Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 27 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 475/12

Uzasadnienie

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2011r., sygn. akt I SA/Po 789/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę R. w P. (dalej: skarżący lub R.) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 31 sierpnia 2011 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r.

1. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania
2. 2.1. Pismem z dnia 14 marca 2011 r. skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o zwrot nadpłaty podatku od towarów i usług w związku z korektą deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r. odnoszącą się do Gospodarstwa Pomocniczego przy R. W piśmie skarżący poinformował, że w związku z likwidacją Gospodarstwa Pomocniczego z dniem 31 grudnia 2010 r., na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241 ze zm.), przejął pozostałe po likwidacji składniki majątkowe, należności i zobowiązania zlikwidowanego gospodarstwa pomocniczego.

Mając na uwadze powyższe R. wniósł o zwrot na swoje konto wykazanej w korekcie deklaracji kwoty.

1. 2.2. Postanowieniem z dnia 10 maja 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r.

W uzasadnieniu wskazał, że w toku czynności sprawdzających ustalono, że Gospodarstwo Pomocnicze przy R. w P. zostało zlikwidowane z dniem 31 grudnia 2010 r., Gospodarstwo Pomocnicze państwowej jednostki budżetowej likwiduje kierownik jednostki budżetowej, przy którym funkcjonowało gospodarstwo. Pozostałe po likwidacji składniki majątkowe, należności i zobowiązania zlikwidowanego gospodarstwa pomocniczego przejmuje jednostka budżetowa, przy której funkcjonowało gospodarstwo. Przejęcie następuje na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. Na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego z dnia 1 stycznia 2011 r. R. w P. przejął należności i zobowiązania zlikwidowanego Gospodarstwa Pomocniczego przy R. w P. wg tabeli, która stanowi załącznik nr 3 do protokołu czynności sprawdzających.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że na podstawie art. 93-93e oraz art. 94 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.) skarżący nie stał się następcą prawnym (sukcesorem podatkowym) Gospodarstwa Pomocniczego po jego likwidacji. W konsekwencji nie wstępuje on we wszelkie, przewidziane przepisami prawa podatkowego, prawa i obowiązki zlikwidowanego Gospodarstwa Pomocniczego. Tym samym, że nie istnieje podmiot uprawniony do otrzymania zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r.

1. 2.3. W zażaleniu skarżący wniósł o uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do Naczelnika Urzędu Skarbowego w celu wszczęcia postępowania i rozpoznania złożonego wniosku zarzucając m.in. że przepisy Ordynacji podatkowej zastosowane zostały wybiórczo, z pominięciem art. 93e, ponadto pominięto inne obowiązujące uregulowania, tj. art. 89 ust. 4 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych.

1. 2.4. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w P., postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2011 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

1. 2.5. Powyższe postanowienie R. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił.

Analizując przepisy ustawy Ordynacji podatkowej odnoszące się do problematyki praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych stwierdził, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie normuje następstwa prawnopodatkowego jednostek budżetowych, które byłoby wynikiem likwidacji gospodarstw pomocniczych utworzonych przy jednostkach budżetowych. W takiej sytuacji – biorąc pod uwagę obowiązujący stan prawny – Sąd uznał, że brak było podstaw do uznania, iż jednostka budżetowa przejmująca pozostałe po likwidacji składniki majątkowe, należności i zobowiązania zlikwidowanego gospodarstwa pomocniczego wstępuje jednocześnie w prawa i obowiązki tego gospodarstwa pomocniczego wynikające z przepisów prawa podatkowego.

