członkiem zarządu był skarżący, który pełnił tę funkcję w okresie od 11 marca 2005 r. do 23 lutego 2009 r. Wskazując na bezskuteczność postępowania egzekucyjnego wobec spółki organ odwołał się do następujących dokumentów: korespondencji z bankiem prowadzącym rachunek spółki, w tym pismo z 12 marca 2012 r. Banku P. S.A., który w odpowiedzi na zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego dłużnika zajętej wierzytelności, poinformował o braku środków umożliwiających całkowite lub częściowe zrealizowanie zajęcia, jak również o zablokowaniu tego rachunku bankowego do wysokości zajętej wierzytelności. Według organu potwierdzeniem powyższych ustaleń był dodatkowo protokół poborcy podatkowego o stanie majątkowym spółki, sporządzony 17 marca 2010 r., z którego wynikało, że pod wskazanym przez spółkę adresem nie jest prowadzona żadna działalność, nie ma tam żadnych ruchomości, co uniemożliwia dokonanie jakichkolwiek czynności egzekucyjnych skierowanych do majątku spółki. Dokonując zaś analizy przesłanek egzoneracyjnych, mogących uwolnić skarżącego od odpowiedzialności za dług podatkowy spółki, organ pierwszej instancji stwierdził w pierwszej kolejności, że skarżący w trakcie prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego nie wskazał żadnego majątku spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie roszczeń z tytułu VAT za grudzień 2008 r. Odwołując się z kolei do właściwego czasu co do zgłoszenia wniosku o upadłość organ pierwszej instancji nie znalazł podstaw, by uznać brak winy skarżącego jako członka zarządu spółki w niezgłoszeniu tego wniosku. Wręcz przeciwnie, wskazał, że skarżący, jako prezes zarządu spółki, miał wgląd do wszelkiej dokumentacji, więc powinien mieć wiedzę co do stanu finansowego.
4. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. rozpatrując odwołanie nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia i decyzją z dnia 31 grudnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
5. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
6. 2.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim zostały postawione zarzuty, które wcześniej zgłoszono w odwołaniu a mianowicie:
7. - art. 121 ust. 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."), przez wydanie decyzji w oparciu o niekompletny, powierzchowny, wewnętrznie sprzeczny i niespójny materiał dowodowy;
8. - art. 116 § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie objawiające się błędnym przyjęciem, że organ podatkowy wyczerpał wszelkie możliwości egzekucji z majątku spółki, tym samym przyjęcie, że egzekucja z majątku spółki jest niemożliwa;
9. - art. 181, art. 187 i art. 188 O.p. przez nienależyte przeprowadzenie postępowania i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy;
10. - art. 191 O.p. przez przyjęcie wniosków sprzecznych z istniejącymi dowodami oraz zasadami logiki i doświadczenia życiowego;
11. - art. 11 ustawy ustawie z 28 lutego 2003r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 – dalej: "prawo upadłościowe i naprawcze") wskutek przyjęcia, że w okresie kiedy skarżący był członkiem zarządu powstały przesłanki zobowiązujące go jako członka zarządu do złożenia wniosku o upadłość.
12. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.
13. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

WSA stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie a wobec tego nie zachodzą podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem prawa. Sąd przypomniał również, że w sprawie tej nie było sporu co do istnienia zaległości podatkowej spółki jak i tego, że skarżący był członkiem zarządu spółki w okresie powstania zaległości podatkowej z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu. Istotna dla tej sprawy pozostaje natomiast kwestia stwierdzenia bezskuteczności egzekucji.

Sąd stwierdził, że nie sposób podzielić poglądu skarżącego, który bezskuteczność egzekucji postrzega wyłącznie przez pryzmat czasu, w którym egzekucja była prowadzona, zarzucając, że czynności organu egzekucyjnego nie zostały podjęte wtedy, gdy istniał majątek ruchomy spółki, tj. w czasie, gdy skarżący był jeszcze prezesem zarządu ewentualnie bezpośrednio po tym, jak przestał nim być. Takie zapatrywanie nie znajduje, w ocenie Sądu, uzasadnienia w treści art. 116 §1 O.p. Na poparcie tego stanowiska Sąd pierwszej instancji odwołał się do zaskarżonej decyzji, w której wskazano, że wobec braku zapłaty podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., którego termin płatności przypadał na 25 stycznia 2009 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 9 lutego 2009 r. przesłał spółce upomnienie a następnie w dniu 24 lutego 2009 r. wystawił tytuł wykonawczy Nr [...] obejmujący zaległość podatkową z tytułu VAT za grudzień 2008 r. Tytuł ten został następnie skierowany do wykonania w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji a jego odpis doręczono spółce wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego, co oznaczało skuteczne wszczęcie postępowania egzekucyjnego z majątku spółki.

