Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 21 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 561/11

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 grudnia 2010 r., Sygn. akt I SA/Ol 667/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, oddalił skargę B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z [...] r. nr [...] odmawiającą po wznowieniu postępowania uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za marzec 2003r.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że postanowieniem z [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w O. wznowił, na żądanie pełnomocnika B. G. – M. L., postępowanie zakończone decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w O. z [...] r., Nr [...]. Pełnomocnik jako przesłankę wznowienia postępowania wskazał wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych nieznanych organowi podatkowemu w dacie wydania decyzji.

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w O., po wznowieniu postępowania, odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] r. Nr [...].

1. 3. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia [...] r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ podkreślił, że w świetle poczynionych ustaleń nie jest możliwe, merytoryczne rozstrzyganie przez organ w przedmiocie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2003r. Nie ma też znaczenia, korekta deklaracji złożona za miesiąc maj 2001r. w sytuacji, gdy podatek naliczony (z lutego 2003r.) do rozliczenia z miesiąca marca wynikał z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. Nr [...] z dnia [...] r. Zatem zmiana, bądź uchylenie decyzji ostatecznej bez zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w związku z wnioskiem Strony o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną, w oczywisty sposób naruszałoby zasadę stałości decyzji.
2. 4. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze pełnomocnik strony, wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji przez wznowienie postępowań podatkowych, łączne rozpoznanie skarg z racji łączności podmiotowej.
3. 5. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał swoją argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
4. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż w niniejszej sprawie przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w O. utrzymująca w mocy poprzedzającą ją decyzję tego organu – wydaną po wznowieniu postępowania – odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w O. Postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem nadzwyczajnym, które toczy się w zawężonych ramach. Jego przedmiotem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd I instancji stwierdził, że ustalenia i rozważania zawarte w zaskarżonej decyzji są poprawne. Zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, który wywiódł, że argumenty przytoczone w skardze nie dotyczą w ogóle decyzji będącej przedmiotem zaskarżenia.

Według Sądu organ prawidłowo wskazał dlaczego zeznania D. K. złożone w postępowaniu karno-skarbowym prowadzonym przez Urząd Skarbowy w E. pod nr [...] ([...]) nie mogły mieć wpływu na wynik postępowania w sprawie niniejszej.

Odnośnie zarzutu nieodniesienia się do tego czy zwrot towaru udokumentowanego fakturą VAT stanowi czynność z art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego czy przewidzianą w art. 83 § 1 tej ustawy, organ wyjaśnił, że problem ten został rozstrzygnięty w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. Zarzut ten nie mógł być zatem rozpatrywany w sprawie niniejszej w aspekcie przepisu art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa.

Sąd uznał za trafne także stwierdzenie organu, że odmienna ocena przez stronę faktów znanych organowi w czasie wydawania decyzji od oceny tych faktów dokonanych przez organ nie jest okolicznością nową w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa.

Brak jest też podstaw do negowania stanowiska organu podatkowego, iż nieuwzględnienie kwoty do przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej przez stronę w korekcie deklaracji VAT-7 za maj 2001r. w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w O. z [...] r. Nr [...] określającej w podatku od towarów i usług za marzec 2003r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, pozostaje bez związku z rozstrzygnięciem w zakresie podatku od towarów i usług za ten miesiąc; w szczególności w zakresie badania w sprawie czy istnieją przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa.

Za bez znaczenia dla wyniku sprawy Sąd uznał stan zdrowia pełnomocnika skarżącej. Dyrektor Izby Skarbowej w O. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób przekonywujący wykazał dlaczego stan zdrowia pełnomocnika skarżącej wynikający z przedstawionej przezeń dokumentacji nie może być uznany za nowe i mające znaczenie dla sprawy okoliczności.

Mając na względzie powyższe Sąd, na podstawie art.151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej p.p.s.a.) skargę oddalił

7. B. G. zaskarżyła powyższy wyrok wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania, nakazanie temu Sądowi rozpatrzenia wszystkich 10 spraw razem, tak jak strona wnioskowała w skardze oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych.

W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła:

1. - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:
2. 1) art.3, art.134 § 1, art. 145 § 1 pkt. 1 lit.c p.p.s.a. w związku z art.120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art.191 oraz art. 194 § 1 i 3 ustawy z dnia 19 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez nieuchylenie decyzji naruszającej przepisy postępowania w sposób, który ma istotny wpływ na wynik postępowania,
3. 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do argumentacji Skarżącej potwierdzającej faktyczny stan prawny,
4. 3) art. 151 p.p.s.a poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego,
5. 4) art. 2; art. 7; ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483) - dalej Konstytucja RP,
6. 5) art.
7. 1. ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) - dalej p.u.s.a.,
8. - na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy:

1. 1) art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego,
2. 2) § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez zastosowanie regulacji krajowej, która jest sprzeczna z prawem wspólnotowym.
3. 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o oddalenie w całości skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

9. Na wstępie należy wskazać, że przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji było postępowanie w sprawie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Zakres rozpoznania takiej sprawy przed organami podatkowymi, a co za tym idzie również przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Olsztynie wyznaczała treść art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, ze zm.), który to przepis wskazuje kolejno przesłanki wznowienia postępowania podatkowego. Treść zarzutów skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnienie wskazuje, że strona skarżąca nie dostrzega istoty postępowania, w którym wydana została zaskarżona decyzja. Nie sformułowano bowiem zarzutu podważającego ocenę Sądu pierwszej instancji odnoszącą się do wykazania istnienia przesłanki do wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 5 Op) oraz podstawy prawnej zaskarżonej decyzji (art. 245 § 1 pkt 1 tej ustawy).

