Uzasadnienie
Wyrokiem z 6 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1330/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Gminy S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 6 stycznia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.
Powyższy wyrok został wydany w następującym stanie faktycznym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji.
Gmina S. wystąpiła do organu podatkowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług oraz zasad ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. W uzasadnieniu wniosku zostało przedstawione zdarzenie przyszłe. Wskazano, że na wniosek Urzędu Miasta, Urząd Skarbowy nadał w dniu 13 lipca 1993 r. numer identyfikacji podatkowej (NIP) dla Urzędu Miasta. Urząd, jako czynny i zarejestrowany podatnik rozlicza podatek VAT. Gmina posiada osobowość prawną oraz wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność i jako osoba prawna nie ma własnych struktur organizacyjnych. Urząd Miasta, wykonując czynności związane z realizacją zadań publicznych Gminy, zawiera umowy cywilnoprawne, gdzie stroną umowy jest Gmina reprezentowana przez Prezydenta Miasta. Nabywcą wskazanym w fakturach jest Gmina, która nie posiada odrębnego NIP i rozlicza się pod numerem nadanym Urzędowi Miasta.
Podano, że Gmina S. realizuje inwestycję polegającą na budowie kolektora sanitarnego i modernizacji istniejącej oczyszczalni ścieków na mocy Porozumienia o realizacji Projektu Funduszu Spójności "Gospodarka ściekowa w S." zawartego 19 listopada 2004 r. pomiędzy Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, a Gminą S.. Inwestycja finansowana jest głównie ze środków Unii Europejskiej z Funduszu Spójności, pozostałe środki pochodzą z budżetu Gminy S. oraz w niewielkim stopniu z Gminy K. i M. W związku z tym, iż z tego tytułu Gmina ponosi koszty, w których zawarty jest podatek VAT, zamierza wystąpić do Urzędu Skarbowego o zwrot nadwyżki tego podatku, w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi służą do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych. Wobec tego we wniosku sformułowano pytania:
- - czy na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług tak Gminę, jak i Urząd Miasta, należałoby uznać za odrębnych podatników VAT, czy też podatnikiem w zakresie całej działalności (zarówno Gminy jak i Urzędu) jest wyłącznie Gmina,
- - czy Gmina powinna dokonać aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego w podatku VAT, skutkiem którego, urząd skarbowy dokona zmiany nazwy podatnika z Urzędu Miasta na Gminę.
W opinii wnioskodawcy, na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Gminę, a nie Urząd Miasta, należy uznać jako podatnika VAT w zakresie całej działalności (zarówno Gminy, jak i Urzędu), a zatem, mimo że jako zarejestrowany podatnik VAT widnieje w rejestrze Urząd Miasta, zgłoszenie rejestracyjne należy uznać za dokonane w imieniu Gminy, która tym samym jest uprawniona do dokonania aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego, skutkiem którego Urząd Skarbowy winien dokonać zmiany nazwy podatnika z Urzędu Miasta na Gminę. Wynika to przede wszystkim z faktu, iż Urząd Miasta nie jest, bo być nie może, podatnikiem VAT.
Wobec tego należałoby w niniejszym stanie faktycznym dokonać aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego VAT przez zmianę oznaczenia podatnika z "Urzędu Miasta" na "Gminę". W takim przypadku Urząd Miasta powinien wystąpić o nadanie mu numeru NIP, jako płatnikowi. Numer NIP, którym się dotychczas posługiwał, należałoby konsekwentnie uznać za nr NIP nadany Gminie.
Organ podatkowy stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy, że podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności Gminy i Urzędu jest wyłącznie Gmina, należało uznać za prawidłowe. Dodatkowo organ wskazał, że w interpretacji indywidualnej znak: [...] z 6 stycznia 2010 r. wydanej dla wnioskodawcy w zakresie rejestracji Gminy dla potrzeb podatku VAT oraz nadania Gminie nowego numeru identyfikacji podatkowej, tut. organ stwierdził, że Urząd Gminy jest zakładem pracy dla pracowników samorządowych i na nim spoczywa obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz odprowadzania składek na ubezpieczenie społeczne, w związku z tym Urząd, jako płatnik, winien na potrzeby tych rozliczeń posiadać swój odrębny NIP i nie może posługiwać się numerem identyfikacji podatkowej Gminy.
