Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 września 2013r. sygn. akt I SA/Kr 80/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił dwie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 listopada 2012 roku w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności M. D. za zaległości podatkowe I. Spółki z o.o. z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2006 r. oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji.
Przedstawiając stan faktyczny Sąd I instancji podał, że decyzjami z 28 maja 2010r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w związku z przeprowadzoną kontrolą podatkową, określił tej spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2006r. Decyzje te doręczono na ręce syndyka w dniu 31 maja 2010r., a nienależny zwrot za kwiecień 2006r., który spółka wykazała w deklaracji VAT-7 w wysokości 674.720,00 zł, został rozrachowany na poszczególne miesiące 2006r. oraz na konto egzekucji.
Z uwagi na fakt, że spółka nie regulowała zobowiązania wynikającego z ww. decyzji i postępowanie egzekucyjne wobec spółki postanowieniem z 29 czerwca 2011r. zostało umorzone, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z 30 grudnia 2011r. orzekł o odpowiedzialności M. D. za zaległości podatkowe spółki z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2006r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.
W odpowiedzi na wniesione odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. w sprawie odpowiedzialności M. D. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki za kwiecień 2000 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia tej odpowiedzialności w kwocie przekraczającej kwotę 650 942 zł, odsetek za zwłokę od ww. zaległości w kwocie przekraczającej kwotę 426 690 zł, kosztów egzekucyjnych od ww. zaległości w kwocie przekraczającej kwotę 61 252 zł i w uchylonym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, a w pozostałym zakresie utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.
Z kolei w decyzji odwoławczej dotyczącej odpowiedzialności M. D. za zaległości spółki za maj 2006r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej odsetek za zwłokę od ww. zaległości w kwocie przekraczającej kwotę 171 561 zł i w uchylonym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, a w pozostałym zakresie utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.
WSA w Krakowie, w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętych skargami decyzji uznał, że naruszają one art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 roku, poz. 749 ze zm.) w stopniu uzasadniającym ich uchylenie.
Wskazał, że istota problemu jaki zarysował się w sprawach poddanych osądowi dotyczyła zarówno prawidłowości postępowania wyjaśniającego, poprzedzającego wydanie zaskarżonych decyzji, jak i prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego do stanu faktycznego, ustalonego przez organy podatkowe.
W przedmiotowej sprawie organy podatkowe uznały, że zebrany przez nie w ramach własnej inicjatywy, materiał dowodowy wystarcza dla rozstrzygnięcia o okolicznościach wyłączających odpowiedzialność osób trzecich zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Odmówiono przy tym przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego, pomimo że nie istniały ku temu żadne przyczyny, wynikające z art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej.
Zdaniem Sądu bezzasadna odmowa dopuszczenia tych dowodów ma znaczenie w sprawie bowiem organy podatkowe nie wyjaśniły w istocie wszystkich kwestii, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia o przesłankach z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Uwzględniły rozstrzygnięcia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a pominęły zupełnie kwestię tego, czy skarżący mógł zdawać sobie sprawę z obciążeń, stwierdzonych w późniejszym czasie tymi decyzjami. Sąd uznał za zasadne zarzuty dotyczące braku wykazania przez organy, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie tj. naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
W ocenie Sądu organy dokonały też błędnej wykładni powołanego przepisu, przyjmując a priori założenie, że zobowiązania podatkowe określone w decyzjach wymiarowych wydanych 28 maja 2010r. - doręczonych syndykowi, gdy skarżący bezspornie już nie pełnił funkcji członka zarządu uprawnionego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego - miały wpływ na sytuację finansową spółki istniejącą faktycznie w czasie zajmowania przez M. D. stanowiska prezesa.
Natomiast nie zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe w celu ustalenia, czy skarżącemu znane były lub co najmniej powinny być znane okoliczności, mogące mieć wpływ na późniejsze wydanie decyzji określających wymiar podatków za okres skutkujący koniecznością złożenia, w okresie kiedy pełnił funkcję członka zarządu, wniosku o ogłoszenie upadłości lub wniosku o wszczęcie postępowania układowego zapobiegającego upadłości. W ocenie Sądu I instancji, organy ustalając kiedy upływał termin na zgłoszenie wniosków o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) powinny brać pod uwagę wysokość zobowiązań podatkowych, określonych w decyzjach, nawet jeśli zostały one wydane w okresie kiedy członek zarządu nie pełnił już tej funkcji. Niemniej jednak, jak stwierdził, organy powinny wykazać, że członek zarządu wiedział lub powinien wiedzieć, że tego typu i w takich rozmiarach, wierzytelności podatkowe obciążą spółkę, uwzględniając i oceniając w tym zakresie ustalony stan faktyczny w sprawie wymiarowej i podniesioną tam okoliczność firmanctwa.
