Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1455/06 w sprawie R. Sp. z o.o. w W., uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 listopada 2006 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.
Sąd w pierwszej kolejności przedstawił stan sprawy wskazując, że pismem z dnia 5 sierpnia 2005 r. firma R. sp. z o.o., zwana dalej Spółką, zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Pismo to wpłynęło do Urzędu Skarbowego w dniu 16 sierpnia 2005 r.
Spółka przedstawiła stan faktyczny sprawy, wskazując, iż przedsiębiorca będący osobą fizyczną zawarł - w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej - kilka umów leasingu samochodów, w których był zarówno stroną finansującą jak i korzystającą. Przedsiębiorca ten zamierza dokonać cesji praw wynikających z umów leasingu na podatnika - spółkę z o.o., która jednocześnie przejmie zobowiązania przedsiębiorcy z tytułu tych umów. Przedsiębiorca zamierza również w przyszłości wnieść swoje przedsiębiorstwo aportem do spółki z o.o. jako wkład niepieniężny. W skład tego przedsiębiorstwa wchodzą także umowy leasingu samochodów. Spółka zaznaczyła, że wszystkie umowy zostały zarejestrowane w urzędzie skarbowym.
Spółka wystąpiła z zapytaniem, czy w sytuacji dokonania przez przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną cesji praw wynikających z umowy leasingu na spółkę, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w pełnej wysokości, odpowiadającej kwocie podatku od raty z tytułu korzystania z samochodów osobowych. Jednocześnie Spółka zapytała, czy w przypadku wniesienia do podatnika - spółki z o.o. aportu w postaci przedsiębiorstwa, w skład którego wchodzą także umowy leasingu samochodów, podatnikowi będą przysługiwać uprawnienia z tytułu podatku VAT, takie jak przysługiwały wnoszącemu aport.
Przedstawiając własne stanowisko Spółka wskazała, że zarówno cesja wierzytelności i przejęcie długu, jak i wniesienie przedsiębiorstwa aportem do spółki nie może być traktowane jako zmiana umowy leasingu samochodów określona, w art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm. dalej zwana ustawą o VAT) i dlatego też podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. W ocenie Spółki w przedstawionym stanie faktycznym przepis art. 154 ustawy o VAT znajdzie zastosowanie, ponieważ wszystkie przewidziane w nim przesłanki są spełnione, łącznie z przesłanką braku zmiany umowy leasingu po wskazanej dacie. Skarżąca Spółka stoi bowiem na stanowisku, iż zmiana umowy, o której mowa w tym przepisie, dotyczy zmian strony przedmiotowej tj. praw i obowiązków stron, a nie zmian po stronie podmiotowej. Zdaniem Spółki, z powyższego wynika, iż podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, odpowiadającej kwocie podatku od raty z tytułu korzystania z samochodów.
Wniosek Spółki, jako zawierający dwa elementy, pierwszy - dotyczący prawa odliczania podatku od towarów i usług naliczony z tytułu rat leasingowych w przypadku cesji tych umów oraz drugi - dotyczący prawa odliczania podatku od towarów i usług naliczony z tytułu rat leasingowych w przypadku wniesienia tytułem aportu przedsiębiorstwa, organ podatkowy rozpoznał w dwóch odrębnych postanowieniach.
Postanowieniem z dnia 16 listopada 2005 r., doręczonym Spółce w dniu 25 listopada 2005r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał stanowisko Spółki w kwestii pierwszej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji przywołał treść art. 86 ust. 7 i art. 154 ustawy o VAT. W jego ocenie, przepis art. 154 tej ustawy, nie będzie miał zastosowania w odniesieniu do Spółki, ponieważ dotyczy on podatników, którzy nabyli prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z rat w okresie obowiązywania ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 r. Adresatem powyższego przepisu mógł być jedynie "dotychczasowy leasingobiorca", który zarejestrował umowę we właściwym urzędzie skarbowym.
Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie zgodził się ze stanowiskiem, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie doszło do zmiany umowy, zmienił się bowiem leasingobiorca, oraz z punktu widzenia prawa podatkowego - podatnik.
W zażaleniu skarżąca Spółka podniosła, że postanowienie to zostało wydane z przekroczeniem terminu do wydania postanowienia w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego, określonego w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005r. Nr 8, poz. 60, zwanej dalej - Ordynacja podatkowa). Jednocześnie Spółka zarzuciła organowi, że dokonał błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego, tj. art. 154 w zw. z art. 86 ust. 7 ustawy o VAT oraz naruszył zasady postępowania podatkowego zawarte w art. 121 §1 i art. 122 Ordynacji podatkowej.
Decyzją z dnia 28 lutego 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia.
Za bezpodstawne uznał zarzuty dotyczące naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 14a § 3, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, stwierdził bowiem, że zaskarżone postanowienie zawiera ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy jak też przytoczone zostały w nim obowiązujące przepisy prawa podatkowego. Odnośnie zarzutu przekroczenia trzymiesięcznego terminu do wydania postanowienia, o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, zauważył, że przepisy tej ustawy nie określają terminu doręczenia postanowienia podatnikowi, a jedynie termin wydania postanowienia przez organ podatkowy. W przedmiotowej sprawie zaskarżone postanowienie zostało wydane 16 listopada 2005 r., tj. w terminie 3 miesięcy od dnia wpływu zapytania podatnika do urzędu skarbowego.
Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając jej naruszenie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej a także rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 154 w zw. z art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, przez błędną jego wykładnię i błędne zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego. Skarżąca Spółka, uzasadniając zarzut naruszenia art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, zgodziła się ze stanowiskiem organu, iż termin ten dla podatnika, liczony jest od dnia doręczenia organowi zapytania. Z kolei za nieprawidłowe uznała stanowisko organu, zgodnie z którym za datę wydania postanowienia uznać należy datę jego sporządzenia, a nie datę nadania pisma na poczcie, czy też datę doręczenia postanowienia podatnikowi. Zdaniem Spółki, przyjęcie tego stanowiska pozwalałoby organom antydatować każde pismo. Ponadto skarżąca Spółka ponownie przedstawiła swoje stanowisko odnośnie interpretacji art. 154 w zw. za art. 86 ustawy o VAT, w świetle przedstawionego przez nią stanu faktycznego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej powtórzył argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Nadto uzupełnił swój wywód odnośnie zarzutu naruszenia art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej podnosząc, iż w świetle Ordynacji podatkowej "wydanie" i "doręczenie" decyzji (postanowienia) to odrębne pojęcia normatywne, które dotyczą różnych czynności procesowych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oceniając zaskarżoną decyzję stwierdził, że nie odpowiada ona prawu. Wskazał, że Ordynacja podatkowa w żadnym miejscu nie mówi wprost, że wydanie orzeczenia następuje w chwili jego doręczenia, co więcej posługuje się tymi pojęciami, tak jak to podniósł organ podatkowy II instancji, w sposób odrębny, a regulacja zawarta w art 212 zd. 2 Ordynacji podatkowej zdawałoby się sugerować, że wydanie decyzji jest całkowicie odrębną w stosunku do jej doręczenia instytucją. Wyciągnięcie z tego jednak wniosku, że wydanie decyzji (postanowienia) jest czynnością procesową organu administracji publicznej polegającą wyłącznie na podpisaniu orzeczenia przez osobę upoważnioną i nie mającą nic wspólnego z doręczeniem byłoby niedopuszczalne.
Sąd I instancji przedstawił poglądy orzecznictwa, wskazując, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia z dnia 4 grudnia 2000 r. (sygn. akt FPS 10/2000) stwierdził, że załatwienie sprawy administracyjnej w formie decyzji, jak określa to art. 104 kpa, może oznaczać jedynie rozstrzygnięcie sprawy przez władcze działanie prawne organu administracji publicznej, skierowane do konkretnego adresata. Sprawa administracyjna nie jest załatwiona, gdy organ administracji, spełniając wymagania formalne przewidziane w art. 107 § 1 kpa, poprzestaje na tym i nie doręcza decyzji stronie. Spełnienie przez organ administracji wymagań formalnych decyzji oznacza jedynie, że decyzja została sporządzona, a nie wydana.