Podstawy prawnej następstwa prawnopodatkowego – wbrew twierdzeniom skargi – nie stanowił art. 93e O.p. w związku z art. 89 ust. 4 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych. Norma prawna wynikająca z art. 93e O.p. – wbrew twierdzeniom skargi – nie poszerza zakresu podmiotów wstępujących w prawa i obowiązki innych podmiotów. Wręcz przeciwnie norma ta potencjalnie zawęża krąg podmiotów ponoszących odpowiedzialność prawnopodatkową. Treść art. 93e O.p. należy rozumieć w ten sposób, że stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej może zostać ograniczone, jeżeli ograniczenie takie wynikałoby z odrębnych ustaw, umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przepis ten nie pozwala jednak na poszerzenie kręgu podmiotów wstępujących w prawa i obowiązki innych podmiotów. Źródła następstwa prawnego nie stanowi więc także 89 ust. 4 ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych.

Nie ma bowiem podstaw do przyjęcia, że należności i zobowiązania, o których mowa w tym przepisie odnoszą się do należności i zobowiązań podatkowych. Gdyby przepis ten miał obejmować swoim zakresem także należności i zobowiązania podatkowe winien się znajdować w Ordynacji podatkowej. Źródłem norm regulujących zasady następstwa prawnego w zakresie praw i obowiązków podatkowych są wyłącznie przepisy Ordynacji podatkowej, a te nie normują kwestii następstwa prawnopodatkowego po zlikwidowanym gospodarstwie pomocniczym.

1. 4. Skarga kasacyjna
2. 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zaskarżony powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
3. - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) polegające na przedstawieniu sprawy niezgodnie ze stanem faktycznym, uznanie, że R. w P. nie jest następcą prawnym (podatkowym) w stosunku do Gospodarstwa Pomocniczego – niezastosowanie wprost art. 89 ust. 4 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych;
4. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi pomimo, że postanowienie organu I i II wydane zostało z naruszeniem art. 89 ust. 4 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych, mającego istotny wpływ na wynik sprawy – pominięcie go i uznanie, że R. w P. nie jest następcą prawnym (podatkowym) w stosunku do Gospodarstwa Pomocniczego.
5. 4.2. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych; przeprowadzenie rozprawy; rozpoznanie sprawy również pod nieobecność skarżącego.
6. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kosztów postępowania według norm przepisanych.

1. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
2. 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest rozstrzygnięcie czy R. w P. jako następca prawny zlikwidowanego Gospodarstwa Pomocniczego ma skuteczne prawo do zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług w związku z korektą deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r. A w szczególności czy w rozpatrywanej sprawie będą mogły mieć zastosowania przepis art. 89 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241 ze zm.) w związku z art. 93 e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Stosownie do treści art. 89 ust. 4 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych pozostałe po likwidacji składniki majątkowe, należności i zobowiązania zlikwidowanego gospodarstwa pomocniczego przejmuje jednostka budżetowa, przy której funkcjonowało gospodarstwo. Przejęcie następuje na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego.

Z kolei art. 93 e ordynacji podatkowej stanowi, że przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

6.2. Wykładnia przepisów dotyczących sukcesji uniwersalnej w praktyce podatkowej wywołują spore kontrowersje. Jednak można dostrzec linię orzecznictwa zwiększająca możliwość stosowania takiej sukcesji. W wyroku z dnia 12 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 979/049 (SIP LEX nr 195821) NSA na tle starszych regulacji dotyczących następstwa prawnego w sprawach podatkowych NSA wyraził pogląd, że art. 25 ust. 3 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) nie jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 93 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) i nie wyłącza jego stosowania. Nielogiczne i niczym nieuzasadnione byłoby uznanie, że sukcesja praw i obowiązków w zakresie prawa podatkowego dotyczy wyłącznie jednego sposobu łączenia się osób prawnych z przewidzianych przepisami prawa. Stwarzałoby to pozbawione jakiejkolwiek racjonalności różnicowanie sytuacji prawnej w sferze prawa podatkowego (tak w zakresie sukcesji praw, jak i obowiązków) tego samego rodzaju osób prawnych, w zależności tylko od tego, w jaki sposób przeprowadzono połączenie tych osób: w drodze fuzji czy inkorporacji. Przez osobę prawną powstałą w wyniku połączenia się osób prawnych, o której mowa w art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej (również w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r., czyli przed wprowadzeniem ustawą z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - do art. 93 Ordynacji podatkowej przepisu § 2, dotyczącego osób prawnych, które przejęły majątek innych osób), wstępującą we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki łączących się osób prawnych, należy rozumieć także osobę prawną, która - łącząc się przez przejęcie (inkorporację) - jako przejmująca przejęła majątek innej osoby. Zgodnie z przyjętą wykładnią przepisu art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, nowo utworzona spółka wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejętej, w tym prawo do złożenia deklaracji. Wstąpiła również w skutecznie nabyte przez Oddział Spółki, będący przed przejęciem przez Spółkę podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym w rejestrze, o którym mowa w art. 9 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, w prawo do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług.

