Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 2 lipca 2026 r., sygn. akt I FSK 524/25

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z 19 listopada 2024 r., sygn. akt III SA/Gl 519/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę G. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w S. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 18 kwietnia 2024 r., nr 2401-IOA.4105.15.2024.BF w przedmiocie zwrotu akcyzy.
2. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
3. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego Wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej Spółki, z ostrożności procesowej - w przypadku, gdyby Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota sprawy nie została dostatecznie wyjaśniona - uchylenie zaskarżonego Wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gliwicach, orzeczenie zwrotu niezbędnych kosztów postępowania oraz rozpoznanie sprawy Skarżącej na rozprawie.

Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej; "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
2. 1) art. 107 ust. 1 Ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1542 ze zm., dalej: "u.p.a.") w związku z:
3. - art. 1 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 6 w zw. z art. 100 ust. 1 i ust. 3 u.p.a.,
4. - art. 1 ust. 1 w zw. z art. 73 ust. 1 oraz art. 74 ust. 1, ust. 2 pkt 2 lit. a) oraz ust. 3 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawa o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1251 ze zm., dalej: "u.p.r."),
5. - art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p."),
6. - art. 28 ust. 1 w zw. z art. 30, art. 34, art. 110 i art. 56 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. UE. z 26 października 2012 r., nr C 326, s. 1 i nast., dalej: "TFUE"),
7. - art. 1 ust. 3 lit. a) w zw. z art. 6 ust. 1-3, art. 8, art. 10 oraz motywem 12 i 14 Dyrektywy Rady 2020/262 z dnia 19 grudnia 2019 r. ustanawiającej ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego (Dz. U. UE. L. z 2009 r. Nr 6, s. 12 ze zm., dalej: "Dyrektywa 262"),
8. - art. 10 w zw. z art. 14 i art. 36 ust. 1 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym z dnia 3 stycznia 1994 r. (Dz. U. UE. z 1994 r., nr 1, poz. 3 ze zm., dalej: "Porozumienie"),
9. - art. 17 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 i ust. 3, art. 47 i art. 52 ust.1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE 2007/C 303/01 z 2007 r., dalej: "KPP"),
10. - art. 1 Protokołu Nr 1 z 20 marca 1952 r. do Konwencji o ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności z 4 listopada 1950 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 36, poz. 175/1 ze zm., dalej: "Protokół do Konwencji"),
11. - art. 2, art. 21 ust. 1 oraz art. 31 ust. 3, z art. 32 ust. 1 w zw. z art. 64, art. 77 i art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (t.j. Dz. U z 1997 r. nr 78, poz. 483, dalej: "Konstytucja RP"),
12. - art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. UE z 2016 r. nr C-202, dalej: "ToUE"), poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na naruszeniu zasady konsumpcyjności i jednofazowości podatku akcyzowego w procesie wykładni i w konsekwencji pozbawienie Spółki możliwości skutecznego odzyskania zapłaconej akcyzy z uwagi na dokonaną rejestrację samochodów osobowych - podczas gdy w niniejszej sprawie nigdy nie doszło do konsumpcji pojazdów na terenie Polski, a rejestracja samochodów była jedynie zabiegiem technicznym niepowodującym rozpoczęcia konsumpcji, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów;
13. 2) art. 107 ust. 1 u.p.a. w związku z:
14. - art. 1 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 1 i ust. 3 u.p.a.,
15. - art. 1 ust. 1 w zw. z art. 73 ust. 1 oraz art. 74 ust. 1, ust. 2 pkt 2 lit. a) oraz ust. 3 u.p.r.,
16. - art. 2a O.p.,
17. - art. 28 ust. 1 w zw. z art. 30, art. 34, art. 110 i art. 56 TFUE,
18. - art. 1 ust. 3 lit. a) w zw. z art. 6 ust. 1-3, art. 8, art. 10 oraz motywem 12 i 14 Dyrektywy 262,
19. - art. 10 w zw. z art. 14 i art. 36 ust. 1 Porozumienia,
20. - art. 17 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 i ust. 3, art. 47 i art. 52 ust. 1 KPP,
21. - art. 1 Protokołu do Konwencji,
22. - art. 2, art. 21 ust. 1 oraz art. 31 ust. 3, z art. 32 ust. 1, w zw. z art. 64, art. 77 i art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP,
23. - art. 5 ust. 4 ToUE, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na:
24. - odczytywaniu przesłanki rejestracji z art. 107 ust. 1 u.p.a. z pominięciem reguł wykładni celowościowej i systemowej przy interpretacji tego przepisu;

