Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 1121/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez G. Sp. z o.o. z siedzibą w G. indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2010 w przedmiocie podatku od towarów i usług.
Jak wynika z uzasadnieniu powyższego wyroku, G. Spółka z o.o. z/s w G. (zwana dalej w skrócie "Spółką") we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej transportowała produkty z terytorium Polski do dzierżawionego magazynu, znajdującego się na terytorium Litwy, w celu dokonania ich eksportu do Rosji w terminie do 90 dni. Towary w momencie transportowania do magazynu na Litwie były własnością Spółki. Przeniesienie ich własności na nabywcę nastąpiło na Litwie, z chwilą odbioru z magazynu. Wywóz towaru z magazynu do Rosji został dokonany przez nabywcę własnymi środkami transportu, na warunkach ex works (magazyn). Procedura celna wywozu była rozpoczynana na terytorium Litwy, przy czym na dokumencie SAD jako eksporter wskazywana była Spółka. Faktury wystawiane były odbiorcom w dniu wydawania produktów z dzierżawionego magazynu.
Pierwotnie dla potrzeb podatku od towarów i usług, Spółka rozpoznawała powyższe transakcje jako eksport towarów w miesiącu, w którym produkty były transportowane do Rosji. Spółka zwróciła się do litewskich organów podatkowych z prośbą o wydanie interpretacji prawa podatkowego, dotyczącej konieczności zarejestrowania na potrzeby transakcji wspólnotowych na Litwie. W wydanej interpretacji litewskie organy podatkowe stwierdziły, że w związku z powyższą transakcją Spółka nie ma obowiązku rejestracji dla potrzeb podatku od wartości dodanej na Litwie. W konsekwencji Spółka nie dokonała takiej rejestracji.
W związku z powyższym zadano następujące pytania: Czy Spółka powinna uznać przemieszczenie towarów z terytorium Polski na terytorium Litwy (w celu dokonania ich eksportu do Rosji) za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, która z uwagi na brak numeru identyfikującego Spółkę na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na Litwie, podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką właściwą dla dostaw krajowych? Czy następujący po przemieszczeniu towarów na terytorium Litwy, wywóz towarów do Rosji (procedura celna wywozu rozpoczęta na Litwie) można uznać za eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i w konsekwencji na podstawie art. 41 ust. 4 bądź odpowiednio ust. 11 tej ustawy, zastosować stawkę podatku w wysokości 0%, pod warunkiem posiadania przez Spółkę (kopii) dokumentu, w którym urząd celny wyjścia potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty?
Zdaniem Spółki nie wystąpiła wewnątrzwspólnotową dostawa towarów i w konsekwencji przemieszczenie własnych towarów z terytorium kraju na terytorium Litwy w celu dokonania ich późniejszego eksportu do Rosji, nie powinno być wykazywane na potrzeby podatku od towarów i usług. W szczególności czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla dostawy krajowej. Wywóz towarów z terytorium Litwy na terytorium Rosji, powinien zostać uznany za eksport towarów opodatkowany stawką podatku w wysokości 0% (pod warunkiem posiadania przez Spółkę dokumentu, w którym urząd celny wyjścia potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty).
Interpretacją indywidualną z dnia 15 lipca 2010 r. Minister Finansów uznał, że stanowisko wnioskującej Spółki jest nieprawidłowe. W ocenie organu, opisana transakcja jest dostawą wewnątrzwspólnotową, która nie może korzystać ze stawki podatku w wysokości 0%, ponieważ Spółka nie posiadała właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadanego przez państwo członkowskie (Litwę). Natomiast wywóz towarów z terytorium Litwy na terytorium Rosji nie jest eksportem towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ww. ustawy. Dlatego też nie jest możliwe zastosowanie stawki podatku w wysokości 0% na podstawie art. 41 ust. 4 lub ust. 11 ustawy.
W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów, natomiast stosownie do treści ust. 1 pkt 5 ww. artykułu, opodatkowaniu podlega również wewnątrzwspólnotową dostawa towarów. Organ stwierdził, że definicja eksportu zawarta w art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług odpowiada regulacjom wspólnotowym, gdyż polski ustawodawca wskazał na wywóz towarów (jako czynność podejmowaną w wykonaniu dostawy towarów), który następuje z terytorium kraju, tj. Rzeczypospolitej Polskiej poza terytorium Wspólnoty. Zdaniem organu, skoro krajowe uregulowanie dotyczące eksportu, ustalające konieczność rozpoczęcia procedury wywozu na terytorium Polski, nie jest sprzeczne z Dyrektywą, nie jest z nią również sprzeczne uregulowanie wynikające z treści art. 13 ust. 4 pkt ustawy o podatku od towarów i usług.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie:
- 1. przepisów art. 17 ust. 1 i ust. 2 lit e) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w związku z art. 146, poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska skarżącej, zgodnie z którym przemieszczenie towarów z Polski na Litwę w celu ich wywozu do Rosji nie stanowi wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
- 2. przepisów art. 2 pkt 8 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 146 ust. 1 lit. a) oraz b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska skarżącej, zgodnie z którym wywóz towarów z terytorium Wspólnoty na terytorium Rosji stanowi eksport towarów;
- 3. przepisu art. 138 Dyrektywy, poprzez uznanie, iż Spółka nie ma prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla transakcji, którą Dyrektor Izby Skarbowej zaklasyfikował jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów;
- 4. przepisów art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez brak odniesienia się do argumentacji skarżącej powołującej się na fundamentalną zasadę leżącą u podstaw systemu podatku od towarów i usług, tj. jego neutralność oraz brak odniesienia do wskazanego przez Skarżącą związku pomiędzy art. 17 i art. 146 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;
- 5. przepisów art. 120 w związku z art. 14h ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. przepisów art. 17 ust. 1 i ust. 2 lit. e) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, mających decydujący wpływ na wynik sprawy.
W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że błędne jest uznanie, że występują dwie odrębne czynności, a wysyłka towarów z Polski na Litwę w celu wywozu poza obszar Wspólnoty jest wewnątrzwspólnotową dostawą towarów. Co za tym idzie nie jest zobowiązana opodatkować powyższej czynności, na skutek braku rejestracji na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium Litwy bądź innego kraju członkowskiego. Powyższe skutki strona wywodzi w szczególności z treści art. 17 ust. 2 lit. e) Dyrektywy 2006/112/WE Rady. W jej ocenie, w tym zakresie, sprzeczny jest z nim art. 13 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług Przepis wspólnotowy nie uzależnia wyłączenia spod zakresu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów od rozpoczęcia procedury wywozu w Polsce. Powołany przepis odwołuje się do art. 146 ust. 1 lit. a) i b) Dyrektywy. Skarżąca nie zgodziła się również ze stanowiskiem organu w zakresie odpowiedzi na drugie pytanie zawarte we wniosku.
Uważa, że w opisanym stanie faktycznym wystąpił eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług Zwróciła uwagę, że ww. przepis nie uzależnia uznania dostawy towarów za eksport od rozpoczęcia procedury wywozu na terytorium kraju, jeżeli spełnione zostały pozostałe warunki określone przepisami prawa. Wskazała, że przepis art. 146 ust. 1 lit. a) oraz b) Dyrektywy określa, że warunkiem zwolnienia od podatku eksportu towarów jest ich wysyłka poza terytorium Wspólnoty, bez konieczności dokonania jej w konkretnym kraju.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. W ocenie Sądu, skarżąca Spółka zasadnie wskazała, że w opisanym stanie faktycznym nie wystąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, a w konsekwencji przedmiotowa transakcja nie powinna podlegać opodatkowaniu stawką właściwą dla dostaw krajowych. Spółka prawidłowo zaznaczyła, że w świetle charakteru aktu prawnego, jakim jest Dyrektywa, oraz w orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, podatnicy mają możliwość powoływania się bezpośrednio na przepisy wspólnotowe, jeżeli przepisy dyrektywy są ze względu na swoją treść bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne. Strona zasadnie wywiodła powyższe skutki z treści art. 17 ust. 2 lit. e) Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Przepisy wspólnotowe, w żaden sposób nie uzależniają wyłączenia z zakresu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, przemieszczenia towarów dokonanego na warunkach opisanych we wniosku, od rozpoczęcia procedury wywozu w kraju, a jedynie wskazują, że warunkiem tym jest dostawa towarów na warunkach przewidzianych m.in. w art. 146 ww. dyrektywy, a ten również takiego warunku (rozpoczęcia procedury wywozu w kraju) nie zawiera.
Sąd przychylił się do stanowiska strony, że powołany przepis wspólnotowy nie uzależnia wyłączenia spod zakresu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów od rozpoczęcia procedury wywozu w Polsce. Sąd uznał również, że nie sposób interpretować pojęcia "terytorium państwa członkowskiego" jako terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albowiem warunek taki nie został expressis verbis wskazany w powołanej Dyrektywie.
Sąd pierwszej instancji wskazał następnie, że art. 2 pkt 8 ww. ustawy o podatku od towarów i usług określa eksport jako wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, gdy jest potwierdzony "jedynie" przez urząd celny określony w przepisach celnych (innych warunków się nie nakłada), czyli w sprawie niniejszej byłby to litewski urząd celny, co stanowi prostą transkrypcję warunku określonego art. 147 ust. 2 ww. Dyrektywy. Natomiast zapis art. 13 ust 4 ww. ustawy o podatku od towarów i usług nie jest już prostą transkrypcją dyrektywy, lecz wprowadza warunek nie znany art. 17 ust 2 lit. e) tej dyrektywy, a mianowicie, że podatnik posiadać musi dokument celny potwierdzający rozpoczęcie procedury wywozu na terytorium kraju. W wypadku takiej sprzeczności i nałożenia na podatnika obowiązku nie określonego w dyrektywie, zdaniem Sądu, brak jest podstaw do wymagania od podatnika spełnienia tego warunku.
W ocenie Sądu, istotne jest dla prawidłowej oceny stanowiska własnego podatnika przedstawionego we wniosku, odniesienie się do ewentualnych skutków prawnych wynikających z faktu dysponowania przez niego wywozowym dokumentem towarzyszącym (EAD) oraz nadawanym numerem ewidencyjnym MRN, w sytuacji gdy powyższe dokumenty, niewątpliwie potwierdzające eksport towarów, wystawione zostały przez wspólnotowy urząd celny na terytorium Litwy, wskazywany przez skarżącą jako właściwy urząd celny.
Sąd wskazał, że zagadnienie dotyczące potwierdzenia przez stosowny urząd celny wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty, zostało całkowicie pominięte w rozważaniach organu, zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Organ w uzasadnieniu rozstrzygnięcia ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że opisana we wniosku transakcja jest dostawa wewnątrzwspólnotową, która nie może korzystać ze stawki podatku w wysokości 0%, ponieważ Spółka nie posiadała właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadanego przez państwo członkowskie (Litwę). W związku z powyższym organ winien dokonać analizy, przez jaki organ celny winien być wydany w rozpoznawanym stanie faktycznym dokument wywozowy.
Minister Finansów w złożonej skardze kasacyjnej zarzucił powyższemu wyrokowi:
- 1. Naruszenie prawa materialnego, tj.:
- – art. 2 pkt 8 w związku z art. 2 pkt 1 oraz art. 13 ust. 4 pkt 4 i art. 41 ust. 4 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu transakcji dostawy towarów opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za eksport, pomimo iż w ramach tej transakcji nie nastąpiło rozpoczęcie procedury wywozu towarów na terytorium kraju, lecz na terytorium innego niż Polska kraju Unii Europejskiej;
- – art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 146 ust.1 lit. a/ i b/ Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż wykładnia definicji legalnej eksportu dokonana przez organ w zaskarżonej interpretacji, uzależniająca uznanie wywozu towaru za eksport od bezpośredniego wywozu towarów z terytorium kraju poza obszar wspólnoty jest sprzeczna z treścią wymienionych wyżej przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady;
- – art. 13 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 2 lit. e) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowisko organu, zgodnie z którym przemieszczenie towarów z Polski na Litwę w celu ich wywozu do Rosji stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
- 2. Naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj.:
- – art. 141 § 4 w zw. z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), poprzez wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien dokonać analizy przepisów prawa celnego dotyczących właściwości rzeczowej i miejscowej urzędu celnego w procedurze wywozu i ustalić, jaki organ celny winien wydać dokument wywozowy, a następnie ocenić, czy posiadane przez Skarżącego dokumenty są wydane przez właściwy /rzeczowo i miejscowo/ organ celny uprawniony do potwierdzania wywozu tego towaru z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty, podczas gdy analiza dokumentów urzędu celnego innego państwa członkowskiego, którymi dysponuje skarżąca Spółka pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, skoro nie występuje w niej eksport towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług;
- – art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej na skutek uznania, iż organ podatkowy dopuścił się naruszenia prawa formalnego poprzez sporządzenie uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji, w którym ograniczył się jedynie do zacytowania treści przepisów mających zastosowanie w sprawie pomijając rzetelną informację dla Wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie te przepisy znajdują zastosowanie oraz dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie i w konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji, mimo iż do takich naruszeń nie doszło;
- – art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w części dotyczącej podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia z powołaniem przepisów nie tylko nie przystających do przedstawionej argumentacji /art. 14 e § 2 Ordynacji podatkowej /, ale wręcz nie istniejących w powołanej ustawie /art. 14 a § 3 Ordynacji podatkowej/, co czyni wywody Sądu w tym zakresie niezrozumiałymi i nielogicznymi.
Wskazując na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie od skarżącej Spółki kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Na tle omawianego sporu pojawiła się rozbieżność w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.
W wyroku z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1915/09 Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, że przewidziany w art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług warunek "wywozu z kraju poza terytorium Wspólnoty" może zostać spełniony również wówczas, gdy procedura wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego rozpocznie się w urzędzie celnym położonym w innym niż Polska kraju Wspólnoty.
Podobne stanowisko w kwestii eksportu pośredniego wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 14 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 751/09 i z dnia 23 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1456/09, wskazując, że ma on miejsce wówczas, gdy polski eksporter sprzedaje towary podmiotowi zagranicznemu, który wywozi je lub zleca ich wywóz poza granice Wspólnoty i dokonuje odprawy celnej we własnym imieniu.
Obowiązek podatkowy w tym przypadku powstaje na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 lub ust. 4 ustawy o VAT, czyli z momentem wydania towarów lub wystawienia faktury.
Podatnik jest natomiast uprawniony do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% pod warunkiem spełnienia przesłanek wymienionych w art. 41 ustawy o podatku od towarów i usług.
Odmienny pogląd zaprezentowano natomiast w wyrokach z dnia 15 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1898/09 oraz z dnia 22 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1896/09.
W cenie tych składów Naczelnego Sądu Administracyjnego przewidziany w art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług warunek "wywozu z kraju poza terytorium Wspólnoty" może zostać spełniony jedynie wtedy, gdy procedura wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego rozpocznie się w urzędzie celnym położonym w Polsce, gdyż wówczas miejscem opodatkowania będzie Polska.
Dla określenia miejsca (kraju) opodatkowania eksportu nie ma znaczenia miejsce (kraj), z którego rozpoczyna się przemieszczanie towaru przed jego zgłoszeniem do procedury wywozu, gdyż dopiero z momentem zgłoszenia tegoż towaru do takiej procedury nabywa on status towaru, który będzie podlegał wywozowi poza terytorium Wspólnoty, co powoduje również, że zostaje on objęty rygorami procedury wywozu.
Tym samym zgłoszenie towaru do procedury wywozu stanowi o rozpoczęciu transportu (wysyłki) poza terytorium Wspólnoty, a tym samym miejscem (krajem), w którym następuje opodatkowanie eksportu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Mając na uwadze powyższą rozbieżność w orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 187 § 1 Prawa postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.