Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 14 lipca 2026 r., sygn. akt I FSK 566/26

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
2. 1.1. W wyroku z 30 października 2025r. o sygn. akt III SA/Wa 1332/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – w sprawie ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 14 marca 2025r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2020r. – w punkcie pierwszym: uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 6 grudnia 2024r. w części, tj. w zakresie rozliczenia za maj 2020r., w puncie drugim: umorzył postępowanie administracyjne w powyższym zakresie, a w punkcie trzecim: orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.
3. 1.2. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku dcyzją z 6 grudnia 2024r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2020r. oraz umarzył jako bezprzedmiotowe postępowanie za styczeń oraz wrzesień 2020r. Z uzasadnienia decyzji wynika, że strona zaewidencjonowała w rejestrach nabyć fakturę VAT nieodzwierciedlającą rzeczywistego zdarzenia gospodarczego wystawioną przez T. sp. z o. o. W związku z powyższym organ pierwszej instancji zakwestionował prawo strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury VAT. Jednocześnie Naczelnik umorzył postępowanie podatkowe za styczeń i wrzesień 2020r., bowiem odstąpił od kwestionowania nabycia przez stronę towarów od S. sp. z o.o. i K. sp. z o.o.

Utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wskazał, że strona dokonywała sprzedaży odzieży ciążowej. W kwestionowanym zakresie, tj. transakcji z T. sp. z o.o. organ odwoławczy argumentował, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. przeprowadził wobec tego kontrahenta kontrole podatkowe oraz postępowania podatkowe zakończone m.in. decyzją z 15 czerwca 2023r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, kwiecień oraz maj 2020r., określającą m.in. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek zapłaty podatku wykazanego na wystawionych przez ten podmiot fakturach VAT. Z materiału dowodowego zgromadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., w tym z zeznań świadków, pozyskanego na etapie prowadzonych czynności kontrolnych i sprawdzających u jej kontrahentów jak również ustaleń innych organów podatkowych, w tym organów ścigania wynika, że T. sp. z o.o. ewidencjonowała faktury zakupu, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji nabyć towarów handlowych, a następnie wystawiała faktury sprzedaży niepotwierdzające faktycznego obrotu tymi towarami.

Nadto stwierdzono, iż skarżąca nie dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahenta – T. sp. z o. o. Skarżąca nie sprawdziła dokumentów potwierdzających prowadzenie przez ten podmiot działalności gospodarczej (NIP, REGON, KRS, zaświadczenie o niezaleganiu oraz inne zaświadczenia). Płatności skarżąca dokonała gotówką, nie znała właściciela ww. podmiotu, nie sprawdziła jak faktycznie wygląda siedziba spółki, nie zweryfikowała jaki był potencjał ekonomiczny ww. spółki, a jednak strona podjęła ryzyko zawarcia transakcji z tym podmiotem. Organ zwrócił uwagę, że skarżąca, jak zeznała, miała kontakt jedynie ze sprzedawcami, nie wie, czy byli to właściciele czy pracownicy, w związku z czym strona nie wiedziała kto sprzedał jej towar i czy ta osoba była umocowana w imieniu rzeczonej spółki.

Organ wskazał ponadto na niski kapitał zakładowy kontrahenta, w tym zawarcie transakcji na wyższą kwotę niż wysokość kapitału; dokonanie transakcji z podmiotem nowym na rynku; posiadanie przez kontrahenta siedziby w tzw. biurze wirtualnym; dokonywanie transakcji na terenie W.; brak analizy sprawozdania finansowego kontrahenta za 2019r.; płatności gotówkowe. Dalej, organ podkreślił, że poza wydrukiem zrzutu ekranu z programu księgowego strona nie przedstawiła żadnych dowodów na to, że sprawdzała kontrahenta.