oraz

1. - utożsamieniu rejestracji stałej z konsumpcją, co skutkowało m.in. nieuzasadnionym rozróżnieniem rejestracji stałej od rejestracji czasowej, w przypadku gdy przepis posługuje się jedynie przesłanką rejestracji, co doprowadziło do naruszenia zasady swobodnego obrotu towarami, niedyskryminacji oraz ochrony konkurencji i równego traktowania, jak również doprowadziło do pozbawienia Spółki możliwości skutecznego odzyskania zapłaconej akcyzy z uwagi na dokonaną przez nią rejestrację samochodów osobowych, a w konsekwencji niewłaściwe ich zastosowanie;
2. II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
3. 1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi Spółki, podczas gdy Decyzja powinna zostać uchylona, jako wydana z naruszeniem wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego;
4. 2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 107 u.p.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. - poprzez oddalenie skargi Spółki, podczas gdy Decyzja powinna zostać uchylona, bowiem została wydana z naruszeniem wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego, tj. z uwagi na uniemożliwienie, w toku postępowania w zakresie zwrotu akcyzy od samochodów osobowych, wykazania przez Spółkę, że:
5. - pomimo rejestracji samochody osobowe nie były faktycznie użytkowane na terytorium kraju,
6. - konsumpcja samochodów osobowych w ogóle się nie rozpoczęła przed dokonaniem ich wywozu poza terytorium kraju, co, w świetle podstawowej zasady konsumpcyjności i jednofazowości podatku akcyzowego, powinno prowadzić do konkluzji, że Spółce przysługuje prawo do zwrotu podatku akcyzowego od samochodów osobowych.
7. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie od strony Skarżącej na rzecz Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
8. 2.3. Pismem procesowym z 15 czerwca 2026 r. Skarżąca dodała kolejne argumenty do uzasadnienia zarzutów kasacyjnych, a pismem z 17 czerwca 2026 r. wnioskowała o skierowanie przez NSA pytania prejudycjalnego do TSUE o treści sformułowanej w tym piśmie.
9. 2.4. Pismem z 24 czerwca 2026 r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców zawiadomił o przystąpieniu do tej sprawy z argumentacją popierającą zarzuty skargi kasacyjnej Spółki.
10. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:
11. 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.2. W pierwszej kolejności wskazać należy, że ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w niniejszej sprawie są niesporne. Skarżąca dokonała zakupu samochodów osobowych objętych wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego odpowiednio w maju 2022 r. i w tym też miesiącu dokonał ich wewnątrzwspólnotowej dostawy.

W ramach prowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, na podstawie zapisów w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPIK 2.0, że wszystkie samochody będące przedmiotem sprawy, przed dokonaniem ich dostawy wewnątrzwspólnotowej zostały zarejestrowane na stałe w kraju. Wydano dowody rejestracyjne, karty pojazdu i tablice rejestracyjne. Analizując zapisy w bazie CEPIK 2.0 organ ustali, że wszystkie pojazdy wymienione we wniosku o zwrot akcyzy zostały zakupione już po ich zarejestrowaniu.

Z tego względu zdaniem WSA i organu, w świetle wykładni literalnej art. 107 ust. 1 u.p.a. powoduje to, że kryterium braku wcześniejszej rejestracji nie zostało spełnione, a zatem zwrot zapłaconej uprzednio akcyzy Spółce się nie należy.

Spółka w skardze kasacyjnej wywodzi, że - mimo stałej rejestracji pojazdów w Polsce - nie doszło do ich konsumpcji na terytorium Polski, bo rejestracja nie powoduje automatycznie konsumpcji pojazdu, a więc zwrot podatku jej się należy, zważywszy na konsumpcyjny charakter podatku akcyzowego, w świetle wykładni celowościowej art. 107 ust. 1 u.p.a.