6.3. Szczególnie istotnym dla rozstrzygnięcia tej sprawy okazało się stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt P 80/08 (OTK-A 2009/3/26, Dz.U.2009/44/362), w którym uznano, że art. 75 § 2 pkt 1 lit. b i § 3 oraz art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, Nr 85, poz. 727, Nr 86, poz. 732 i Nr 143, poz. 1199, z 2006 r. Nr 66, poz. 470, Nr 104, poz. 708, Nr 143, poz. 1031, Nr 217, poz. 1590 i Nr 225, poz. 1635, z 2007 r. Nr 112, poz. 769, Nr 120, poz. 818, Nr 192, poz. 1378 i Nr 225, poz. 1671, z 2008 r. Nr 118, poz. 745, Nr 141, poz. 888, Nr 180, poz. 1109 i Nr 209, poz. 1316, 1318 i 1320 oraz z 2009 r. Nr 18, poz.

97) w zakresie, w jakim nie regulują trybu złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej podatnikiem tego podatku, są niezgodne z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i nie są niezgodne z art. 64 ust. 3 Konstytucji.

W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że zagadnienie poddane rozwadze Trybunału sprowadza się do oceny konstytucyjności braku rozwiązań proceduralnych, pozwalających na złożenie korekty i wniosku o zwrot nadpłaconego VAT przez wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej płatnikiem tego podatku (w praktyce analogiczna sytuacja wystąpi w odniesieniu do podatku akcyzowego). Pośrednio jest to wynikiem braku korelacji przepisów prawa podatkowego (według których spółka cywilna, w ramach której wspólnicy dokonują wspólnie czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jest podatnikiem tego podatku) oraz prawa cywilnego (według których typowa spółka cywilna jest jednostką organizacyjną nieposiadającą zdolności prawnej, a tzw. majątek spółki stanowi wspólny majątek wspólników, w toku funkcjonowania spółki objęty wspólnością łączną, a od chwili zajścia przyczyny rozwiązania - wspólnością w częściach ułamkowych).

Z punktu widzenia prawa cywilnego wierzytelność o zwrot nadpłaty VAT stanowi zatem składnik wspólnego majątku wspólników. Od chwili rozwiązania spółki realizacja tej wierzytelności jest jednak w praktyce niemożliwa ze względu na to, że przepisy ordynacji podatkowej nakazują traktować jako podatnika VAT tylko i wyłącznie spółkę, nie przewidując w analizowanym zakresie następstwa prawnego wspólników rozwiązanej spółki.