W związku z powyższym organ uznał, że zebrane w sprawie materiały dowodowe jednoznacznie wskazują, że transakcja opisana sporną fakturą VAT wystawioną przez T. sp. z o.o. – nie została dokonana, z uwagi na fakt, że rzeczona spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, tylko ją pozorowała. Organ wskazał, że nie kwestionuje, że na hali w W. skarżąca nabyła towar, który później sprzedawała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, lecz strona nie mogła tych towarów nabyć od T. sp. z o.o., ponieważ podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Wobec powyższego stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT, na której jako wystawca figuruje T. sp. z o.o.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem o ile organy podatkowe zasadnie uznały, że T. sp. z o.o. to podmiot, który nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, o tyle nie sposób skutecznie zarzucić skarżącej, że w ramach spornej transakcji – chodzi o 1 fakturę wystawioną przez T. sp. o.o. o wartości netto 5.100 zł, VAT 1.173 zł – skarżąca nie działała w tzw. "dobrej wierze". Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w tym pozyskany od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (m.in. protokoły kontroli, ostateczna decyzja z 15 czerwca 2023r. wydana w stosunku do T. sp. z o.o. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) potwierdzają, że otrzymana przez skarżącą faktura nie dokumentowała rzeczywistej transakcji gospodarczej, gdyż nie zachodziła tożsamość faktycznego dostawcy oraz podmiotu wskazanego jako dostawca w treści tego dokumentu. Skarżąca przyjmując tę fakturę do rozliczenia uczestniczyła (nieświadomie) w legalizacji towaru niewiadomego pochodzenia. Jednocześnie analiza zgromadzonego materiału dowodowego, wbrew stanowisku organów podatkowych, nie uzasadnia twierdzenia o braku dochowania przez skarżącą należytej staranności przy dokonywaniu transakcji na targowisku ze wskazanym kontrahentem. Sąd pierwszej instancji wskazał, że z niekwestionowanych ustaleń w sprawie wynika, że skarżąca dokonywała osobiście zakupów odzieży ciążowej na terenie [...] w W. Towar został wydany w boksie, w którym dokonywano transakcji. Na terenie boksu wystawiana była faktura oraz dokonywano płatności gotówkowej za zakupione towary. Skarżąca zweryfikowała kontrahenta poprzez sprawdzenie czy jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT oraz czy widnieje na tzw. białej liście, co udokumentowano zrzutem ekranu z okresu dokonywania transakcji. Kontrahent został zweryfikowany pozytywnie. Skarżąca nie legitymowała natomiast osób sprzedających towary w boksie na terenie [...] w W. W tej okoliczności organ głównie upatruje braku należytej staranności podnosząc, że skarżąca nie sprawdziła, czy osoby zawierające transakcje posiadają umocowanie do działania w imieniu kontrahenta. Sąd pierwszej instancji powyższego stanowiska organów nie podzielił, podnosząc, że organy podatkowe nie wskazały żadnych okoliczności, które wskazywałyby na to, że osoby dokonujące sprzedaży towarów w tym boksie nie były osobami, które uprawnione były do działania w imieniu kontrahenta skarżącej. Skarżąca poza fakturą przedłożyła dokument potwierdzający dokonanie zapłaty. Wartość kwestionowanej transakcji nie przekraczała prawnego limitu płatności gotówkowych. W miejscu, w którym dokonywane są transakcje, tj. w tzw. boksach nie ma co do zasady możliwości zgłoszenia siedziby spółki prawa handlowego. W związku natomiast z tym, że nabycia towarów dokonywane są w ten sposób, że nabywca zamawia towar w punkcie sprzedaży (boksie), w którym wystawiony jest oferowany towar i w tym samym miejscu i czasie wydawany jest towar oraz dokonywana płatność i wystawiana faktura VAT, podmiotom tym do prowadzenia działalności nie jest niezbędne biuro, np. do odbywania spotkań celem prowadzenia negocjacji z kontrahentami. Stąd też korzystanie z tzw. wirtualnych biur dla celów rejestracyjnych, czy celem zapewnienia odbioru korespondencji, nie jest okolicznością, która powinna była wzbudzić wątpliwości skarżącej co do rzetelności kontrahenta.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, okolicznością, która powinna wzbudzić wątpliwości skarżącej co do uczciwości kontrahenta, nie był również sam fakt dokonywania tych transakcji w warunkach bazarowych na terenie W. W sytuacji, gdy zakup jest dokonywany w boksie (sklepie) i w tym samym miejscu jest wydawany towar, trudno oczekiwać od nabywcy tych wyrobów impulsu, który powinien skłaniać go do ostrożności i weryfikacji swojego kontrahenta. W tych okolicznościach czynnikiem, który utwierdza w przekonaniu, że transakcja jest uczciwa jest bowiem to, że dochodzi do niej w jawnym, oficjalnie działającym miejscu, poddanym kontroli kompetentnych organów państwowych.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, zarzut organów, że – przy tego rodzaju sprzedaży – skarżąca nie sprawdziła siedziby firmy ani nie weryfikowała tożsamości osoby, która dokonywała sprzedaży towaru, uznać należy za wykraczające poza standardy wymagane dla tego rodzaju transakcji.