Sąd zwrócił uwagę, że regulacja zawarta w art. 207 Ordynacji podatkowej jest nieco odmienna, albowiem zgodnie z przepisem art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy tej ustawy stanowią inaczej. Art. 207 § 2 tej ustawy, określa jednak wyraźnie, że decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Sąd I instancji stwierdził, że rozstrzygnięcie sprawy przez władcze działanie prawne organu podatkowego musi być skierowane do konkretnego adresata. Sprawa nie będzie załatwiona co do swej istoty, gdy organ podatkowy wyda decyzję i nie doręczy jej stronie. Spełnienie bowiem przez organ wymagań formalnych decyzji oznacza jedynie, że decyzja została sporządzona, a nie wydana. Oznacza to, że data doręczenia decyzji stronie jest faktyczną datą wydania decyzji (por. H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa - Komentarz, wyd, C.H.
Beck, W-wa 2006, s. 892). Sąd na poparcie tego poglądu przywołał tezy wyroków: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. VI SA/Wa 246/2004 (Gazeta Prawna 2005/90 str. 21), oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2000 r. (sygn. akt V SA 821/99).
Sąd I instancji stwierdził, że na zasadzie tej oparł się także NSA, gdy w uchwale z dnia 6 października 2003r. o sygn. akt FPS 8/2003 stwierdził, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 r. Nr 137 poz. 926) upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego, a zatem w sposób jednoznaczny utożsamił pojęcie wydanie decyzji z pojęciem jej doręczenia.
Zdaniem Sądu I instancji, także na gruncie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, nie sposób przyjąć odmienny pogląd. Zgodnie bowiem z art. 14a § 1, wskazane organy podatkowe mają obowiązek - na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta - udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Art. 14a § 4 stanowi, iż udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w § 1, następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Załatwienie wniosku strony w świetle powołanych przepisów polega zatem na udzieleniu pisemnej interpretacji. Do jej udzielenia nie może dojść przez samo tylko podpisanie postanowienia. Jest zdaniem Sądu oczywiste, że aby można mówić o udzieleniu pisemnej interpretacji, to postanowienie wydane w tej sprawie musi zostać wnioskodawcy doręczone.
Sąd I instancji stwierdził, że za przyjęciem takiego poglądu przemawia także gwarancyjny charakter tej instytucji, na co wskazują określone w art. 14 b §1 i w art. 14c Ordynacji podatkowej konsekwencje zastosowania się przez podatnika do udzielonej mu interpretacji.
Sąd odniósł się także do problemu, wg jakich przepisów oceniać, czy i kiedy doszło do doręczenia przedmiotowego postanowienia. Art. 14a § 5 Ordynacji podatkowej stanowi, że do załatwienia wniosku o udzielenie interpretacji stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i § 2 oraz art. 170 § 1 tej ustawy, co wywołuje pytanie, czy pozostałe przepisy działu IV Ordynacji podatkowej znajdą zastosowanie w postępowaniu w celu wydania interpretacji. Zdaniem Sądu I instancji oczywistym jest, iż wydanie interpretacji nie może nastąpić w wyniku ciągnącego się miesiącami postępowania podatkowego. Jeśli zaś zauważyć, że zastosowanie przepisów regulujących to postępowanie (np. przepisów o dowodach, wyłączeniu organu, pracownika, o wezwaniach) otworzyłoby olbrzymie możliwości manipulowania przebiegiem sprawy, tak że niejednokrotnie nawet sprawnie funkcjonujący urząd skarbowy nie byłby w stanie wydać postanowienia w zakreślonym przez ustawodawcę terminie, to niemożność stosowania przepisów działu IV Ordynacji podatkowej wydaje się zrozumiała.