WSA wskazał następnie, że organ egzekucyjny zawiadomieniem z 27 lutego 2009 r. dokonał zajęcia wierzytelności spółki z rachunku bankowego w Banku P. S.A., w związku z którym dłużnik zajętej wierzytelności poinformował o braku środków na rachunku spółki, umożliwiających całkowite lub częściowe zrealizowanie zajęcia. Następnie zawiadomieniem z dnia 27 maja 2009 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Spółki w Banku Z. S.A., od którego 10 sierpnia 2009 r. otrzymał informację o braku środków na rachunku, co stanowiło przeszkodę w realizacji zajęcia. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego poborca skarbowy w dniu 17 marca 2010 r. ustalił i zapisał w protokole o stanie majątkowym zobowiązanego, że Spółka "T." nie mieści się, nie prowadzi działalności i nie ma majątku w Z. przy ul. [...], tj. pod adresem wskazanym jako jej siedziba. Mając to na względzie organ zasadnie, w ocenie Sądu, stwierdził, że egzekucja prowadzona z majątku spółki co do zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. okazała się bezskuteczna niemal w całości, z powodu braku majątku pozwalającego na zaspokojenie zobowiązań.

Odnosząc się z kolei do okoliczności egzoneracyjnych Sąd stwierdził, że nie sposób wskazywanego przez skarżącego mienia, istniejącego kiedy skarżący pełnił jeszcze swoją funkcję lub bezpośrednio po złożeniu rezygnacji, postrzegać jako możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności za przedmiotową zaległość z tytułu VAT. Sąd zaakcentował, że wyłącznie wskazanie mienia, które istnieje w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu i to takiego mienia, z którego egzekucja na ten moment jest możliwa, zwalnia członka zarządu z odpowiedzialności jako osoby trzeciej. Mając to na względzie WSA uznał, że organy dokonały właściwej wykładni, a następnie też właściwego zastosowania art. 116 O.p.

1. 4. Skarga kasacyjna.
2. 4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji:
3. I. naruszenie przepisów postępowania, tj.:
4. - art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269 ze zm. – dalej: "P.u.s.a."), zgodnie z którym sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, czego Sąd w skarżonym orzeczeniu nie dokonał prawidłowo, uznał bowiem, że organy podatkowe I i II instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny będący podstawą wydanych decyzji, podczas gdy nie można się z tym zgodzić, albowiem organy podatkowe dokonały ustaleń, że nie istnieją przesłanki egzoneracyjne, podczas gdy z istoty sprawy wynika, że solidarna odpowiedzialność członka zarządu ma dotyczyć grudnia 2008 roku, a ustalenia organu podatkowego dotyczą miesięcy wcześniejszych, pomijając całkowicie fakt dynamiczności prowadzonej działalności gospodarczej i zmieniających się w związku z tym okoliczności będących podstawą oceny istnienia lub nieistnienia przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a tym samym organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 187 Ordynacji Podatkowej albowiem nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalając, że w grudniu 2008 nie istniały przesłanki zwalniające Skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, której był członkiem zarządu, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że w grudniu 2008 r. nie istniały podstawy do ogłoszenia upadłości spółki,
5. II. naruszenie prawa materialnego, tj.:
6. - art. 116 O.p. poprzez jego niezastosowanie pomimo, iż w zaistniałym w sprawie stanie prawnym i faktycznym Skarżący wykazał istnienie przesłanek egzoneracyjnych, zgodnie z którymi w dacie powstania zobowiązania nie istniały podstawy do ogłoszenia upadłości, zaś w chwili, kiedy takie podstawy istniały Skarżący nie był już członkiem zarządu spółki, zatem nie można przypisać mu winy z powodu nie złożenia tego wniosku,
7. - powyższe zarzuty przesądzają także o naruszeniu art. 145 § 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 – dalej: "P.p.s.a."), albowiem pomimo naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy - a to art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa oraz naruszenia przepisów postępowania, mający istotny wpływ na wynik sprawy w postaci Sąd nie uchylił skarżonej decyzji
8. 4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach strona wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.
9. 4.3. Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.
10. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

1. 5.1. Sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi autor środka zaskarżenia odwołał się do naruszenia art. 1 P.u.s.a., art. 116 O.p. oraz art. art. 145 § 1 lit. a) i c) P.p.s.a.