Sąd pierwszej instancji za trafną uznał argumentację skargi, że skoro skarżąca dokonywała tego samego rodzaju weryfikacji i w takich samych okolicznościach dokonywała transakcji na terenie W. z pozostałymi kontrahentami, od których nabycia nie zostały zakwestionowane, to okoliczność ta winna być odczytywana na korzyść skarżącej. Poza tym skarżąca pozytywnie zweryfikowała T. sp. o.o. jako czynnego podatnika VAT. Organ podatkowy powinien udowodnić – na podstawie obiektywnych przesłanek – że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W ocenie Sądu pierwszej instancji tymczasem w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie wskazały na podstawie jakich przesłanek skarżąca powinna była podejrzewać, że wystawca zakwestionowanej faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa (przedstawiona w decyzjach argumentacja nie stanowi takich przesłanek).

1. 1.4. W oparciu o powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie pozwalał zarzucić skarżącej braku należytej staranności w ramach kwestionowanej transakcji i w konsekwencji zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji odnośnie do rozliczenia za maj 2020r. zostały wydane z naruszeniem art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r. poz. 1325 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2025r., poz. 775 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"). Mając na uwadze, że skarga nie dotyczyła całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, a jedynie tej jej części, która odnosi się do rozliczenia za maj 2020r., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w tym właśnie zakresie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2024r., poz. 935 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"). Jednocześnie zważywszy na brak podstaw do kwestionowania rozliczenia skarżącej za maj 2020r., Sąd umorzył za ten okres postępowanie administracyjne stosownie do art. 145 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
2. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
3. 2.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając mu naruszenie:
4. a) przepisów prawa materialnego, tj.:
5. - art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 167 i art, 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE z uwagi na błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów skutkujące przyjęciem przez Sąd, że brak jest podstaw do kwestionowania rozliczenia skarżącej za maj 2020r. i prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT, na której jako wystawca figuruje spółka T. Sp. z o.o., mimo że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały rozliczenie ze spółką T. Sp. z o.o. za ten okres;
6. b) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 135 w zw. z art, 141 § 4 i z art. 145 art. § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z przepisami art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 167 i 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez nieuzasadnione uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w części, która odnosi się do rozliczenia za maj 2020r. i umorzenie postępowania administracyjnego za ten okres, związane z wadliwym przyjęciem przez Sąd, że ustalony stan faktyczny nie pozwala skarżącej zarzucić braku należytej staranności w ramach kwestionowanej transakcji ze spółką T. Sp. z o.o., a tym samym, że brak było podstaw do kwestionowania rozliczenia skarżącej za maj 2020r. w ramach kwestionowanej transakcji, pomimo że ustalony stan faktyczny sprawy i dokonana ocen zawarta w decyzji organu odwoławczego uzasadniała twierdzenie o braku dochowania przez skarżącą należytej staranności w ramach transakcji ze spółką T. Sp. z o.o. i zasadności zakwestionowania rozliczenia za ten okres, gdyż nie doszło do naruszenia przez organ wskazanych w wyroku Sąd przepisów prawa art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem Sąd pierwszej instancji właściwie dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji w tym zakresie, rozstrzygnięcie organu uznałby za prawidłowe.

1. 2.2. W oparciu o powyższe naruszenia, rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie zwrotu kosztów procesu według norm prawem przepisanych.

1. 2.3. Odpowiadając na skargę, kasacyjną, pełnomocnik strony wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm prawem przepisanych.
2. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

1. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

1. 3.3. Na wstępie należy zaznaczyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie (wyrok NSA z 12 kwietnia 2017r., sygn. akt I FSK 1342/15).

Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż opierając skargę kasacyjną na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy należy dodatkowo wziąć pod uwagę, iż w orzecznictwie podkreśla się, że przez wpływ, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem Sądu pierwszej instancji. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy.