1. 3.3. Przed odniesieniem się do zarzutów skargi kasacyjnej przypomnieć należy, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowił przepis art. 107 ust. 1 u.p.a., który (w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie) stanowił, że podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanego przepisu, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel;
2. 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności;
3. 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;
4. 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju;
5. 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego;
6. 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego.

1. 3.4. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie zajmował się sprawami, w których należało wyłożyć art. 107 ust. 1 u.p.a. w zakresie zwrotu podatku akcyzowego po dostawie wewnątrzwspólnotowej lub eksporcie pojazdów. Sąd kasacyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela najnowszą linię orzeczniczą, którą wyrażają np. wyroki NSA: z 26 października 2023 r., sygn. akt I FSK 299/21, z 27 października 2024 r., sygn. akt I FSK 1586/21, I FSK 1699/21 i I FSK 2488/21, z 10 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 300/21; z 11 września 2024 r., sygn. akt I FSK 66/21, I FSK 1010/21, I FSK 1050/51, I FSK 1051/21 i I FSK 1074/21; z 4 października 2024 r., sygn. akt I FSK 739/24, I FSK 832/24, I FSK 1004/24 i I FSK 639/16, wskazując na zasadniczą różnicę rejestracji czasowej pojazdu od rejestracji stałej i aprobując zwrot podatku akcyzowego w przypadku rejestracji czasowej. Zauważyć należy, że zasadniczo spornym w tamtych sprawach był zwrot akcyzy po czasowej rejestracji pojazdu, podczas gdy w niniejszej sprawie mamy do czynienia z rejestracją stałą.

Wbrew wywodom Skarżącej także wyrok NSA z 26 października 2023 r., sygn. akt I FSK 299/21 został wydany w innych realiach faktycznych, bowiem "rejestracja czasowa tego pojazdu w dniu 3.01.2019 r. dokonana była w celu wywozu tego samochodu z terytorium kraju i co istotne wywóz ten dokonany został w czasie 30 dni od tej rejestracji, czyli w czasie przewidzianym dla rejestracji czasowej (por. art. 74 ust. 3 Prawa o ruchu drogowym).", a więc nie wystąpiła pod wywozem rejestracja stała - jak w niniejszej sprawie.

1. 3.5. Na gruncie art. 107 ust. 1 u.p.a. dostrzec należy zasadniczą różnicę między czasową, a stałą rejestracją pojazdu, której to różnicy kasator w niniejszej sprawie zdaje się nie dostrzegać.

Zgodnie z art. 71 ust. 1 zd.1 u.p.r. dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, ciągnika rolniczego, pojazdu wolnobieżnego wchodzącego w skład kolejki turystycznej, motoroweru lub przyczepy jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe. Rejestracji pojazdu dokonuje, na wniosek właściciela, starosta właściwy ze względu na miejsce jego zamieszkania (siedzibę), wydając dowód rejestracyjny i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne oraz nalepkę kontrolną, jeżeli jest wymagana (art. 73 ust. 1 u.p.r.).

Czasowej rejestracji pojazdu dokonuje natomiast, w przypadkach określonych w art. 74 ust. 2 u.p.r., starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) właściciela pojazdu, wydając pozwolenie czasowe i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne (art. 74 ust. 1 u.p.r.). Czasowej rejestracji, jak stanowi art. 74 ust. 2 u.p.r., dokonuje się: 1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu;

2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. Czasowej rejestracji dokonuje się na okres nieprzekraczający 30 dni. Termin ten może być jednorazowo przedłużony o 14 dni w celu wyjaśnienia spraw związanych z rejestracją pojazdu (art. 74 ust. 3 u.p.r.). Po upływie terminu czasowej rejestracji pozwolenie czasowe i tablice rejestracyjne zwraca się do organu, który je wydał, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 2 lit. a (art. 74 ust. 5 u.p.r.).

3.6. Jak wskazano w przywołanych orzeczeniach NSA, rejestracja czasowa samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas, niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych (rejestracja czasowa z urzędu - ust. 2 pkt 1 nie jest tożsama z czasową rejestracją samochodu na wniosek właściciela, o której mowa w ust. 2 pkt 2. W pierwszym przypadku czasowa rejestracja jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie do ruchu samochodu na terytorium kraju. Natomiast w drugim przypadku - czasowa rejestracja nie jest częścią ww. procesu rejestracji, wobec powyższego celem rzeczonej rejestracji nie jest trwałe dopuszczenie do ruchu drogowego pojazdu.