Jednocześnie organ wyjaśnił, iż jeżeli dotychczasowy numer NIP został nadany Urzędowi Gminy i zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku VAT zostało złożone przez Urząd Gminy, to zarejestrowanie Gminy jako podatnika podatku VAT musi nastąpić poprzez złożenie zgłoszenia rejestracyjnego przez Gminę (która winna uzyskać dla siebie odrębny NIP), a nie poprzez aktualizację zgłoszenia rejestracyjnego Urzędu Gminy.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Gmina, wnosząc o uchylenie interpretacji organu podatkowego i zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła temu organowi niewłaściwe zastosowanie art. 14c § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "o.p.", w związku z art. 96 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: "ustawa o VAT" oraz art. 81 § 1 o.p., przez zawarcie w uzasadnieniu interpretacji nieprawidłowej oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie możliwości dokonania aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego.
Ponadto organowi zarzucono wadliwe zastosowanie art. 14a w związku z art. 14b oraz art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 125 o.p., wskutek dokonania wykładni prawa podatkowego w oderwaniu od istotnych okoliczności faktycznych opisanych przez wnioskodawcę. Nie badając wystarczająco wnikliwie przedstawionego stanu faktycznego organ błędnie uznał, że opisane we wniosku zgłoszenie rejestracyjne złożył Urząd Miasta w imieniu własnym, a nie Gminy.
W odpowiedzi Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do zarzutów dotyczących działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, działania wnikliwego i szybkiego oraz niezwłocznego załatwiania spraw niewymagających zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień i uznał, że nie zostały powyższe zasady nie zostały naruszone przez organ. W uzasadnieniu tego zarzutu strona podnosi, że organ nie dość wnikliwie zbadał stan faktyczny sprawy i dlatego błędnie uznał, że zgłoszenie rejestracyjne złożył Urząd Miasta a nie Gmina.
Sąd podkreślił w tym względzie, że w postępowaniu o udzielenie interpretacji podatkowej organ nie dokonuje badania stanu faktycznego we własnym zakresie, lecz ocenia jedynie prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w stanie faktycznym przez niego przedstawionym, a organ ma prawo do dokonania jego własnej oceny. Odnośnie meritum sporu Sąd podkreślił, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywano, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest gmina, a nie urząd gminy. Sąd stwierdził, że bezsporne jest, iż Urząd Miejski i Gmina są jednostkami odrębnymi, z których każda winna mieć nadany numer NIP dla właściwych jej celów. Odnośnie spornej kwestii trybu uzyskania odrębnego NIP dla Gminy Sąd uznał, że ocena organu, iż nie jest możliwe dokonanie tego w ramach zgłoszenia aktualizacyjnego odpowiada prawu, zarówno w świetle art. 96 ust. 12 ustawy o VAT, jak również w świetle art. 9 ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681, ze zm.)., gdyż nie temu celowi służy aktualizacja.
Sąd wskazał, że zgodnie z art. 96 ust. 12 ustawy o VAT jeżeli dane zawarte w zgłoszeniu rejestracyjnym ulegną zmianie, podatnik jest obowiązany zgłosić zmianę do naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni, licząc od dnia, w którym nastąpiła zmiana. Obowiązek ten nie dotyczy przypadków, gdy następuje wyłącznie zmiana danych objętych obowiązkiem aktualizacji na podstawie ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Z powyższego wynika, że w sytuacji, gdy dane zawarte w zgłoszeniu nie zmieniają się, nie ma także podstawy prawnej do zgłoszenia takiej zmiany Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w trybie ww. przepisu.