Lektura uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala uznać, że za ich pomocą autor skargi kasacyjnej kwestionuje stanowisko organów podatkowych, o braku istnienia przesłanki egzoneracyjnej. Autor skargi kasacyjnej wywodzi bowiem, że w dacie powstania zobowiązania nie istniały podstawy do ogłoszenia upadłości, zaś w chwili, kiedy takie podstawy istniały skarżący nie był już członkiem zarządu spółki, zatem nie można przypisać mu winy z powodu nie złożenia tego wniosku.

Kluczowy zatem dla rozpatrzenia przedmiotowej skargi pozostaje zarzut naruszenia art. 116 O.p. Jednak nie ulega wątpliwości, że tak określony zarzut jest zbyt ogólny, ponieważ przepis ten składa się z kilku jednostek redakcyjnych. Ze względu jednak na to, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano na art. 116 § 1 ust. 1a O.p. możliwe jest odniesienie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do tego zarzutu.

5.2. Zgodnie z art. 116 § 1 i 2 O.p za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wskazał, że (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Z treści art. 116 O.p. wynika, że w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organy podatkowe obowiązane są wykazać, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części nieskuteczna. Są to tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością. Do negatywnych przesłanek odpowiedzialności zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie podmioty te zgłosiły wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez ich winy, ewentualnie wskazanie przez ww. podmioty mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wykazanie przesłanek, których zaistnienie wyklucza orzeczenie o odpowiedzialności członków zarządu jako osób trzecich, obciąża te podmioty.

5.3. Stosownie do art. 10 prawa upadłościowego i naprawczego upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolei art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest też, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Niewykonywanie zarówno jednych, jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 prawa upadłościowego i naprawczego. Co najwyżej można w takim przypadkach oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 tej ustawy.

Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 656/13, LEX nr 1480695; czy Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z dnia 14 lutego 2013 r. sygn. akt I ACa 24/13, LEX nr 1313462).

5.4. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe wykazały, że spółka w czerwcu 2008 r. zaprzestała "trwale" spłacania swoich wymagalnych zobowiązań, m.in. z tytułu składek na FUS oraz FOZ (od czerwca do grudnia 2008 r. kwota 40.483,50 zł bez odsetek), z tytułu najmu pomieszczeń (od czerwca 2008 r. do lutego 2009 r. zaległość wynosiła łącznie 58.443,39 zł). Niezapłacony podatek VAT, oprócz grudnia 2008 r., za poprzednie miesiące wynosił 24.771,00 zł.

5.5. W tej sytuacji zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, że uprawnione było stanowisko organów podatkowych, że niewypłacalność spółki powstała w czasie, kiedy jej prezesem zarządu był skarżący i w konsekwencji w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu należało zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Tymczasem skarżący nie wskazał żadnych okoliczności dowodzących braku jego winy w niezgłoszeniu wyżej wymienionego wniosku.

5.6. W skardze kasacyjnej jej autor twierdzi, że organ podatkowy badając niewypłacalność spółki oparł się na stanie z czerwca 2008r., podczas gdy odpowiedzialność skarżącego dotyczy wyłącznie miesiąca grudnia 2008r.

Wbrew takiemu stanowisku skargi kasacyjnej podnieść należy, że w treści decyzji organ odwoławczy nie ograniczył badania realizowania przez spółkę jej zobowiązań, do miesiąca czerwca 2008r. Przeciwnie, wskazał ten miesiąc jako początek okresu, w którym spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań, a która to okoliczność miała charakter trwały. W szczególności wskazano, że od czerwca 2008r. spółka zaprzestała regulować zobowiązania z tytułu czynszu za najem pomieszczeń w kwocie po 7.960, 50 zł miesięcznie.

Zatem brak podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości skarżący upatruje forsując błędną tezę, że organy podatkowe oparły się na stanie spółki z miesiąca czerwca, gdy tymczasem organy ustaliły, że wówczas zaistniała obiektywnie sytuacja niewypłacalności polegającej na niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań pieniężnych, która miała charakter trwały.

1. 5.7. W tej sytuacji nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art.116 O.p. Za chybione uznać należy również zarzuty naruszenia art. 145 § 1 lit. a) i c) P.p.s.a. oraz art. 1 P.u.s.a., ponieważ ich naruszenie miało być związane z błędnym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, co do braku istnienia przesłanki egzoneracyjnej, a czego jak wyżej wskazano autor skargi kasacyjnej nie zdołał wykazać.
2. 6. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.