Natomiast stała rejestracja pojazdu ma na celu trwałe i definitywne dopuszczenie do ruchu drogowego pojazdu.

1. 3.7. Na tym tle, w pierwszej kolejności podkreślić należy konsumpcyjny charakter podatku akcyzowego.

Celem rejestracji, o której mowa w art. 71 ust. 1 u.p.r., jest trwałe dopuszczenie danego pojazdu do ruchu drogowego, a w konsekwencji konsumpcja tego pojazdu na terytorium Polski. W przypadku rejestracji tzw. stałej, której celem jest korzystanie z pojazdu na terenie kraju, brak jest zatem podstaw do zwrotu akcyzy. Stała rejestracja samochodu osobowego świadczy bowiem o dopuszczeniu trwale pojazdu do ruchu na terytorium kraju, a to z kolei przesądza o konsumpcji towaru. Dopuszczenie pojazdu do ruchu ma o tyle znaczenie, że trwale (a nie tylko przejściowo, czasowo) otwiera prawną możliwość konsumpcji pojazdu na terytorium kraju polegającą na użyciu samochodu zgodnie z jego przeznaczeniem, a więc do jazdy nim po drogach publicznych. W istocie stała rejestracja jest kluczowym zdarzeniem w historii pojazdu, bo w trwały sposób umożliwia jego używanie zgodnie z przeznaczeniem.

W tym kontekście bez znaczenia jest podnoszona przez Spółkę okoliczność, iż przebieg w przedmiotowych samochodach nie przekraczał 10 km. Chodzi bowiem o jego prawną zdolność konsumowania poprzez jego użytkowanie na terytorium kraju poprzez możliwość poruszania się nim w ruchu drogowym, a nie to czy i z jakim natężeniem takie użytkowanie faktycznie miało miejsce.

Z art. 107 ust. 1 u.p.a. należy zatem wywieść, że konsumpcja samochodu osobowego w rozumieniu akcyzy materializuje się z chwilą jego stałej rejestracji, wtedy bowiem możliwe jest trwałe użytkowanie pojazdu w ruchu drogowym w Polsce.

1. 3.8. Potwierdzenie powyższej wykładni można znaleźć w wyroku TSUE z 17 maja 2023 r., w sprawie C-105/22, wbrew temu, co wywodzi Spółka.

Jakkolwiek TSUE w tej sprawie nie zajmował się stałą rejestracją pojazdu to jednak Trybunał przyjął, że "podatek akcyzowy od samochodów osobowych, o którym mowa w ustawie o podatku akcyzowym, nie ma charakteru podatku związanego z okresem użytkowania tych samochodów, lecz charakter podatku związanego z ich konsumpcją, która materializuje się poprzez rejestrację danego samochodu osobowego na terytorium kraju" (pkt 42). TSUE wskazał, że "z zastrzeżeniem weryfikacji, których winien dokonać sąd odsyłający, wydaje się zatem, że rejestrację czasową pojazdu z urzędu należy odróżnić w szczególności od rejestracji czasowej dokonanej w celu umożliwienia wywozu tego pojazdu za granicę" (pkt 43). Te stwierdzenia TSUE jednoznaczne wskazują na konieczność zróżnicowania skutków, przy stosowaniu art. 107 u.p.a., rejestracji samochodów w celu ich trwałego dopuszczenia do ruchu na terytorium kraju od czasowej rejestracji dokonywanej w celu umożliwienia przemieszczenia samochodu poza granice kraju, co recypowało na grunt krajowy przywołane wyżej orzecznictwo NSA.

Kluczowe znaczenie ma, że w wyroku, w sprawie C-105/22, TSUE nie zakwestionował rejestracji pojazdu jako wyznacznika jego konsumpcji. Nie można pomijać i bagatelizować tej części rozważań TSUE (pkt 42), dlatego, że nie są one kompatybilne z koncepcją Skarżącej i jej nie wspierają.

3.9. Sposób wykorzystywania pojazdu po dopuszczeniu do ruchu drogowego - w drodze rejestracji stałej - jest bez znaczenia. To także sygnalizuje Trybunał w wyroku, w sprawie C-105/22 wskazując, że "w przypadku gdy importer, niezależnie od tego, czy jest osobą fizyczną, czy handlowcem, decyduje się na przywóz na zasadzie pełnej własności pojazdu i związaną z tym jego rejestrację na tym terytorium kraju, ewentualne intencje tego importera dotyczące późniejszego użytkowania owego pojazdu są pozbawione znaczenia dla oceny, w świetle art. 110 TFUE i zasady proporcjonalności, opodatkowania tego pojazdu danym podatkiem akcyzowym oraz, w przypadku powrotnego wywozu tego pojazdu, odmowy zwrotu zapłaconego podatku" (pkt 44). Zdaniem TSUE (pkt 45): "W takich okolicznościach nie można uznać za sprzeczną z zasadą proporcjonalności okoliczności, że podatnikowi podatku akcyzowego, który dokonuje wywozu danego pojazdu osobowego zarejestrowanego na terytorium tego kraju, odmawia się zwrotu zapłaconego podatku.".

Nie ma zatem znaczenia, że Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu pojazdami i nie mają znaczenia jej późniejsze intencje, co do sposobu wykorzystania zarejestrowanego na stałe pojazdu. W odniesieniu do takiego samochodu (zarejestrowanego na stałe) nie może powstać prawo do zwrotu podatku akcyzowego.

3.10. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można przyjmować, że rejestracja stała pojazdu nie utożsamia się z jego konsumpcją, jak chciałaby Spółka, a więc nie można jej zupełnie pomijać, jako zdarzenia nieistotnego (Spółka przyjmuje je jako biurokratyczną formalność) z perspektywy konsumpcyjności podatku akcyzowego.

Wywody Spółki zmierzają do tego, że skoro stała (a więc prawnie najtrwalsza) rejestracja pojazdu nie pozwalałaby automatycznie wywodzić o jego konsumpcji w kraju rejestracji, to żadna inna forma rejestracja pojazdu tym bardziej nie znamionowałaby jego konsumpcji. A więc, wedle wywodów Spółki zdarzenie polegające (nawet) na stałej rejestracji pojazdu jest w istocie irrelewantne i nie może być wyznacznikiem konsumpcji, bowiem zawsze należałoby ustalać (inne niż rejestracja) znamiona konsumpcji pojazdu. Wykładnia proponowana przez Spółkę prowadzi więc wprost do odrzucenia z treści art. 107 ust. 1 u.p.a. znaczenia rejestracji pojazdu - jako takiej.

Przyjęcie argumentacji Spółki oznaczałoby w konsekwencji, że sposób "zmaterializowania się" (jak to określił TSUE w pkt 42 wyroku, w sprawie C-105/22) konsumpcji należałoby ustalać wedle ogólnych zasad dowodzenia wynikających z rozdziału 11 "Dowody", Działu IV Ordynacji podatkowej. Skoro - zdaniem Spółki - należałoby odrzucić kryterium rejestracji pojazdu jako niereprezentatywne dla konsumpcji pojazdu to należałoby przyjąć jakieś inne, niedookreślone kryteria. Jakkolwiek Spółka jednoznacznie nie proponuje obiektywnej alternatywy wobec kryterium rejestracji pojazdu to można byłoby rozważać "mierzenie" konsumpcji poprzez jej dowodzenie innymi sposobami, przez ustalenie korzystania, używania, zużywania pojazdu, np.: jaki był przebiegu pojazdu, co Spółka zdaje się najmocniej akcentować jako kryterium konsumpcyjne, przy czym nie wiadomo po ilu kilometrach jednoznacznie kończyłby się przebieg "niekonsumpcyjny" zaczynał się przebieg konsumpcyjny; przez zakres i sposób faktycznego używania pojazdu, w tym ustalenia, kto, kiedy i w jakim celu pojazd używał (monitoring, nagrania kamer, zeznania świadków); a może w jakim stopniu zużyto ogumienie pojazdu w kraju przed dokonaniem jego WDT/eksportu; czy może doszło do technicznego przygotowania pojazdu do ruchu, w tym, czy usunięto zabezpieczenia fabryczne folii, pianek, styropianów itp. Oczywiście dowodzenie tych okoliczności, a przy tym realizacja prawa do zwrotu podatku akcyzowego byłaby znaczenie utrudniona i wydłużona.

3.11. Polski prawodawca wybrał jednak kryterium materializowania się konsumpcji poprzez (stałą) rejestrację pojazdu. To kryterium jest oparte na zdarzeniu administracyjno-prawnym, jakim jest stała rejestracja pojazdu. To kryterium ma tę zaletę, że jest obiektywnie uchwytne, łatwe do ustalenia i weryfikacji, a co najważniejsze to podatnik ma pełną wiedzę, a wręcz władztwo nad spełnieniem tego kryterium. Bez wątpienia bowiem wiadomo, czy nabywany w kraju pojazd ma już stałą rejestrację, czy nie. Jeżeli jej nie ma, podatnik decydował (w stanie prawnym u.p.r. stanowiącym tło orzekania w tej sprawie), kiedy pojazd zarejestruje i czy wybierze rejestracją stałą, czy może jednak rejestrację czasową; rejestracja czasowa "wywozowa" wydaje się właściwa, gdy "z góry" nie ma się zamiaru konsumowania pojazdu w kraju, ale zamysł odsprzedania go za granicę.

Zaznaczyć tu należy, że wedle stanu prawnego obowiązującego w dacie nabycia spornego pojazdu zastosowanie miał art. 78 ust. 2 u.p.r. stanowiący, że właściciel pojazdu zarejestrowanego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest obowiązany zawiadomić w terminie nieprzekraczającym 30 dni starostę o: 1) zbyciu pojazdu;

2) zmianie stanu faktycznego wymagającej zmiany danych zamieszczonych w dowodzie rejestracyjnym. Wedle ówczesnego stanu prawnego nie było formalnej powinności rejestracji pojazdu, o ile nie było potrzebne dopuszczenie pojazdu do ruchu (dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe - art. 71 ust. 1 u.p.r.). Rejestracja stała pojazdu była wyborem jego właściciela i jednoznacznie wyrażała intencję korzystania z pojazdu poprzez poruszanie się nim po drogach publicznych w Polsce, a więc wskazywała na konsumpcyjne wykorzystanie pojazdu w Polsce.

Obecnie obowiązujący (od 1 stycznia 2024 r.) art. 73aa ust. 3 u.p.r. nakłada już powinność rejestracji pojazdu, ale w przypadku gdy właścicielem pojazdu jest przedsiębiorca (jak Skarżąca) prowadzący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalność gospodarczą w zakresie obrotu pojazdami to termin złożenia wniosku o rejestrację pojazdu wynosi 90 dni, zamiast podstawowych 30 dni.

3.12. Z tych powodów, wykładnia jaką przedstawia skarga kasacyjna jest błędna, jako sprzeczna z wykładnią unijną przyjętą w wyroku TSUE z 17 maja 2023 r., w sprawie C-105/22, wedle którego rejestracja pojazdu ma prawne znaczenie, bo to rejestracja pojazdu jest wyznacznikiem jego konsumpcji (co wynika z pkt 42 wyroku TSUE). Kryterium stałej rejestracji pojazdu jest wyznacznikiem jego konsumpcji w kraju rejestracji i nie koliduje z zasadą jednofazowości, konsumpcyjności podatku akcyzowego oraz regułami proporcjonalności.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie zachodzi, wnioskowana przez Spółkę, potrzeba zwrócenia się z pytaniem prejudycjalnym do TSUE. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem TSUE, ocena potrzeby wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym wykładni aktu prawa unijnego należy do sądu krajowego. Z art. 267 TFUE wynika obowiązek Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawienia Trybunałowi pytania prawnego w przypadku, gdy do rozstrzygnięcia sprawy konieczna jest wykładnia aktów przyjętych przez instytucje unijne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaistniałym sporze nie powstała wątpliwość, co do interpretacji przepisów prawa Unii w stopniu, który wymagałby zaangażowania TSUE.