Zdaniem Sądu to Skarżący na wezwanie organów powinien wykazać i udowodnić, że nie wiedział o nieprawidłowościach związanych z działalnością spółki w czasie kiedy pełnił funkcję, które stanowiły podstawę do wydania decyzji wymiarowych. Organy powinny te wyjaśnienia ocenić, zgodnie z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego przywołanymi na wstępie.
Skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w K. Zaskarżył wyrok w całości, zarzucając:
- I. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w ar. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) dalej P.p.s.a.,,tj. naruszenie przez Sąd:
1.art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a., poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy, to jest art. 116 § 1 i 2 w związku z art. 122, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 3, art. 188 oraz art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, a polegającej na uznaniu, że organy winny zbadać, czy w okresie, w którym skarżący był członkiem zarządu spółki istniały przesłanki dla zgłoszenia wniosku o upadłość spółki oraz zbadać czy skarżącemu znane były lub mogły być co najmniej znane okoliczności mające wpływ na późniejsze wydanie decyzji określających wymiar podatków skutkujące koniecznością złożenia, w okresie kiedy pełnił funkcje członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości lub wniosku o wszczęcie postępowania układowego, co jest istotne dla zweryfikowania twierdzeń skarżącego o braku jego winy w niezgłoszeniu odpowiedniego wniosku, bo gdyby Sąd dokonał prawidłowej kontroli, to skargę by oddalił i uznałby, że pełnienie funkcji członka zarządu obliguje do znajomości stanu finansów spółki, a wszelkie nieprawidłowości w funkcjonowaniu spółki ustalone gdy członek zarządu nie pełnił funkcji, ale dotyczące okresu czasu gdy tą funkcję pełnił obciążają członka zarządu.
- 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organ bezzasadnie odmówił dopuszczenia dowodów i nie wyjaśnił wszystkich kwestii mających znaczenie dla rozstrzygnięcia o przesłankach art. 116 § 1 lit. b) i § 2 Ordynacji podatkowej, to jest nie ustalił kwestii czy skarżący mógł zdawać sobie sprawę z obciążeń spółki z okresu gdy pełnił funkcję prezesa, a stwierdzonych w późniejszym czasie decyzjami, podczas gdy należało przyjąć, że kwestia mająca być przedmiotem dowodu jest faktem powszechnie znanym – prezes ponosi odpowiedzialność za działalność spółki,
- 3. art. 141 § 4 P.p.s.a., przez udzielenie nieprawidłowych wskazań co do dalszego postępowania, a polegających na uznaniu, że należy zbadać, czy skarżącemu znane były lub powinny być znane, okoliczności mające wpływ na późniejsze wydanie decyzji określających wymiar podatków skutkujące koniecznością złożenia, w okresie kiedy pełnił funkcję członka zarządu, wniosku o ogłoszenie upadłości lub wniosku o wszczęcie postępowania układowego, co jest istotne dla zweryfikowania twierdzeń skarżącego o braku jego winy w niezgłoszeniu odpowiedniego wniosku, co ma wpływ na postępowanie podatkowe przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, gdyż organ jest związany wyżej wymienionymi wskazaniami.
- II. Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, o którym mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. wskazano na naruszenie przez Sąd:
- 1. art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że odpowiedzialność członka zarządu występuje w sytuacji, gdy członek zarządu w czasie sprawowania funkcji miał świadomość o istniejącej zaległości spółki, gdy należało przyjąć, że odpowiedzialność występuje a priori z chwilą ujawnienia się zaległości z okresu czasu, gdy skarżący był członkiem zarządu,
- 2. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i § 2 w zw. z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię, a polegającą na przyjęciu, że zaległość podatkowa powstaje gdy członek zarządu miał świadomość o istnieniu zobowiązania, podczas gdy należało przyjąć, że zaległość podatkowa to podatek niezapłacony w terminie. Zaległość podatkowa jest niezależna od stanu świadomości członka zarządu.
Wskazując na powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych..
W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.
Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy na wstępie podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w uchwale z 10.08.2009r. II FPS 3/09 (vide ONSAiWSA z 2009 nr 6 poz. 103), że przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości - art. 116 § 1 pkt 1 lit.b Ordynacji podatkowej należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji.