Przeciwko stosowaniu przepisów działu IV Ordynacji podatkowej w toku postępowania o wydanie interpretacji opowiedzieli się także przedstawiciele doktryny (por. np.: B. Brzeziński i M. Masternak; Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej; Mon. Pod. Nr 4 z 2005 roku).
Zgodnie z art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej, w chwili wydania postanowienia w przedstawionym wyżej rozumieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego W. był już związany stanowiskiem podatnika. Związanie to oznacza, że nie mógł już skutecznie wydać postanowienia w sprawie interpretacji. Z kolei, jeżeli organ uważał stanowisko podatnika za błędne, to miał prawo - zgodnie z art. 14 b §3 zdanie drugie w związku z art. 14 b § 5 Ordynacji podatkowej - wydać w tej sprawie własną decyzję.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. w skardze kasacyjnej zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię, w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Wniósł w związku z tym o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego prawem przepisanych.
W jej uzasadnieniu wskazał m. In., że interpretacja spornego przepisu dokonana przez Sąd I instancji przeczy ratio legis przyjętej przez ustawodawcę regulacji, której istotą jest wypracowanie stanowiska merytorycznego przez organ podatkowy pierwszej instancji w ustawowo zakreślonym dla niego terminie. Pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku skraca termin ustawowy do wydania aktu administracyjnego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik R. Sp. z o.o. w W. wniósł o jej oddalenie, uznanie stanowiska podatnika za wiążące i zasądzenie od skarżącego kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu pisma procesowego stwierdził, że zgodnie z wolą ustawodawcy udzielenie interpretacji miało trwać najwyżej 3 miesiące, zatem gdyby przyjąć wykładnię Dyrektora Izby Skarbowej za słuszną, organy miałyby możliwość swobodnego przesuwania tego terminu, wskazując w piśmie jako datę wydania datę "graniczną", a nadając pismo na poczcie np. miesiąc później. Zdaniem pełnomocnika Spółki w zaskarżonym wyroku nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Stosownie do treści art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwaną w dalszej części P.p.s.a., jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu. Podstawowym celem cytowanego uregulowania prawnego jest wyjaśnienie poważnych wątpliwości interpretacyjnych związanych z treścią przepisów prawnych. Zdaniem składu orzekającego w rozpoznawanej sprawie pojawiły się poważne wątpliwości interpretacyjne, co spowodowało skierowanie zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Dla prawidłowego rozstrzygnięcia konieczne jest bowiem udzielenie odpowiedzi na pytanie: "Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. pojęcie – niewydanie postanowienia - określone w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) oznacza brak jego doręczenia?"
Z zaprezentowanego stanu faktycznego wynika, że Spółka z o.o. R. w W., pismem z dnia 5 sierpnia 2005 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Pismo to wpłynęło do organu podatkowego w dniu 16 sierpnia 2005 r. Jest to zarazem moment rozpoczęcia biegu terminu do udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60), w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., mowa jest bowiem o skutkach niewydania postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Skoro tak, to terminem końcowym do wydania postanowienia zawierającego interpretację był w rozpoznawanej sprawie 16 listopad 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia 16 listopada 2005 r. uznał stanowisko Spółki zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji za nieprawidłowe.
Postanowienie to zostało jednak doręczone dopiero 25 listopada 2005 r. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy momentu, w którym wydano postanowienie zawierające interpretację, czy momentem tym było opatrzenie przygotowanego pisma datą i podpisem osoby upoważnionej do wydania postanowienia, czy też był to dzień jego doręczenia?
W tym miejscu należy przytoczyć pełną treść art. 14b § 3 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "W przypadku niewydania przez organ postanowienia, w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14a § 1, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku". W przepisie tym mowa jest o tzw. milczącej interpretacji. Polega ona na związaniu organu stanowiskiem podatnika, w przypadku niewydania postanowienia w określonym terminie. Stąd ustalenie momentu, w którym następuje związanie organu stanowiskiem podatnika ma doniosłe skutki w sferze jego uprawnień i obowiązków podatkowych. Zdaniem składu orzekającego, rozstrzygając tą kwestię, oprócz stosowanych w pierwszej kolejności reguł wykładni językowej trzeba mieć na względzie charakter i cel wprowadzonej regulacji.
W zakresie wyjaśnienia użytego w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, określenia – wydanie (niewydanie) postanowienia – formułowano różne poglądy, zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie. Przykładowo w wyroku z dnia 2 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2619/06, publ. LEX nr 328129, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że: "Okoliczność, że w Ordynacji podatkowej ustawodawca posługuje się zarówno wyrażeniem "wydanie decyzji", jak i "doręczenie decyzji" nie stanowi wystarczającej podstawy do podważenia stanowiska, w myśl którego załatwienie sprawy podatkowej wiąże z doręczeniem decyzji. Zważyć bowiem należy i to, że skutki procesowe decyzji wiązać należy z jej doręczeniem, a nie sporządzeniem i podpisaniem w określonym w dniu (art. 211 i art. 212 Ordynacji podatkowej). Związanie organu podatkowego własną decyzją wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, czyli z chwilą doręczenia stronie".
W wyroku z dnia 18 września 2007 r., sygn. akt III SA/ Wa 1194/07, publ. Jurysdykcja Podatkowa 2007/6/54, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że "postanowienie w sprawie o interpretację wiąże od momentu doręczenia podatnikowi. Wtedy zarówno podatnik, jak i organ za sprawą zwrotnego potwierdzenia odbioru dysponują precyzyjną wiedzą o wprowadzeniu dokumentu do obrotu prawnego. Stosując odmienną koncepcję, podatnik miałby poważne trudności z weryfikacją, czy postanowienie rzeczywiście zostało sporządzone i wyekspediowane z urzędu we właściwym terminie".
Odmienny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku. W wyroku z dnia 10 października 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 364/07, publ. Jurysdykcja Podakowa 2007/6/54, stwierdził, że "Datą wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego nie jest data widniejąca na dokumencie, ani podpisania dokumentu. Za datę wydania interpretacji uznaje się datę wyekspediowania pisma, która znajduje się w książce nadawczej danego organu skarbowego".
Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 września 2007 r., sygn. akt I FSK 700/07, publ. Jurysdykcja Podatkowa 2007/6/53, PP 2007/12/48, uznał, że "Zakres odesłania zawarty w przepisie art. 14b § 3 do art. 14 § 5 o.p., wyczerpujące uregulowanie problemu momentu związania organu wydanym postanowieniem, jednostronność związania interpretacją tylko organu podatkowego oraz dopuszczalność wyjątków od reguły z art. 212 o.p. nakazują przyjąć, że przepis art. 212 o.p. nie ma zastosowania do określenia momentu decydującego o zachowaniu 3-miesięcznego terminu z art. 14b § 3 o.p." W orzeczeniu tym zawarto obszerną argumentację uzasadniającą przyjęcie tezy, że momentem wydania postanowienia jest w omawianym przypadku dzień podpisania pisma zawierającego interpretację.
W glosie do tego wyroku, A. Kabat stwierdził, że pomimo prawidłowości większości sformułowań zawartych w tezie przyjętej przez sąd w wyroku z 14 września 2007 r. nie jest uprawnione stanowisko, że o zachowaniu terminów, o których mowa w art. 14b § 3 i 4 Ordynacji podatkowej, decyduje data jego doręczenia (Jurysdykcja Podatkowa 2008/2/63). Wskazał w niej m.in., że wykładnia gramatyczna art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej uwzględniająca znaczenie wyrazu "udzielić" (dać, dostarczyć, użyczyć czegoś) uzasadnia przyjęcie, że wykonanie przez organ podatkowy ustawowego obowiązku wynikającego z wymienionego przepisu obejmuje zarówno sporządzenie informacji i nadanie jej formy postanowienia (art. 14a § 4), jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Udzielenie bowiem interpretacji jest odpowiedzią organu podatkowego na wystąpienie wnioskodawcy, w którym zwraca się on o wyjaśnienie znaczenia konkretnych przepisów prawa podatkowego, a więc czynnością wymagającą ze swej istoty przekazania "pytającemu się" treści owej odpowiedzi.