Sąd przyjął, że z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, skoro stan faktyczny od dnia dokonania zgłoszenia rejestracyjnego nie uległ żadnej zmianie – osobowość prawną posiada Gmina i ona, a nie Urząd Miejski, jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Zmiana w zakresie podmiotu, któremu przypisano dany numer NIP nie jest – zdaniem Sądu – dopuszczalna także w świetle art. 9 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Wskazuje on bowiem różne terminy, w jakich należy dokonać aktualizacji w przypadku wskazanych w tym przepisie zmian danych.
Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 81 § 1 o.p., zgodnie z którym jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację, Sąd uznał, że jest on niezrozumiały na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy, podnosząc przy tym, że przyczyny złożenia korekty deklaracji są zupełnie inne niż dokonania aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego. W pierwszym bowiem przypadku chodzi o poprawę danych od początku wykazanych błędnie, tzn. niezgodnie z obiektywnym stanem rzeczy. Drugi zaś odnosi się do sytuacji, gdy na skutek zmiany okoliczności faktycznych stan ujawniony we właściwych rejestrach nie odpowiada stanowi faktycznie istniejącemu. Skoro skarżący wywodzi, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy prawnie możliwe jest dokonanie aktualizacji (czyli dostosowania stanu ewidencyjnego do zmienionego stanu faktycznego, który – w ocenie Sądu – de facto się nie zmienił), to tym samym nie znajdują tu zastosowania przepisy dot. korekty, które z założenia odnoszą się do sytuacji, gdy jakieś dane były ujawnione niezgodne z obiektywnym stanem rzeczy.
Ponadto Sąd podkreślił, że zgodnie z ww. przepisem, korekta może dotyczyć deklaracji, której – w ocenie Sądu – nie stanowi zgłoszenie rejestracyjne, które tym samy nie może podlegać korekcie w trybie określonym w art. 81 § 1 o.p.
Końcowo Sąd wskazał, iż dokonywał także analizy odpuszczalności zmiany podmiotowej zgłoszenia rejestracyjnego w świetle art. 12 ust.1 i 1a ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, choć takiego wniosku czy zarzutu w stosunku do udzielonej interpretacji skarżący nie formułował. W tym kontekście Sąd przyjął, że skoro jedna z jednostek, których dotyczy interpretacja, numer NIP już ma, to brak jest podstawy prawnej i trybu przewidzianego przepisami prawa do "przeniesienia go" czy "przypisania" innej jednostce.
Odnośnie stanowiska skarżącej, że "Urząd Miasta nie mógł skutecznie w swoim imieniu złożyć zgłoszenia rejestracyjnego VAT-2" ani uzyskać numeru identyfikacyjnego NIP, bo nie był podatnikiem podatku VAT Sąd wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonując rejestracji obowiązany jest analizować formalną poprawność zgłoszenia, nie jest natomiast ani zobowiązany ani uprawniony do wyjaśniania, w związku z jakimi czynnościami strona składa zgłoszenie i czy w istocie będzie wykonywać czynności skutkujące uzyskaniem statusu podatnika podatku VAT. Skoro Urząd Miejski złożył formalnie poprawne zgłoszenie rejestracyjne, został zarejestrowany, a organ podatkowy nadał mu numer NIP.
Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:
- 1) art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", przez uzasadnienie wyroku w sposób nieodpowiadający wymogom prawa, w szczególności wskutek zawarcia w treści uzasadnienia tez wzajemnie sprzecznych, a dotyczących sedna sporu; Sąd, pomimo trafnego nakreślenia meritum sporu w początkowej części uzasadnienia, w dalszej jego części błędnie wskazał, że sprowadza się ono do ustalenia właściwego trybu uzyskania dla Gminy nr NIP, co stoi w opozycji nie tylko do twierdzeń i zarzutów skarżącej, ale również do wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego sprawy;
- 2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., przez oddalenie skargi mimo niewłaściwego zastosowania przez Ministra Finansów art. 14a w zw. z art. 14b § 2 oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 o.p., polegającego na wydaniu interpretacji prawa podatkowego w oderwaniu od okoliczności faktycznych wskazywanych przez wnioskodawcę; organ uznał bowiem, że w prezentowanym przez skarżącą stanie faktycznym Urząd Miejski złożył druk VAT-2 we własnym imieniu i tym samym ten właśnie podmiot został zarejestrowany jako podatnik podatku VAT i otrzymał nr NIP;
- 3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo błędnej wykładni przez organ art. 96 ust. 12 ustawy o VAT i art. 9 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, polegającej na przyjęciu, że brzmienie tych przepisów nie pozwala na dokonanie aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego VAT oraz zgłoszenia identyfikacyjnego w sprawie będącej przedmiotem zaskarżonej interpretacji;
- 4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., przez oddalenie skargi, mimo dokonania przez organ błędnej wykładni art. 81 § 1 w zw. z art. 3 pkt 5 o.p., tj. uznaniu, że na podstawie tego przepisu nie jest możliwe dokonanie korekty błędnie określonego w druku VAT-2 podmiotu, bowiem przepis ten obejmuje swoim zakresem deklaracje, a za takie nie można uważać zgłoszeń rejestracyjnych oraz identyfikacyjnych; tym samym stwierdzono, że nie istnieje możliwość zmiany informacji błędnie wskazanych przez podatnika.
Przy tak sformułowanych zarzutach skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organów kosztów postępowania sądowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Niesporne między stronami jest stanowisko, że wyłącznie gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług.
Zatem przedmiotem sporu jest tylko odpowiedź na drugie pytanie, czy poprzez instytucję aktualizacji można dokonać zmiany nazwy podatnika z Urzędu Miasta na Gminę.
Otóż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dokładnie wyjaśniono stronie skarżącej, że procedura aktualizacji danych dotyczy tylko sytuacji, gdy dane zawarte w zgłoszeniu ulegną zmianie (strona 10 uzasadnienia wyroku).
Według podanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego dane zawarte w zgłoszeniu rejestracyjnym nie uległy zmianie. Zatem w świetle art. 96 ust. 12 ustawy o VAT jak i art. 9 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników brak jest podstaw prawnych do takiego działania organu podatkowego.
Żenująca jest konieczność przypominania, że organy administracji muszą działać na podstawie przepisów prawa i nie mogą "naciągać" tego prawa na skutek błędu popełnionego przez Urząd Miasta S..
Trafnie zwraca uwagę Sąd I instancji, że zmiana w zakresie podmiotu nie może być dokonywana w trybie wymienionych przepisów.
Przepisy te mówią bowiem o danych podatnika, a więc danych zawierających się w ramach danego podmiotu. Dane te dotyczą istniejącego podmiotu, zaś aktualizacja danych podatnika nie może polegać na zmianie zarejestrowanego podmiotu.
Bezprzedmiotowe są rozważania na temat zastosowania w tej sprawie art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej skoro pytanie dotyczyło aktualizacji a nie korekty danych.
Niezrozumiały jest zarzut, że Sąd I instancji błędnie wskazał, iż sedno sprawy sprowadza się do ustalenia właściwego trybu uzyskania dla gminy numeru NIP.
Wszak uzasadnienie wniosku o interpretację zawiera przyczyny, dla których gmina potrzebuje się zarejestrować jako podatnik VAT i chce mieć jasność w jaki sposób to zrobić. W istocie nie wiadomo więc o co chodzi autorowi skargi kasacyjnej.
Gołosłowny jest zarzut wydania interpretacji w oderwaniu od okoliczności faktycznych wskazanych przez Wnioskodawcę. Organ udzielił dokładnej odpowiedzi na zadane pytanie w świetle obecnie istniejącego stanu faktycznego. I ten stan faktyczny musi być podstawą do rozstrzygnięcia sprawy. Aktualizować można bowiem dane tylko według stanu na dzień złożenia wniosku.
Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.