Zważyć bowiem należy, że w przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, a tak jest w przypadku podatku od towarów i usług, zobowiązanie powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego (vide art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT). Zobowiązania zatem z tytułu podatku VAT za przedmiotowe okresy rozliczeniowe istniały już w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu i w tym czasie powinny być uwzględnione po stronie pasywów spółki.
W uzasadnieniu powołanej wyżej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził także, że w przypadku wskazywania przez osobę trzecią na istnienie przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości, ze względu na obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy i podejmującej się funkcji prezesa zarządu spółki z o.o.
Podzielając powyższy pogląd, Sąd l instancji zarzucił jednakże, że w sprawie w ogóle nie zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe w celu ustalenia, czy skarżącemu znane były lub co najmniej powinny być znane okoliczności, mogące mieć wpływ na późniejsze wydanie decyzji określających wymiar podatków za okres skutkujący koniecznością złożenia, w okresie kiedy pełnił funkcję członka zarządu, wniosku o ogłoszenie upadłości lub wniosku o wszczęcie postępowania układowego zapobiegającego upadłości. Zdaniem Sądu organy powinny wykazać, że członek zarządu wiedział lub powinien wiedzieć, że tego typu i w takich rozmiarach, wierzytelności podatkowe obciążą spółkę, uwzględniając i oceniając w tym zakresie ustalony stan faktyczny w sprawie wymiarowej i podniesioną tam okoliczność firmanctwa.
Stwierdzenia Sądu l instancji we wskazanym wyżej zakresie są więc niekonsekwentne i sprzeczne ze sobą.
Słusznie zatem zarzuca się w skardze kasacyjnej, że uzasadnienie Sądu l instancji nie odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a. Spełnienie wymogów uzasadnienia wyroku określonych w tym przepisie czyni wyrok kompletnym, umożliwia jego zrozumienie i akceptację przez strony, a w przypadku zaskarżenia skargą kasacyjną, pozwala na jego skontrolowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W przypadku uchylenia decyzji jasne wskazania co do dalszego postępowania umożliwiają organom wydanie niewadliwej, akceptowalnej decyzji. Dlatego też uzasadnienie powinno być logiczne i spójne, i powinno z niego wynikać, jakie ustalenia faktyczne zaakceptowane przez Sąd były podstawą rozstrzygnięcia.
Przyjmując że członek zarządu nie może powoływać się na nieznajomość finansów zarządzanej przez siebie spółki, powinien bowiem znać na bieżąco stan finansów spółki, sposób jej funkcjonowania oraz charakter zawieranych transakcji i ponosi odpowiedzialność za powstałe z mocy prawa zobowiązania, które mogą zostać ujawnione w później wydanych decyzjach, Sąd I instancji jednocześnie uważa za konieczne badanie rzeczywistej wiedzy członka zarządu. Badanie to ma dotyczyć możliwości powstania w czasie pełnienia przez niego funkcji zobowiązań, które mogą być określone w później wydanych decyzjach podatkowych, a więc czy skarżący w okresie sprawowania funkcji prezesa w spółce znał lub powinien znać okoliczności mające wpływ na późniejsze wydanie decyzji określających do zapłaty podatek VAT dla spółki, to jest czy miał lub powinien mieć świadomość, że spółka wystawiając sporne faktury w istocie firmowała rzeczywistą działalność innej osoby.
W zaskarżonych decyzjach odnosząc się do podnoszonych w toku postępowania zarzutów przez skarżącego dotyczących braku wpływu na działalność spółki,w tym niemożności samodzielnego prowadzenia jej spraw, niereprezentowania spółki w kontaktach zewnętrznych bez uzgodnienia stanowiska z J. K., co ograniczało aktywność kolejnych osób sprawujących funkcje prezesa spółki do wykonywania poleceń J. K., wykazano, że skarżący świadomość taką miał.
Sąd l instancji do tych ustaleń organu w istocie się nie odniósł, nie zarzucił im, że są wadliwe, nakazując w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dokonanie ich ustalenia.
Przyjmując, że organ nie wyjaśnił powyższych okoliczności Sąd l instancji powinien wykazać, że okoliczności te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a wynika bowiem, że Sąd uwzględnia skargę i uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Rację ma Sąd l instancji, że zasadą wynikającą z art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej powinno być dopuszczanie dowodów zawnioskowanych przez stronę na okoliczności przeciwne tym, przyjmowanym przez organy.
W rozpoznawanej sprawie nie było jednak takiej potrzeby, gdyż chodzi o prezesa zarządu spółki, który z racji sprawowanej funkcji powinien znać nie tylko stan finansów spółki, ale także sposób funkcjonowania spółki w tym także charakter zawieranych transakcji.
Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.