Pytający sąd stawia tej regulacji zarzut pominięcia ustawodawczego, niezgodnego z gwarancjami ochrony własności i innych praw majątkowych zawartymi w art. 2 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. Możliwość orzekania przez Trybunał o tego typu wadliwości regulacyjnej jest, co do zasady, niekwestionowana (zob. przykładowo wyrok TK z 3 kwietnia 2006 r., sygn. SK 46/05; OTK ZU nr 4/A/2006, poz. 39 i powoływane tam wcześniejsze orzecznictwo). Trybunał podtrzymuje stanowisko, jakie zajmował w wielu wcześniejszych orzeczeniach, że jego rolą "nie jest zastępowanie ustawodawcy w sytuacji, gdy zaniechał on uregulowania jakiegoś zagadnienia, nawet gdy obowiązek tego uregulowania został ustanowiony w Konstytucji. Jednakże w ramach kompetencji do kontrolowania konstytucyjności obowiązującego prawa, Trybunał Konstytucyjny ocenia zawsze pełną treść normatywną zaskarżonego przepisu, a więc także brak pewnych elementów normatywnych, których istnienie warunkowałoby konstytucyjność danej regulacji" (postanowienia TK z: 8 września 2004 r., sygn. SK 55/03, OTK ZU nr 8/A/2004, poz. 86 i 9 maja 2000 r., sygn. Ts 84/99, OTK ZU nr 4/B/2002, poz. 244, a także wyroki TK z: 8 września 2005 r., sygn. P 17/04, OTK ZU nr 8/A/2005, poz. 90 i 27 listopada 2007 r., sygn. SK 39/06, OTK ZU nr 10/A/2007, poz. 127).

Wskazanie w charakterze wzorców konstytucyjnych art. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji jest, zdaniem pytającego sądu, uzasadnione o tyle, że przepisy ordynacji podatkowej wskazują wspólników rozwiązanej spółki cywilnej jako osoby trzecie, odpowiedzialne za jej zobowiązania podatkowe, brak natomiast analogicznych rozwiązań ukierunkowanych na ochronę interesów majątkowych byłych wspólników w sytuacji stwierdzenia nadpłaty VAT po rozwiązaniu spółki (...).

1. 3.2. Skutki rozwiązania spółki w sferze prawa podatkowego.

W przeciwieństwie do przepisów k.c., które - jakkolwiek lakonicznie - regulują skutki zajścia przyczyny rozwiązania spółki, przepisy prawa podatkowego, w tym ordynacji podatkowej i ustawy o VAT 2004 r., w zasadzie pomijają tę kwestię milczeniem. Ustawodawca, jak się zdaje, wyszedł z założenia, że skutkiem rozwiązania spółki jest niejako automatyczne ustanie bytu prawnego jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, występującej dotychczas w roli podatnika, a zatem regulacja podatkowoprawna tego stadium jest zbędna. Założenie to jest jednak błędne, a przyjęta w jego wyniku regulacja prawna - wewnętrznie niespójna. Wystarczy wskazać obowiązki związane z tzw. remanentem likwidacyjnym rozwiązanej spółki cywilnej. Konsekwentne stosowanie założenia o "natychmiastowym ustaniu podatnika" w postaci likwidowanej spółki cywilnej oznaczałoby, że wymienione obowiązki obciążają podmioty trzecie, niebędące podatnikami, a sformułowanie art. 14 ust. 5 ustawy o VAT z 2004 r. byłoby pozbawione możliwości racjonalnej interpretacji (obowiązek sporządzenia spisu z natury i dokonania stosownego zawiadomienia ciąży - verba legis - na "podatniku", który - według tej interpretacji - już nie istnieje).

Doktryna prawa podatkowego wyjaśnia zazwyczaj tę rozbieżność, wskazując, że powołane przepisy o.p. wprowadzają na użytek opodatkowania przy likwidacji działalności spółki własną, autonomiczną definicję podatnika (zob. na ten temat poniżej, cz. III, pkt 4.3.).

Poważniejsze wątpliwości wiążą się z sytuacją wskazaną explicite w treści rozpatrywanego pytania prawnego. Idzie o instrumentarium proceduralne, pozwalające na zwrot nadpłaty VAT zapłaconego przez rozwiązaną spółkę cywilną. Podtrzymanie poglądu "tradycyjnego", według którego z chwilą rozwiązania spółki traci ona swój byt prawny i status podatnika, a podmiotowość podatkowoprawną spółki cywilnej należy przeciwstawiać podmiotowości jej wspólników, prowadzi do wniosku, że możliwości takiej brak. Za stanowiskiem takim opowiada się co do zasady orzecznictwo administracyjne (zob. wyrok NSA w Krakowie z 11 października 2002 r., sygn. akt I SA/Kr 2082/00; wyrok NSA w Rzeszowie z 31 stycznia 2003 r., sygn. akt SA/Rz 1590/00; wyrok NSA w Warszawie z 8 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 302/05; wyrok NSA w Warszawie z 5 września 2006 r., sygn. akt I FSK 733/05; wyrok NSA w Warszawie z 6 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1116/05; wyrok WSA w Warszawie z 9 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 330/04; wyrok WSA w Warszawie z 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt V SA/Wa 412/07).

Wobec kwalifikacji proceduralnych przepisów ordynacji podatkowej jako norm o charakterze stricti iuris, stanowisko to należy uznać za najbardziej uzasadnione. Brak z jednej strony tożsamości podmiotowej spółki i wspólników, a z drugiej - brak przepisów wyraźnie przewidujących następstwo prawne wspólników w prawa i obowiązki spółki wynikające ze stosunków podatkowoprawnych, w których występowała ona w roli uprawnionego (i zobowiązanego), skutkuje stwierdzeniem niemożliwości odzyskania niesłusznie (bezpodstawnie) zapłaconego podatku.

1. 4. Niespójność rozwiązań prawa cywilnego i podatkowego w zakresie statusu prawnego spółki cywilnej a konstytucyjny standard ochrony praw majątkowych.
2. 4.1. Uwagi ogólne; problem adekwatności wzorców kontroli.

Pytający sąd przywołuje w charakterze wzorców kontroli przepisy art. 64 ust. 1 i 3 oraz art. 2 Konstytucji. W myśl art. 2 Konstytucji, "Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej". Zgodnie z art. 64 ust. 1 Konstytucji, "Każdy ma prawo do własności, innych praw majątkowych oraz prawo dziedziczenia". Art. 64 ust. 3 Konstytucji stanowi zaś, że "Własność może być ograniczona tylko w drodze ustawy i tylko w zakresie, w jakim nie narusza ona istoty prawa własności". Mimo że ostatnie z powołanych postanowień nie odsyła wprost do art. 31 ust. 3 Konstytucji, w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego nie ulega wątpliwości, że do oceny legalności ograniczeń prawa własności znajduje zastosowanie ogólny mechanizm wynikający z szeroko rozumianej zasady proporcjonalności (co do komponentów tej zasady zob. m.in. wyroki TK z: 24 marca 2003 r., sygn. akt P 14/01, OTK ZU nr 3/A/2003, poz. 22 i 6 marca 2007 r., sygn. akt SK 54/06, OTK ZU nr 3/A/2007, poz. 23, a co do relacji wzorców zawartych w art. 64 i 31 ust. 3 Konstytucji zob. zwłaszcza wyrok TK z 23 maja 2006 r., sygn. akt SK 51/05, OTK ZU nr 5/A/2006, poz. 58).

Już w tym miejscu, bez potrzeby rozwijania szerszej argumentacji, można stwierdzić, że postanowienie art. 64 ust. 3 Konstytucji nie stanowi w rozpatrywanej sprawie relewantnego wzorca kontroli. Inaczej niż zdaje się twierdzić pytający sąd, nie sposób uznać, że w tej sprawie mamy do czynienia z nieproporcjonalnym ograniczeniem, czy wręcz "wyzuciem" z własności. Problem poddany rozwadze Trybunału sprowadza się do oceny rozwiązania, które utrudnia czy też wręcz uniemożliwia skorygowanie i zwrot nadpłaconego podatku. Zdaniem Trybunału, w tym kontekście nie można mówić o własności - przynajmniej w ścisłym rozumieniu tego terminu - ale o wierzytelności bądź o ekspektatywie wierzytelności o zwrot nadpłaconego VAT (szerzej na ten temat zob. poniżej, cz. III, pkt 4.3). Artykuł 64 ust. 3 Konstytucji, stanowiący o przesłankach dopuszczalności ograniczenia własności, nie jest zatem, w tym przypadku relewantnym wzorcem kontroli konstytucyjnej.