3.13. Powyższe prowadzi do konkluzji, że przepis art. 107 ust. 1 u.p.a. należy interpretować w ten sposób, że rejestracja stała samochodu osobowego na wniosek właściciela, stanowi przeszkodę do zwrotu akcyzy na podstawie tego przepisu. Taka wykładnia jest wynikiem połączenia wykładni językowej z systemem prawa, do którego przynależy art. 107 ust. 1 u.p.a. oraz celem unormowania, z którego wywieść należy, że stała rejestracja pojazdu wyznacza jego konsumpcję w kraju rejestracji.

W rezultacie Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. w związku z: art. 1 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 1 oraz ust. 3 u.p.a.; art. 1 ust. 1 w zw. z art. 73 ust. 1 oraz art. 74 ust. 1, ust. 2 pkt 2 lit. a) oraz ust. 3 u.p.r.; art. 28 ust. 1, art. 30, art. 34, art. 110 oraz art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej; art. 1 ust. 3, art. 7 ust. 1, art. 9, art. 11, art. 33 ust. 1 i 6 oraz motywu 10 i 12 preambuły Dyrektywy Rady 2008/118/WE; art. 10 i art. 14 oraz art. 36 ust. 1 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym; art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej; art. 2, art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i ust. 2, art. 64, art. 217 Konstytucji RP.

1. 3.14. Nie jest usprawiedliwiony zarzut naruszenia przepisów i motywów Dyrektywy Rady 2008/118/WE. Dyrektywa ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję wyrobów i wskazuje na zamknięty katalog wyrobów akcyzowych, do których należą: produkty energetyczne i energia elektryczna, alkohol i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe (art. 1 ust. 1). Natomiast zgodnie z ust. 3 art. 1 tej Dyrektywy państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne, niż wyroby akcyzowe oraz świadczenie usług, w tym związane z wyrobami akcyzowymi, które to podatki nie mają charakteru podatków obrotowych. Do takiej grupy wyrobów należą w Polsce m.in. samochody osobowe. Okoliczność, że polski ustawodawca, korzystając z zachowanego na mocy art. 1 ust. 3 Dyrektywy uprawnienia, opodatkowując podatkiem akcyzowym samochody osobowe, samodzielnie ustalił zasady zwrotu tego podatku z tytułu ich dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz eksportu, nie może stanowić naruszenia przepisów wymienionej Dyrektywy. Samochody osobowe opodatkowane w Polsce podatkiem akcyzowym nie są bowiem zaliczane do wyrobów akcyzowych, do których ma zastosowanie Dyrektywa. W stosunku do takich wyrobów prawo wspólnotowe nie wymaga harmonizacji.

1. 3.15. Niezasadne są także zarzuty naruszenia przepisów Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym. Te ustanawiają zasady swobodnego przepływu towarów i usług. Mają one charakter ogólny, częściowo pokrywają się z treścią normatywną traktatów unijnych i dotyczą zagadnień regulowanych szczegółowo w ustawodawstwie krajowym oraz aktach prawa wtórnego. Zarzuty te należało uznać za nieuzasadnione w kontekście wspomnianego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 maja 2023 r., C-105/22. W punkcie 47 tego orzeczenia Trybunał wykładał unormowaną w art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej zasadę niedyskryminacji podatkowej, odwołując się zresztą do art. 14 Porozumienia (art. 15 Porozumienia także o tym traktuje) oraz podstawową dla wspólnego rynku swobodę przepływu towarów, o której mowa w art. 10, 13 i 26 Porozumienia. Unormowanie krajowe okazało się dopuszczalne w świetle powyższych zasad wspólnego rynku. Wobec tego o naruszeniu wymienionych w skardze przepisów traktatowych nie może być mowy i nie ma potrzeby szerszego wyjaśniania tych kwestii. Postulat zastąpienia przepisami Porozumienia przepisów ustawy krajowej jest w tym stanie rzeczy nieuzasadniony.

1. 3.16. Wbrew twierdzeniom kasatora nie doszło także wynikowo do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 107 ust. 1 u.p.a. oraz z art. 100 u.p.a. oraz art. 2a O.p., bowiem Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowo kontroli zaskarżonej decyzji oddalając skargę Spółki.
2. 4. Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a.

W. Gurba M. Olejnik A. Mudrecki