Innymi słowy, skarżący powinien wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji (zob. np. wyroki NSA z 21.01.2015r., II GSK 2162/13, LEX nr 1640513; 13.01.2015r., II GSK 2084/13, LEX nr 1634783; 27.11.2014r., I FSK 1752/13, LEX nr 1658418; 10.10.2014r., II OSK 793/13, LEX nr 1588222; 20.08.2014r., I OSK 2575/13, LEX nr 1583297 oraz Małgorzata Niezgódka-Medek Komentarz do art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX). Oznacza to, że nie każde naruszenie prawa procesowego, którego dopuściłyby się organy administracji publicznej musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji przez sąd administracyjny. Takie rozstrzygnięcie sądu jest dopuszczalne wyłącznie, jeśli sąd stwierdzi kwalifikowane naruszenie prawa procesowego, to jest takie, które miały wpływ na wynik sprawy lub mogły były mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Znaczenie wpływu na wynik sprawy należy rozumieć tak, jak wskazano powyżej. Dodatkowo warto zauważyć, iż przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Aby zatem uchylić zaskarżony akt z tych przyczyn należałoby wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne.

3.4. W świetle powyższego należy stwierdzić, iż w skardze kasacyjnej organ powielił ocenę sprawy, którą prezentował w zaskarżonej decyzji. Obszernie przedstawiono okoliczności sprawy i dotychczasową argumentację. Tymczasem przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji skarżący organ w kontekście wskazanych przepisów prawa powinien był wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd nie zaakceptował wykładni organu i nie podzielił stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Sama bowiem okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez Sąd pierwszej instancji oceniony odmiennie niż oczekiwał tego organ nie świadczyła o naruszeniu przez Sąd przepisów postępowania. Nie jest przy tym wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta przez organy doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie. Poza tym skarga kasacyjna ma charakter polemiczny, co słusznie wytknięto w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Z uwagi na tożsamość stanowiska zawartego w skardze kasacyjnej z dotychczas prezentowanym przez organ Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż ocena prawna przedstawiona w zaskarżonym wyroku jest właściwa i prawidłowa, a argumentacja podniesiona w skardze kasacyjnej nie zasługuje na uwzględnienie. Z tego też powodu Naczelny Sąd Administracyjny w istocie powtórzy argumentację zaprezentowaną w zaskarżonym wyroku, przyjmując ją za własną, bowiem odpowiada ona prawu.

3.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, iż o ile organy podatkowe zasadnie uznały, że T. sp. z o.o., to podmiot, który nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, o tyle nie sposób skutecznie zarzucić skarżącej, że w ramach spornej transakcji nie działała w tzw. "dobrej wierze".

Sąd pierwszej instancji uzasadniając stanowisko wskazał, iż:

1. - skarżąca dokonywała osobiście zakupów odzieży ciążowej na terenie [...] w W.,
2. - w sprawie zakwestionowano jedną transakcję o wartości netto 5.100 zł;
3. - towar został wydany w boksie, w którym dokonywano transakcji, w boksie wystawiana była faktura oraz dokonywano płatności gotówkowej za zakupione towary;
4. - skarżąca zweryfikowała kontrahenta, poprzez sprawdzenie czy jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT oraz czy widnieje na tzw. białej liście, co udokumentowano zrzutem ekranu z okresu dokonywania transakcji;
5. - skarżąca poza fakturą przedłożyła dokument potwierdzający dokonanie zapłaty, w tych okolicznościach również dokonywanie płatności gotówką nie mogło stanowić okoliczności, która powinna była wzbudzać podejrzenia skarżącej, zważywszy, że dokonywała tej płatności do rąk osób, które znajdowały się w boksie, przyjmowały od niej zamówienia (składane im osobiście ustnie), wydawały towar i wystawiały fakturę VAT oraz dokument potwierdzający otrzymanie zapłaty;
6. - cały model transakcji przypominał więc ten, stosowany podczas zakupów dokonywanych w sklepie (organy nie wykazały, że przebieg transakcji był inny), a dokonując zakupu w sklepie nikt nie legitymuje sprzedawcy, ani nie ustala charakteru jego zatrudnienia czy upoważnienia do działania w imieniu danej firmy, zwłaszcza gdy nadto wystawia on dokumenty z danymi tej firmy i je podpisuje;
7. - odnośnie do kwestii zgłoszenia przez kontrahenta siedziby w tzw. "wirtualnym biurze" wskazano, że w miejscu, w którym dokonywane są transakcje, tj. w tzw. boksach nie ma co do zasady możliwości zgłoszenia siedziby spółki prawa handlowego, stąd też korzystanie z tzw. wirtualnych biur dla celów rejestracyjnych, czy celem zapewnienia odbioru korespondencji, nie jest okolicznością, która powinna była wzbudzić wątpliwości skarżącej co do rzetelności kontrahenta;
8. - podobnie chybiona jest argumentacja organu wskazująca, że skoro skarżąca zawarła transakcję na kwotę wyższą niż kapitał zakładowy kontrahenta, to jest to okoliczność, która winna wzbudzić czujność skarżącej, bowiem wysokość kapitału zakładowego nie ma większego wpływu na poziom uczciwości danego podmiotu;
9. - zupełnie niezrozumiałe jest oczekiwanie, aby skarżąca przy tego rodzaju jednorazowej transakcji analizowała sprawozdanie finansowe kontrahenta za poprzedni rok, a wymogi odnośnie do kryteriów staranności stawanie przez organ podatkowy w tym zakresie są niewątpliwe wygórowane i nieprzystające do charakteru transakcji;
10. - nie można również zgodzić się z organem podatkowym, że skarżąca dokonała transakcji z podmiotem nowoutworzonym, bowiem spółka T. została założona 26 kwietnia 2019r., a więc na ponad rok przed zawarciem transakcji;
11. - kwestia ogólnego podania nazw towarów na fakturach też nie może stanowić okoliczności, która mogłaby budzić wątpliwości co do rzetelności kontrahenta, zwłaszcza, że przedmiotem transakcji był jednorodny asortyment, tj. 300 szt. koszul nocnych;
12. - odnośnie do ceny nabytych towarów organ podatkowy podnosi, że towar ten został nabyty przez skarżącą po cenie 17 zł za sztukę, podczas gdy u innych sprzedawców cena za ten towar wynosiła od 14 do 16 zł za sztukę, organ wskazuje, że zastanawiającym jest nabycie przez skarżącą towaru droższego niż u innych sprzedawców; odnosząc się od powyższego można mieć wrażenie, że organ podatkowy niejako "na siłę" szuka okoliczności, które miałyby podważyć działanie skarżącej w "dobrej wierze", bowiem w przypadku nabycia koszul po niższej cenie pojawiłby się zrzut, że to właśnie niska cenna winna wzbudzić wątpliwości skarżącej co do legalność transakcji, czy też źródła pochodzenia towaru;
13. - okolicznością, która powinna wzbudzić wątpliwości skarżącej co do uczciwości kontrahenta nie był również sam fakt dokonywania transakcji w warunkach bazarowych na terenie W., bowiem prowadzenie działalności na targowisku w W. nie może być automatycznie stygmatyzujące, w przeciwnym razie rodzi się pytanie, dlaczego przez tak wiele lat to targowisko funkcjonuje i zaopatrywały się w nim legalnie funkcjonujące podmioty, w tym m.in. wielkie sieci handlowe.

Odnosząc się do powyższej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, iż w okolicznościach niniejszej sprawy jest ona logiczna, rzeczowa, uzasadniona i właściwa. Widać, iż Sąd pierwszej instancji, w przeciwieństwie do organu oceniał okoliczności transakcji indywidualnie oraz wziął pod uwagę wszystkie czynniki i okoliczności towarzyszące temu zakupowi. Natomiast nie sposób odnieść wrażenia, że organ posłużył się standardową argumentacją w zakresie niedochowania należytej staranności w związku z transakcjami w W., prezentowana także w innych sprawach.

3.6. Tymczasem należy zwrócić uwagę, iż pozbawienie podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego wymaga wykazania, że podatnik nie dochował należytej staranności w doborze kontrahenta, a istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, w tym twierdzeń samego podatnika. Przy tym weryfikacja kontrahenta powinna być zindywidualizowana i dotyczyć danej dostawy. Inny jest bowiem miernik należytej staranności przy transakcjach dokonywanych w W. jednorazowo, a inny w przypadku wykazania przez organy mechanizmu oszustwa podatkowego w przypadku wielu transakcji, dokonywanych każdorazowo w znacznych, hurtowych ilościach, powtarzalnych, gdzie istnieje stała współpraca między kontrahentami. Taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie.