1. 4.2. Standard ochrony konstytucyjnej innych niż własność praw majątkowych.

W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreśla się, że "Kontrola zgodności konkretnego przepisu prawnego ze wzorcami konstytucyjnymi wynikającymi z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 ustawy zasadniczej wymaga udzielenia odpowiedzi na następujące pytania:

1. - po pierwsze - czy mamy do czynienia z własnością bądź też innym prawem majątkowym w rozumieniu konstytucyjnym;
2. - po drugie - czy kwestionowany przepis rzeczywiście stanowi ograniczenie prawa własności;
3. - po trzecie - czy ograniczenie nastąpiło w akcie prawnym rangi ustawowej;
4. - po czwarte - czy ograniczenie nie narusza istoty prawa własności;
5. - po piąte - czy statuowane ograniczenie, o ile nie jest nadmierne w przyjętym powyżej rozumieniu, znajduje uzasadnienie w świetle dyrektyw z art. 31 ust. 3 Konstytucji (konieczność ograniczenia dla realizacji innych, wskazanych w powołanym przepisie wolności i praw konstytucyjnie chronionych)" (wyrok TK z 23 maja 2006 r., sygn. SK 51/05).

Trybunał stwierdził wówczas również, że "Korelatem wyrażonego w formule pozytywnej i w odniesieniu do uprawnionego «prawa do własności i innych praw majątkowych» jest ciążąca na ustawodawcy zwykłym powinność zapewnienia tym prawom majątkowym należytego poziomu ochrony prawnej. Przyjmując tezę, że pojęcia konstytucyjne mają charakter autonomiczny, nie sposób także w przypadku terminów «prawo do» lub «ochrona» ograniczać się do ich znaczenia potocznego, czy też funkcjonującego na gruncie poszczególnych dziedzin prawa oraz dyscyplin prawniczych. Przez «ochronę» prawa podmiotowego należy rozumieć przede wszystkim (...) środki prawne, które zabezpieczają możliwość swobodnego wykonywania przez uprawnionego owej «mocy postępowania», czyli wiązki uprawnień składających się na treść danego prawa podmiotowego, w sposób wolny od naruszeń i ingerencji osób trzecich. Skorzystanie z tych środków wiąże się z reguły z uruchomieniem aparatu przymusu państwowego. Nie wydaje się jednak uzasadnione ograniczanie pojęcia ochrony prawa podmiotowego jedynie do instrumentów o charakterze zakazowym, a w razie dokonanego już naruszenia - restytucyjnym".

1. 4.3. Konstytucyjna ochrona własności a zasada sprawiedliwości społecznej.

W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego utrwalony jest pogląd, że postanowienia Konstytucji normujące zasady ogólne nie mogą stanowić samodzielnych wzorców kontroli w zakresie, w jakim określony problem konstytucyjnoprawny doczekał się odrębnej, wyraźnej regulacji w szczegółowych postanowieniach Konstytucji dotyczących poszczególnych wolności i praw obywatelskich. Sytuacja taka występuje także w rozpatrywanej sprawie. Nie znaczy to jednak, że powołany przez pytający sąd art. 2 Konstytucji nie ma dla niej znaczenia. Jego znaczenie polega na tym, że - niezależnie od oceny konkretnego rozwiązania prawnego pod kątem "standardowych" przesłanek dopuszczalności ograniczenia ochrony prawnej innych niż własność praw majątkowych (niegodzenie w istotę danego prawa podmiotowego, szeroko rozumiana proporcjonalność ograniczenia) - wprowadza element oceny słusznościowej (sprawiedliwościowej). Jest ona związana nie tyle z konstrukcją prawną konkretnego prawa podmiotowego i rozwiązań ograniczających zakres jego ochrony prawnej, co z analizą skutków funkcjonowania zakwestionowanej regulacji (bądź ich braku) w perspektywie ogólnie postrzeganych funkcji prawa, jako "sztuki tego, co dobre i sprawiedliwe".

W rozpatrywanej sprawie ta właśnie płaszczyzna oceny jest szczególnie istotna w kontekście stwierdzonej przez Trybunał asymetryczności uprawnień i środków ochrony interesów fiskalnych Skarbu Państwa (wierzyciela podatkowego) oraz interesów majątkowych podatnika (zob. poniżej, uwagi w cz. III, pkt 4.5). Niezależnie bowiem od tego, jak zapatrujemy się na problem charakteru prawnego prawa do zwrotu nadpłaconego podatku oraz zakres możliwego wykorzystania wzorców wynikających z art. 64 Konstytucji, dokonując oceny przepisów prawnopodatkowych, niekwestionowana wydaje się teza, że także w tym zakresie prawo - jeżeli nie ma być tzw. ustawowym bezprawiem - musi odpowiadać ogólnie formułowanym przez art. 2 Konstytucji zasadom słuszności i sprawiedliwości.

1. 4.4. Prawo do zwrotu nadpłaty VAT jako konstytucyjnie chronione prawo majątkowe.

Zgodnie z definiującym pojęcie nadpłaty przepisem art. 72 § 1 o.p., "Za nadpłatę uważa się kwotę: 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;

1. 2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
2. 3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
3. 4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej".

W doktrynie prawa podatkowego nie budzi wątpliwości, że prawo do zwrotu nadpłaty VAT stanowi prawo majątkowe podlegające ochronie konstytucyjnej na podstawie art. 64 Konstytucji, jako "inne niż własność prawo majątkowe" (zob. m.in. M. Zdebel, Ordynacja podatkowa. Komentarz, pod red. H. Dzwonkowskiego, Warszawa 2008, s. 590). Jak trafnie podkreśla pytający sąd, mamy tutaj do czynienia z uiszczonym bez podstawy prawnej (a więc nienależnym) przymusowym i nieodpłatnym świadczeniem publicznoprawnym. Wierzyciel podatkowy otrzymuje zatem świadczenie podatkowe, które mu nie przysługuje. Instytucja nadpłaty ma doprowadzić do stanu zgodnego z prawem materialnym i obciążenia strony stosunku prawnopodatkowego tylko w granicach określonych prawem. Jakkolwiek zarówno doktryna prawa, jak i orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego dość szeroko ujmuje swobodę ustawodawcy w sferze prawa daniowego, to nie powinno ulegać wątpliwości, że granicą tej swobody jest m.in. konieczność respektowania konstytucyjnych reguł ochrony praw majątkowych podatników (także ogółu tych praw, a więc majątku w rozumieniu cywilistycznym), a zdecydowanie wykraczają poza jej zakres rozwiązania sankcjonujące zapłatę podatków i innych należności publicznoprawnych pobranych nienależnie, bądź też - równoznaczne z nimi w skutkach - pominięcia regulacyjne uniemożliwiające odzyskanie takich należności.

Reasumując, z przedstawionych powyżej względów, nie jest uzasadnione przeciwstawianie uprawnienia do złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty VAT prawu do zwrotu nadpłaty. Na tle zarzutów skargi widoczna jest konieczność łącznej oceny całego mechanizmu jurydycznego, służącego realizacji szeroko rozumianego uprawnienia do odzyskania nienależnie spełnionego świadczenia podatkowego.