Brak zarzutów odnoszących się do przedmiotu zaskarżonej decyzji oznacza, że wyrażona w tym zakresie ocena przez Sąd pierwszej instancji jest wiążąca również dla Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie podważono tym samym oceny, że w rozpoznawanej sprawie nie zostały ujawnione nowe okoliczności lub nowe dowody pozwalające na podważenie dotychczasowej oceny organów podatkowych.

1. 10. Jednocześnie wyjaśnić należało, że do podważenia tej oceny nie były wystarczające zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe ich zastosowanie (art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług), tym bardziej że przepisy tej ustawy nie były podstawą rozstrzygnięcia także w przypadku decyzji wymiarowych. Istotę postępowania wznowieniowego stanowi bowiem ocena, że rozstrzygniecie w sprawie nie uwzględniało całości materiału dowodowego, który istniał lecz nie był znany organom orzekającym. Art. 240 § 1 pkt 5 Op nie przewiduje zatem oparcia rozstrzygnięcia w sprawie wznowienia postępowania na podstawie błędnej subsumbcji przepisów prawa materialnego.
2. 11. Zgadzając się z oceną Sądu pierwszej instancji odnośnie mającego zastosowanie w sprawie przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Op należało jedynie przypomnieć, że zgodnie z tym przepisem wznowienie postępowania następuje w przypadku, gdy po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zatem możliwość wznowienia postępowania w takim przypadku wymaga kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek:
3. – ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy,
4. – ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są nowe,
5. – istnienie "nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów" w dniu wydania ostatecznej decyzji,
6. – "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" nie były znane organowi, który wydał decyzję.

Wyjaśnić należy, że "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" to zarówno okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę.

Skoro jak przyjął Sąd pierwszej instancji w odniesieniu do spornych zagadnień tego rodzaju okoliczności i dowody pozostawały bez związku z przedmiotem rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe to nie było podstaw do uwzględnienia odmiennych twierdzeń strony skarżącej. Wobec tego, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu podważającego tę ocenę, jest również ona wiążąca dla Naczelnego Sądu Administracyjnego, przesądzając tym samym o braku podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

12. Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania zauważyć należy, iż pomijając przedmiot rozpoznawanej sprawy odnoszono się do zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz postępowania dowodowego (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 Op). Wskazano również na przepisy, w oparciu o które następuje rozpoznawanie skargi (art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. nr 153 poz. 1269 ze zm.) oraz zasady konstytucyjne – art. 2, art. 7 Konstytucji RP). Zatem w ten sposób sformułowane zarzuty nie mogły stanowić podstawy do skontrolowania oceny stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Oceny stanu faktycznego sprawy, będącej przedmiotem niniejszego postępowania, organy oraz Sąd pierwszej instancji dokonały bowiem przez pryzmat wskazanej we wniosku przesłanki wznowieniowej, co całkowicie uszło uwadze kasatora, a w konsekwencji nie znalazło odzwierciedlenia w przedstawionych podstawach kasacyjnych. W sprawie nie było bowiem najistotniejsze to jak złożona korekta rzutowała na rozliczenie w kolejnych okresach rozliczeniowych tylko czy złożenie deklaracji stanowiło nową okoliczność lub dowód, spełniający wymogi wynikające z art. 240 § 1 pkt 5 Op.

13. Wobec treści zarzutów skargi kasacyjnej sformułowanych w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należało przypomnieć, że zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c popsa Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. b oraz stwierdzenie nieważności art. 145 § 1 pkt 2 w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210–211).

Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływu na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J.P. Tarno, op.cit., s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie administracyjne, Warszawa 2004, s. 305).

Ocena prawna prowadząca Sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianych przepisach powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.).

W sposób dający się skontrolować w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił przesłanki, którymi się kierował oddalając skargę (art. 151 popsa). Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej nie istniały podstawy do odmiennego rozstrzygnięcia w sprawie (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.).

14. Sąd pierwszej instancji nie naruszył również art. 134 § 1 p.p.s.a, gdyż wbrew stanowisku kasatora prawidłowo ograniczył zakres swojej kontroli jedynie do zbadania wystąpienia przesłanek wznowieniowych. Tym samym istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, ich ocena oraz zasadnicze motywy rozstrzygnięcia znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, które odpowiadało wymogom art. 141 §4 p.p.s.a.

15. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności wobec braku uzasadnionych podstaw skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy. Orzekając o kosztach nieopłaconej pomocy prawnej z urzędu dla pełnomocnika strony skarżącej Naczelny Sąd Administracyjny oparł się o § 3ust. 1 i 2, § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212 poz. 2075 ze zm.).