Argumentacja organu zawarta na stronie 11 skargi kasacyjnej, mająca potwierdzić, iż organ wykazał okoliczności, które powinny wzbudzić u skarżącej podejrzenie co do nierzetelności dotyczyła m.in. tego, że transakcja odbyła się w W., miejscu "powszechnie uchodzącym za teren częstych nadużyć podatkowych" jest co najmniej nietrafiona. Jak już wyżej podniesiono i tę kwestię badał Sąd pierwszej instancji, wskazując, iż jest to legalne miejsce handlu.

Dodatkowo należy w tym zakresie podnieść, że jeżeli, jak twierdzi organ powiązanie nazwy W., w której dokonywana była sprzedaż przez kontrahenta skarżącej z działaniami nierzetelnych kontrahentów w szarej strefie, to na organach podatkowych, a nie skarżącej ciążył gównie obowiązek wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa przez ten podmiot, tym bardziej, że Sądowi notoryjnie wiadomym jest, że miejsce to jest monitorowane w tym zakresie przez organy skarbowe. Jeżeli zatem organy nie były w stanie wykryć wcześniej nieprawidłowości w działalności T. sp. z o.o., mimo możliwości dogłębnej kontroli, to trudno tego wymagać od skarżącej, która dokonywała zakupów w boksie od osób przyjmujących od niej zamówienia, wydawały towar i wystawiały fakturę VAT oraz dokument potwierdzający otrzymanie zapłaty (podobnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 maja 2026r. sygn. akt I FSK 570/23).

3.7. Ponadto chybiony jest zarzut organu, że skarżąca nie zweryfikowała osób, które pracowały w boksie, skoro w wyroku z dnia 6 września 2012r. w sprawie tej (C-324/11, G.) Trybunał orzekł, że okoliczność, że podatnik nie sprawdził, czy pracownicy zatrudnieni na budowie pozostawali w stosunku prawnym z wystawcą faktury lub czy wystawca ten zgłosił tych pracowników, nie stanowi obiektywnej okoliczności, która pozwalałaby na wniosek, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, iż uczestniczył w transakcji stanowiącej oszustwo w podatku od wartości dodanej, jeżeli adresat ten nie dysponował przesłankami uzasadniającymi przypuszczenie istnienia nieprawidłowości lub oszustwa po stronie rzeczonego wystawcy.

Ponadto organ nie wskazał w jaki sposób miałaby nastąpić taka weryfikacja, skoro skarżąca nie miała, w świetle przepisów prawa, możliwości weryfikowania tożsamości tych osób, jak również nie jest to elementem praktyki kupieckiej. Powszechnie przyjmuje się, że osoby działające w miejscu sprzedaży są powiązane stosunkiem prawnym z tą firmą i upoważnione do działania w jej imieniu. Gdy organy podatkowe powołują się w szczególności na nieprawidłowości popełnione w sferze wystawcy faktury, ocena dowodów nie może prowadzić do pośredniego zobowiązania podatnika, będącego odbiorcą faktury, do przeprowadzenia u jego kontrahenta kontroli, które co do zasady nie należą do jego obowiązków (postanowienie TSUE z dnia 16 maja 2013r., H., C-444/12, EU:C:2013:318, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo).

3.8. Ponadto trafny jest pogląd Sądu pierwszej instancji, że organ winien wskazać okoliczności szczególne, które powinny dać skarżącej asumpt do refleksji, np. że kontrahent nie posiada koniecznego zaplecza techniczno-organizacyjnego. Jeżeli bowiem towar podatnikowi jest wydawany przez dostawcę, to zasadniczo nie pojawiają się tego rodzaju wątpliwości, chyba że wskazują na to okoliczności towarzyszące np. nietypowe miejsce czy też pora dnia wydania towaru itd. Tymczasem, w niniejszej sprawie okoliczności zawieranych transakcji nie odbiegały od typowych transakcji zawieranych na terenie hurtowni znajdujących się w W.

3.9. Ponadto nie jest zrozumiała, a z pewnością nie wynika z przepisów prawa argumentacja organu, że prawdopodobnie skarżąca dokonała weryfikacji formalnej kontrahenta już po otrzymaniu faktury, co nie świadczy o zachowaniu należytej staranności. Taka weryfikacja jest możliwa w każdym czasie, także po otrzymaniu faktury.

3.10. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 240 zł jako 50 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.

Maja Chodacka Hieronim Sęk Marek Olejnik

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA