Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 24 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 659/14

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt: I SA/Bk 459/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę R. R. (dalej: "strona", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 29 lipca 2013 r., w części orzekającej o odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu A. Sp. z o.o. z siedzibą w B. za zaległość podatkową spółki z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. oraz uchylająca tą decyzję w części dotyczącej podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. i styczeń 2009 r. i w tym zakresie umorzeniu postępowania.

Odnosząc się do braku podstaw do orzekania o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki za grudzień 2008 r. i styczeń 2009 r. organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego błędnie przyjął, na podstawie wpisów w KRS, iż pełnił on funkcję członka zarządu w dacie upływu terminu płatności podatku VAT za te okresy. Odwołując się do dokumentów uzyskanych z akt rejestrowych spółki wskazał, że skarżący złożył rezygnację z funkcji członka zarządu w dniu 2 czerwca 2008 r. zaś 17 listopada 2008 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę o przyjęciu rezygnacji skarżącego z funkcji Wiceprezesa Zarządu z dniem 17 listopada 2008 r. Na wniosek spółki skarżący został wykreślony z funkcji członka zarządu z dniem 10 lipca 2009 r. Powyższe uzasadniało, w ocenie organu odwoławczego, uchylenie decyzji odnoszącej się do miesięcy grudzień 2008 r. i styczeń 2009 r. i w tym zakresie umorzenie postępowania.

Jeżeli zaś chodzi o miesiąc kwiecień 2008 r., organ mając na uwadze, że skarżący pełnił funkcję członka Zarządu Spółki – Wiceprezesa od momentu jej powstania, tj. 2001 r. (dane wynikające z odpisu pełnego KRS) do złożenia rezygnacji w czerwcu 2008 r., stwierdził, że zachodziły podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w VAT za ten miesiąc. Dokonując zaś analizy przesłanek egzoneracyjnych Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w toku postępowania skarżący nie wskazał przesłanek uwalniających od odpowiedzialności podatkowej, nie wskazał też mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Odwołując się z kolei do właściwego czasu co do zgłoszenia wniosku o upadłość organ odwoławczy stwierdził, że nie sposób uznać, wbrew twierdzeniom strony, iż stosowny wniosek złożony przez jednego z wierzycieli w listopadzie 2004 r. został złożony we właściwym czasie, bowiem za czas właściwy nie może być uznany moment, w której pasywa przewyższają aktywa i dłużnik nie posiada już dostatecznych środków na zaspokojenie wierzycieli.

Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że w niniejszej sprawie Sąd Rejonowy w W. postanowieniem z 21 grudnia 2004 r., sygn. akt [...] oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, ponieważ majątek dłużnika nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania. Nadto wskazał, że już w 2003 r. zaciągnięte przez Spółkę zobowiązania przekraczały wartość posiadanego majątku, sytuacja taka powtórzyła się w latach 2004 – 2005 oraz 2007 – 2009 (wynikało to ze sprawozdania finansowego spółki).

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono naruszenie:
3. - art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 w związku z art. 188 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."), polegające na odmowie przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchania skarżącego oraz drugiego członka zarządu T.R., pomimo złożenia w tym zakresie stosownego wniosku, co skutkowało naruszeniem zasady praworządności, zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania,
4. - art. 187 § 3 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez pominiecie przez organ faktów znanych mu z urzędu z racji prowadzonego postępowania o orzeczeniu o odpowiedzialności T.R. za zaległość podatkową A. Sp. z o.o. w B., odsetki za zwłokę od tej zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego,
5. - art. 191 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 O.p. polegające na dowolnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego oraz niewzięciu pod uwagę istotnych w sprawie okoliczności,
6. - art. 116 O.p. polegające na zaniechaniu stwierdzenia w sentencji zaskarżonego rozstrzygnięcia, czy odpowiedzialność ma charakter solidarny ze Spółką oraz drugim członkiem zarządu.

Nadto wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci odpisu z KRS E. Sp. z o.o. Sp. k. na okoliczność ustalenia, czy A. Sp. z o.o. jest wspólnikiem tej spółki, w jakiej wysokości wniosła wkład oraz jaka jest łączna wysokość wniesionych wkładów.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

WSA przede wszystkim nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionego na rozprawie twierdzenia pełnomocnika strony, że skarżący mimo, iż był wpisany do KRS, faktycznie funkcji członka zarządu nie pełnił po uzyskaniu absolutorium za 2001 r. Nie został powołany na następne lata, a w 2008 r. złożył rezygnację z funkcjonowania w Spółce tylko po to, żeby wykreślić go z KRS. W pierwszej kolejności WSA zauważył, że skarżący znając stanowisko organu w kwestii okresu pełnienia przez niego funkcji członka Zarządu Spółki nie podnosił wskazanych okoliczności na etapie postępowania podatkowego. Także przed Sądem, przedstawiając je dopiero na rozprawie nie złożył na tę okoliczność żadnych dowodów. Mając to na względzie WSA przypomniał, że fakt powołania skarżącego w 2001 r. na stanowisko Wiceprezesa Zarządu nie budzi wątpliwości. Nie jest też sporne złożenie przez niego rezygnacji z tej funkcji i przyjęcie tej rezygnacji w roku 2008. Wbrew twierdzeniom strony, z treści rezygnacji wynika, że była ona motywowana jedynie sytuacją rodzinną i zdrowotną, a nie jakimikolwiek innymi względami.

Zatem dysponując informacjami dotyczącymi powołania skarżącego na funkcję członka Zarządu oraz złożenia następnie przez niego rezygnacji z tej funkcji, jak również wobec braku zastrzeżeń strony w tym zakresie, organ podatkowy zasadnie, w ocenie WSA, przyjął, że pomiędzy tymi datami skarżący tę funkcje pełnił.

Odnosząc się do bezskuteczności egzekucji z majątku spółki Sąd pierwszej instancji, powołując się na ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego działającego jako organ pierwszej instancji, zwrócił uwagę, że organ egzekucyjny podejmował szereg czynności mających na celu ustalenie majątku spółki, z którego możliwe jest przeprowadzenie egzekucji. W tym celu m.in. zwracał się do Prezesa Spółki T. R. oraz Kancelarii Podatkowej M. sp. j. W udzielonych odpowiedziach poza wskazaniem majątku ruchomego o niewielkiej wartości stwierdzono, że Spółka nie posiada środków pieniężnych, wierzytelności, ani innych praw majątkowych wobec tego umorzono postępowanie z uwagi na jego bezskuteczność.

Jeżeli zaś chodzi o wskazywaną w skardze kwestię posiadania przez Spółkę majątku w postaci udziału w E. Sp. z o.o. Sp. k. w B., WSA zwrócił uwagę, że okoliczność ta była znana organowi egzekucyjnemu. Wyjaśnił, że z akt egzekucyjnych wynikało, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. pismem z 4 kwietnia 2012 r. dokonał zajęcia u dłużnika E. Sp. z o.o. Sp. k. prawa majątkowego przysługującego wspólnikowi komandytariuszowi A. Sp. z o.o. Jednak pomimo wezwania i ponaglenia spółka ta nie złożyła oświadczenia o uznaniu zajętej wierzytelności, co było warunkiem prowadzenia egzekucji na podstawie art. 89 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.).

Przechodząc do oceny przesłanek egzoneracyjnych, WSA stwierdził, że niewątpliwie wniosek o ogłoszenie upadłości złożony w listopadzie 2004 r. przez jednego z wierzycieli Spółki były spóźniony. Złożony wniosek został oddalony, gdyż majątek Spółki nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania. W ocenie WSA potwierdzała to analiza sprawozdań finansowych Spółki, z której wynikało, że już w 2003 r. zobowiązania Spółki przekraczały wartość jej majątku. Sytuacja taka powtórzyła się w latach 2004 – 2005 oraz 2007 – 2009. Tymczasem skarżący pełnił funkcję Wiceprezesa Spółki od 2001 r.

WSA zaakcentował, że skarżący w toku postępowania przed organami podatkowymi nie wskazywał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Sąd nie podzielił również zarzutu, że odmowa przesłuchania skarżącego oraz T.R. uniemożliwiły wskazanie mienia, z którego można prowadzić skuteczną egzekucję. Sąd zwrócił również uwagę, że postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu Spółki za jej zobowiązania podatkowe prowadzono także wobec drugiego członka Zarządu T.R. (wszczęte postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 31 sierpnia 2012 r.).

1. 4. Skarga kasacyjna.
2. 4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji:
3. I. naruszenie przepisów postępowania, tj.:
4. - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 ustawy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 – dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez akceptację stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w B. i oddalenie skargi mimo niezebrania i nierozpatrzenia przez ten organ w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co przejawiało się w tym, że organ:
5. a) nie ustalił, czy skarżący rzeczywiście pełnił funkcję w zarządzie A. sp. z o.o. z siedzibą w B. w okresie, którego dotyczy decyzja w przedmiocie jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki;
6. b) nie przesłuchał skarżącego w charakterze strony mimo jego wyraźnego wniosku wskazującego na istotne w sprawie okoliczności, które mają zostać za pomocą tego dowodu wyjaśnione;
7. c) nie przesłuchał w charakterze świadka T.R. mimo wyraźnego wniosku skarżącego wskazującego na istotne w sprawie okoliczności, które mają zostać za pomocą tego dowodu wyjaśnione;

Powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o ustalony pobieżnie i niestaramiie, a w konsekwencji niezgodny z rzeczywistością stan faktyczny, jak również odebrało skarżącemu możliwość skonfrontowania jego stanowiska ze stanowiskiem drugiej osoby, pełniącej funkcję w zarządzie spółki w tym samym czasie, a zatem pozbawiło go możliwości działania z pełnym rozeznaniem w sytuacji; uchybienie to jest szczególnie istotne, biorąc pod uwagę, że w czasie, kiedy wobec spółki było prowadzone postępowanie egzekucyjne, skarżący bez wątpienia nie wchodził już w skład zarządu spółki, a zatem że nie miał już wówczas żadnego wpływu na losy tego postępowania;

1. - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy P.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 116 § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez akceptację stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w B. i oddalenie skargi mimo, że organ ten błędnie (z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów) ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, przyjmując, że:
2. a) w okresie, którego dotyczy decyzja w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego za zaległość podatkową spółki (kwiecień 2008 r.), pełnił on funkcję członka jej zarządu, i że wystarczające do stwierdzenia tej okoliczności są: pełny odpis z KRS spółki, oświadczenie skarżącego o rezygnacji z pełnionej funkcji, protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z uchwałami przyjmującymi tę rezygnację, wniosek o zmianę danych w rejestrze przedsiębiorców oraz postanowienie Sądu o wykreśleniu skarżącego z zarządu spółki;
3. b) egzekucja prowadzona przeciwko spółce okazała się bezskuteczna z powodu tego, że brak oświadczenia dłużnika zajętej wierzytelności "E. sp. z o.o. sp. k. uniemożliwiło prowadzenie egzekucji z tego składnika majątku, podczas gdy brak takiego oświadczenia nie stoi na przeszkodzie prowadzeniu egzekucji z zajętej wierzytelności

Powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony, niezgodny z rzeczywistością stan faktyczny, co spowodowało utrzymanie w obrocie prawnym decyzji nakładającej na skarżącego odpowiedzialność za zaległość podatkową spółki mimo niezaistnienia ustawowych przesłanek warunkujących orzeczenie o takiej odpowiedzialności.

1. II. prawa materialnego, tj.:
2. - art. 116 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki umożliwiające orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania A. sp. z o.o. z siedzibą w B. (status skarżącego w kwietniu 2008 r. jako członka zarządu spółki, bezskuteczność egzekucji z majątku spółki), podczas gdy w rzeczywistości przesłanki te nie zaistniały, tzn. skarżący nie był członkiem zarządu spółki w kwietniu 2008 r., a egzekucja z jej majątku nie była bezskuteczna.
3. 4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach strona wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.
4. 4.3. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania.
5. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
6. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2.Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć pewne istotne i oczywiste kwestie. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności podstępowania). Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego zaś Sąd odwoławczy nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej.

1. 5.3. W pierwszej kolejności nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez akceptację stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej i oddalenie skargi mimo niezebrania i nierozpatrzenia przez ten organ w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co przejawiało się w tym, że organ:
2. a) nie ustalił, czy skarżący rzeczywiście pełnił funkcję w zarządzie A. sp. z o.o. z siedzibą w B. w okresie, którego dotyczy decyzja w przedmiocie jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki;
3. b) nie przesłuchał skarżącego w charakterze strony mimo jego wyraźnego wniosku wskazującego na istotne w sprawie okoliczności, które mają zostać za pomocą tego dowodu wyjaśnione;
4. c) nie przesłuchał w charakterze świadka T.R. mimo wyraźnego wniosku skarżącego wskazującego na istotne w sprawie okoliczności, które mają zostać za pomocą tego dowodu wyjaśnione.

W tym miejscu przypomnieć należy, że norma prawna wyrażona w art. 122 O.p. należy do zasad ogólnych prowadzenia postępowania podatkowego i stanowi regułę procesową wiążącą organy podatkowe, zaś przepisy art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 O.p. dotyczą szeroko rozumianych reguł dowodzenia oraz sposobu rozpoznania materiału dowodowego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że na gruncie tej sprawy kasator nie zdołał wykazać, iż doszło do zarzucanych naruszeń przepisów postępowania podatkowego czy zasad ogólnych prowadzenia postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121 § 1 i art. 123 § 1 O.p. bowiem w przeprowadzonym w sprawie postępowaniu organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w sposób kompletny i wyczerpujący dla orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu za zobowiązania spółki.

5.4. W szczególności nie można podzielić stanowiska strony, że w sprawie nie ustalono, że skarżący rzeczywiście pełnił funkcję w zarządzie A.sp. z o.o. z siedzibą w B. w okresie, którego dotyczy decyzja w przedmiocie jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki.

Podkreślić należy, że w kontrolowanej sprawie organy ustaliły, iż skarżący pełnił funkcję członka Zarządu A. Sp. z o.o. w dacie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. Z odpisu pełnego Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że skarżący pełnił funkcję członka Zarządu Spółki – Wiceprezesa od momentu jej powstania, tj. od 2001 r. Na podstawie dokumentów pochodzących z akt rejestrowych Spółki stwierdzono, że skarżący w dniu 2 czerwca 2008 r. złożył rezygnację funkcji członka Zarządu, zaś w dniu 17 listopada 2008 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników A. Sp. z o.o. podjęło uchwałę o przyjęciu rezygnacji skarżącego z funkcji Wiceprezesa Zarządu z dniem 17 listopada 2008 r. Na podstawie złożonego wniosku z 26 czerwca 2009 r. skarżący został wykreślony w KRS z funkcji członka zarządu z dniem 10 lipca 2009 r. Ustalenia te skutkowały w szczególności uchyleniem przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji w części orzekającej o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w VAT za grudzień 2008 r. i styczeń 2009 r. i umorzeniem postępowania w tym zakresie.

Na uwzględnienie zasługuje pogląd Sadu pierwszej instancji, że w rozpatrywanej sprawie nie można było uwzględnić podniesionego na rozprawie twierdzenia pełnomocnika strony, iż skarżący mimo, że był wpisany do KRS, faktycznie funkcji członka zarządu nie pełnił po uzyskaniu absolutorium za 2001 r. Nie został powołany na następne lata, a w 2008 r. złożył rezygnację z funkcjonowania w Spółce tylko po to, żeby wykreślić go z KRS.

Tak jak zauważył to już Sąd pierwszej instancji, skarżący znał stanowisko organu w kwestii okresu pełnienia przez niego funkcji członka zarządu spółki, a mimo to nie podniósł wskazanych okoliczności na etapie postępowania podatkowego. Także przed Sądem, przedstawiając je dopiero na rozprawie nie złożył na tę okoliczność żadnych dowodów.

Wskazać także należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie wyjaśniano już, że odwołanie członka zarządu spółki, nie ujawnione w rejestrze, nie zwalnia go automatycznie od odpowiedzialności wynikającej z art. 116 § 1 O.p. W sytuacji, gdy członek zarządu, mimo ważnego zapisu w rejestrze sądowym, kwestionuje fakt bycia członkiem zarządu w dacie powstania zobowiązania, winien wykazać w toku postępowania przed organami podatkowymi lub przed sądem, że został skutecznie odwołany z tej funkcji. Wykładnia gramatyczna art. 116 § 1 O.p. nie nasuwa wątpliwości, że na członku zarządu ciąży obowiązek wykazania istnienia okoliczności negatywnych odpowiedzialności. Sformułowanie "nie wykazał" odnosi się wyraźnie do członka zarządu, a nie do organu podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1687/12, z 10 grudnia 2014r., I FSK 1820/13, publ. w CBOSA).

5.5. Naruszenia wskazanych przepisów prawa procesowego nie potwierdza również podnoszona argumentacja związana z odmową przesłuchania skarżącego w charakterze strony oraz braku przesłuchania w charakterze świadka T.R.

Odnosząc się do powyższych wniosków dowodowych należy zauważyć, że zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Skarżący miał zapewnioną możliwość przedstawienia swojego stanowiska w toku postępowania podatkowego.

Zaakcentować należy, że w przypadku T.R., poza wskazaniem pełnienia przez tę osobę funkcji członka zarządu w tym samym czasie, co skarżący, pełnomocnik strony wnioskując o jego przesłuchanie nie przedstawił żadnej argumentacji uzasadniającej przeprowadzenie tego dowodu. Konieczność przesłuchania wszystkich członków zarządu mogących ponosić odpowiedzialność za te same zaległości podatkowe, nie wynika także z samego obowiązku prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność.

Z kolei odnosząc się do odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącego w charakterze strony, autor skargi kasacyjnej nie wskazał, jaki wpływ ta okoliczność miała na wynik sprawy. W szczególności w skardze kasacyjnej nie podniesiono jakie konkretne dowody, czy okoliczności miała wskazać strona w trakcie tego przesłuchania, a których nie mogła wskazać w składanych wyjaśnieniach pisemnych. Tymczasem Naczelny Sąd Administracyjny, który z racji związania wynikającego z art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej, nie jest obowiązany ani uprawniony, aby zastępować autora skargi kasacyjnej i za niego precyzować, w jaki sposób Sąd pierwszej instancji naruszył ten przepis.

5.6. Nie można uznać również za trafny zarzutu naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy P.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 116 § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 O.p.

Do naruszenia tych przepisów w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, miało dojść poprzez akceptację stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej i oddalenie skargi mimo, że organ ten błędnie (z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów) ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, przyjmując, że:

1. a) w okresie, którego dotyczy decyzja w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego za zaległość podatkową spółki (kwiecień 2008 r.), pełnił on funkcję członka jej zarządu, i że wystarczające do stwierdzenia tej okoliczności są: pełny odpis z KRS spółki, oświadczenie skarżącego o rezygnacji z pełnionej funkcji, protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z uchwałami przyjmującymi tę rezygnację, wniosek o zmianę danych w rejestrze przedsiębiorców oraz postanowienie Sądu o wykreśleniu skarżącego z zarządu spółki;
2. b) egzekucja prowadzona przeciwko spółce okazała się bezskuteczna z powodu tego, że brak oświadczenia dłużnika zajętej wierzytelności E. sp. z o.o. sp. k. uniemożliwiło prowadzenie egzekucji z tego składnika majątku, podczas gdy brak takiego oświadczenia nie stoi na przeszkodzie prowadzeniu egzekucji z zajętej wierzytelności.
3. 5.7. Jak wyżej już wskazano kwestia dotycząca okresu pełnienia funkcji członka zarządu została prawidłowo ustalona zarówno przez organy podatkowe jak i Sad pierwszej instancji.
4. 5.8. Nie można zgodzić sie również z autorem skargi kasacyjnej, że w rozpatrywanej sprawie błednie ustalono, że egzekucja prowadzona przeciwko spółce okazała się bezskuteczna.

Jak wskazał to Sąd pierwszej instancji organowi egzekucyjnemu była znana kwestia posiadania przez Spółkę majątku w postaci udziału w E. Sp. z o.o. Sp. k. w B. Z akt egzekucyjnych wynika bowiem, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. pismem z 4 kwietnia 2012 r. dokonał zajęcia u dłużnika E. Sp. z o.o. Sp. k. prawa majątkowego przysługującego wspólnikowi komandytariuszowi A. Sp. z o.o. Pomimo wezwania i ponaglenia E. Sp. z o.o. Sp. k. nie złożyła oświadczenia o uznaniu zajętej wierzytelności, co było warunkiem prowadzenia egzekucji na podstawie art. 89 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.; dalej powoływana jako u.p.e.a.).

Kasator w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podnosi z kolei, że brak oświadczenia dłużnika zajętej wierzytelności "E." sp. z o.o. sp. k. nie stał na przeszkodzie prowadzeniu egzekucji z zajętej wierzytelności. Na poparcie tego stanowiska odwołał się do wyroku WSA w Gliwicach z dnia 22 lipca 2005r. w sprawie I SA/GL 1813/04.

Zauważyć w tym miejscu należy, że warunkiem przeniesienia na członków zarządu spółek kapitałowych odpowiedzialności za zobowiązania spółek kapitałowych na osobę trzecią jest zgodnie z art. 116 § 1 O.p. m.in. to aby egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

Tymczasem w rozpatrywanej sprawie skoro pomimo wezwania i ponaglenia E. Sp. z o.o. Sp. k. nie złożyła oświadczenia o uznaniu zajętej wierzytelności, to zgodnie z art. 89 § 3 u.p.e.a. przyjąć należało, że egzekucja wierzytelności pieniężnej okazała bezskuteczna.

Dłużnik zajętej wierzytelności w egzekucji dokonywanej w trybie przepisów działu II rozdziału 5 oddziału 1 u.p.e.a., jest podmiotem, od którego podmiot wskazany w tytule wykonawczym jako zobowiązany może żądać spełnienia świadczenia na jego rzecz. Istotne jest również to, że dłużnik ten, w trybie art. 89 i n. u.p.e.a., występuje w podwójnej roli, a mianowicie jako inny podmiot biorący udział w postępowaniu egzekucyjnym oraz jako zobowiązany. Nie jest on jednak co do zasady zobowiązanym, wobec którego toczy się egzekucja, a tytuł wykonawczy nie jest wystawiany przeciwko niemu.

Uznanie roszczenia przez dłużnika zajętej wierzytelności nie wymaga żadnej szczególnej formy, może zatem zostać dokonane w sposób dorozumiały, np. przez częściowe wykonanie zobowiązania, uiszczenie odsetek czy złożenie prośby o odroczenie płatności. Dłużnik zajętej wierzytelności może uwolnić się od tych obowiązków choćby w razie stwierdzenia nieistnienia wierzytelności przysługującej zobowiązanemu, zbiegu egzekucji administracyjnej z egzekucją sądową do zajętej wierzytelności pieniężnej, nierozstrzygnięcia przez właściwy sąd lub organ sporu co do istnienia lub wysokości wierzytelności pieniężnej.

Dłużnik zajętej wierzytelności uzyskuje natomiast status zobowiązanego wówczas, gdy bezpodstawnie uchyla się od dobrowolnego przekazania organowi egzekucyjnemu zajętej kwoty, pomimo uprzedniego uznania wymagalnej wierzytelności. Zobowiązanym staje się jednakże, gdy łącznie zaistnieją dwie przesłanki: po pierwsze, gdy jego odpowiedzialność zostanie stwierdzona w ostatecznym postanowieniu o określeniu wysokości nieprzekazanej kwoty zajętej wierzytelności, po drugie, gdy nie wykona on w ustawowym terminie tego postanowienia (art. 91 w zw. z art. 71a § 9 u.p.e.a.). Postanowienie o wysokości nieprzekazanej kwoty zajętej wierzytelności stanowi podstawę wystawienia tytułu wykonawczego oraz uprawnia do wszczęcia i prowadzenia odrębnego postępowania egzekucyjnego, tym razem do majątku zobowiązanego w osobie dłużnika zajętej wierzytelności do kwoty określonej w tym postanowieniu (art. 71b w zw. z art. 91 u.p.e.a.), dłużnik zajętej wierzytelności uzyskuje zaś prawo do korzystania ze środków ochrony prawnej w toku tego postępowania, przysługującej zobowiązanemu głównemu.

Skoro pomimo wezwania i ponaglenia E. Sp. z o.o. Sp. k. nie złożyła oświadczenia o uznaniu zajętej wierzytelności, zgodnie z art. 89 § 3 u.p.e.a., to trafnie organ podatkowy przyjął, że egzekucja wierzytelności pieniężnej wobec A. Sp. z o.o. okazała bezskuteczna.

1. 5.9. W rozpatrywanej sprawie nie można uznać również za trafny zarzutu naruszenia art. 116 § 1 O.p.

Bezskuteczność zawartego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego wynika przede wszystkim z jego wadliwego sformułowania wskazującego w jego treści oraz w uzasadnieniu skargi, iż na tle przesłanek przepisu prawa materialnego, który został zdaniem strony skarżącej naruszony, kwestionowane są jednak ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie. Autor skargi kasacyjnej dowodzi bowiem, że do naruszenia art. 116 § 1 O.p. doszło w wyniku błędnego ustalania stanu faktycznego sprawy, poprzez przyjęcie, że skarżący był członkiem zarządu spółki w kwietniu 2008 r., a egzekucja z jej majątku była bezskuteczna.

Z powyższego wynika zatem, że do naruszenia tego przepisu miało dojść w skutek tych samych naruszeń, które stanowiły podstawę uzasadnienia przepisów prawa procesowego, a które jak wyżej wskazano okazały się bezskuteczne. Nadto, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 30.08.2011r., I FSK 1151/11, publ. w CBOSA).

1. 6. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.