6.4. Naczelny Sąd Administracyjny, w tym składzie, w pełni akceptuje zaproponowana przez Trybunał Konstytucyjny wykładnię prawa podatkowego co do prawa do zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług przy likwidacji spółki cywilnej. W ocenie NSA w rozpatrywanej sprawie możliwe jest zastosowanie wykładni prawa przez analogię. Zdaniem B. Brzezińskiego wnioskowanie per analogiam opiera się na zadzie: fakty podobne do siebie pod istotnym względem powinny pociągać za sobą te same (względnie podobne) konsekwencje. Wnioskowanie to - nazywane jest niekiedy wnioskowaniem a simile – ma dobre uzasadnienie aksjologiczne, gdyż u jego podłoża leży powszechnie akceptowane dążenie do równego i sprawiedliwego traktowania ludzi. To z kolei jest podwaliną współczesnych systemów prawa, wyrażoną zazwyczaj w treści postanowień konstytucyjnych (B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2013, s. 131).

, W związku z tym przepis art. 89 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241 ze zm.) w związku z art. 93 e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) przy zastosowaniu art. 2 i art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej daje prawo do zwrotu nadpłaty po zlikwidowanym zakładzie pomocniczym.

Nie należy zapominać, że gospodarstwa pomocnicze państwowej jednostki budżetowej zostały zlikwidowane decyzją ustawodawcy (art. 89 ust. 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych). W art. 89 ust. 4 cyt. ustawy przewidziano, że pozostałe po likwidacji składniki majątkowe, należności i zobowiązania zlikwidowanego gospodarstwa pomocniczego przejmuje jednostka budżetowa, przy której funkcjonowało gospodarstwo. A zatem dosyć precyzyjnie przewidziano skutki likwidacji zakładu pomocniczego pod względem cywilno-prawnym pozostawiając lukę prawną odnośnie konsekwencji podatkowych co do możliwości domagania się zwrotu nadpłaty z tytułu nienależnie uiszczonego podatku od towarów i usług. Jak wynika z cytowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt P 80/08 pozbawienie zlikwidowanego podatnika lub jego następcy prawnego, tj. zakładu budżetowego prawa żądania zwrotu nadpłaconego traktowanego jako wniosek o zwrot wierzytelności bądź o ekspektatywę wierzytelności o zwrot nadpłaconego podatku narusza art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.

Biorąc pod uwagę fakt, że likwidacja zakładu budżetowego nastąpiła w wyniku decyzji ustawodawcy należy uznać, że pozbawienia następcy prawnego domagania zwrotu nadpłaty narusza zasadę sprawiedliwości społecznej zawartą w art. 2 Konstytucji R.P. W świetle dotychczasowych rozważań uznanie, że przepis 93 e Ordynacji podatkowej daje podstawę do odesłania do uregulowania zawartego w art. 89 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych jest w pełni uzasadnione i w konsekwencji stanowi podstawę do stosowania przepisów Rozdziału 14 w zakresie sukcesji uniwersalnej.

6.5. Również zasada neutralności podatku od towarów i usług przewidziana w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i art. 168 Dyrektyw 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347, s.1*) składnia do zastosowanej wykładni w zakresie prawa do zwrotu podatku od wartości dodanej. Zasada neutralności VAT dla podatnika wyraża się w tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że VAT nie powinien obciąża podatników uczestniczących obrocie towarami i usługami, którzy nie są ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężar tego podatku powinien być obciążony ostateczny ich beneficjent, czyli konsument, będący ostatnim ogniwem tego obrotu (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, tom I, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2010, s. 5-6). A zatem chociażby, że względu na przedstawiona ww. zasadę neutralności podatku od wartości dodanej należało przyjąć wykładnię, która prawo do zwrotu podatku od towarów i usług czyniłoby realnym i możliwym do przeprowadzenia.

6.6. W świetle dotychczasowych rozważań za skuteczny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 89 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych a w konsekwencji naruszenia art. 141 § 4 oraz 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy uwzględnić wykładnię zaproponowaną w uzasadnieniu wyroku przez NSA.

6.7. Z tych względów skargę kasacyjną jako uzasadnioną Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a. uwzględnił i uchylił sprawę do ponownego rozpoznania. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 203 pkt 1 u.p.p.s.a.