Dopóki więc treść interpretacji nie zostanie przekazana wnioskodawcy, dopóty nie można mówić o jej "udzieleniu" w rozumieniu art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że sama czynność sporządzenia interpretacji i zawarcie jej treści w postanowieniu nie może być utożsamiana z jej udzieleniem. Ponadto zdaniem autora glosy, należy przyjąć, że art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pomimo użytego w nim zwrotu "niewydanie przez organ postanowienia", odnosi podany w tym przepisie 3-miesięczny termin do "udzielenia interpretacji", a więc nie tylko do sporządzenia i nadania jej formy postanowienia, lecz również do przekazania treści interpretacji wnioskodawcy. Uznanie, że art. 14a § 1-5 i art. 14b § 2 i 3 Ordynacji podatkowej w sposób wyczerpujący normowały rozważany problem prawny sprawia, że nieaktualne staje się odpowiednie stosowanie w tym wypadku tych przepisów Ordynacji podatkowej, które dotyczą "wydania" i "doręczenia" decyzji (postanowienia) i ewentualne uwzględnienie wniosków wynikających z ich analizy.
W cytowanej glosie A. Kabat zwrócił również uwagę na gwarancyjny charakter interpretacji prawa podatkowego, na co wskazywał również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 30 października 2006 r., sygn. P 36/05, (OTK nr 9/A/2006, poz. 129). Podkreślił, że charakter gwarancyjny interpretacji będzie zachowany, jeżeli podmiot, który zwrócił się do właściwego organu o udzielenie interpretacji, będzie posiadał pełną wiedzę o dacie jej udzielenia bądź o "wejściu w życie" milczącej interpretacji. Wskazał także na problem skutków występujących w sytuacji "wydania" postanowienia przed upływem 3 miesięcy a jego "doręczeniem" po upływie tego terminu.
W podsumowaniu A. Kabat stwierdził, że wykładnia gramatyczna art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej uzasadnia przyjęcie, że wykonanie przez organ podatkowy ustawowego obowiązku wynikającego z tego przepisu obejmuje zarówno sporządzenie informacji oraz nadanie jej formy postanowienia, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Interpretacja ta realizuje także postulat zapewnienia gwarancyjnego charakteru i funkcji ochronnej interpretacji prawa podatkowego.
Zaprezentowane powyżej stanowiska wskazują na zasadnicze rozbieżności w poglądach co do interpretacji przepisów związanych z udzielaniem interpretacji w zakresie określenia momentu związania organu stanowiskiem zawartym we wniosku o udzielenie interpretacji.
Trzeba także zauważyć, że w przypadku przyjęcia autonomiczności regulacji zawartych w przepisach art. 14a – 14b Ordynacji podatkowej, nie będzie możliwe powołanie się na argumentację zawartą w uchwale z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07, w której Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji określone w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznaczało jej doręczenia. W uzasadnieniu tej uchwały odniesiono się bowiem do charakteru instytucji odpowiedzialności osób trzecich oraz do przepisów Ordynacji podatkowej, które dotyczą "wydania" i "doręczenia" decyzji (art. 210 i 212 Ordynacji podatkowej). Przyjęcie stanowiska, że art. 14a § 1-5 i art. 14b § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej w sposób wyczerpujący normowały rozważany problem prawny sprawia, że nieaktualne staje się odpowiednie stosowanie przepisów, do których odwoływano się w uzasadnieniu powołanej uchwały z dnia 17 grudnia 2007 r.
Powyższe upoważnia na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a. do przedstawienia zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości o treści wskazanej w sentencji postanowienia i odroczenia rozprawy.