Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 22 lipca 2026 r., sygn. akt I FSK 465/26

Uzasadnienie

Wyrokiem z 18 września 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 1908/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę P. sp. z o.o. (dalej "spółka" lub "skarżąca") na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej "Szef KAS" lub "organ") z 30 czerwca 2025 r. w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych.

Uzasadniając powyższe orzeczenie, sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał stanowisko organu, że dotychczas posiadane informacje (w tym rodzaj działalności prowadzonej przez skarżącą, dane z JPK-VAT, przepływy na rachunkach bankowych, ustalenia odnośnie do podmiotów, do których transferowane były środki finansowe) z wysokim prawdopodobieństwem wskazują, że spółka może w sposób nieuprawniony obniżać podatek należny o podatek naliczony. Tym samym skarżąca może zaniżać swoje zobowiązania podatkowe, transferując jednocześnie środki finansowe do podmiotów powiązanych ze sobą osobowo, niebędących podatnikami podatku od towarów i usług, które to środki finalnie trafiają na rachunki prowadzone w Zjednoczonych Emiratach Arabskich i Holandii oraz rachunek ROR osoby fizycznej. Blokada rachunków bankowych ma powyższemu przeciwdziałać.

W ocenie sądu organ na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału zasadnie uznał również, że zachodzi uzasadniona obawa, że spółka nie wykona zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w szacowanej wysokości 427.883 zł. Do takich wniosków uprawnia bowiem analiza jej sytuacji majątkowej, wskazująca, że poza środkami na rachunkach bankowych spółka nie dysponuje żadnym innym majątkiem, w szczególności majątkiem trwałym.

2. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony przez spółkę w całości, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie:

1. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111, ze zm.), dalej "o.p.", przez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny ustalonego przez organy podatkowe obu instancji stanu faktycznego, a tym samym sformułowania rozstrzygnięcia w oparciu o postanowienia wydane na etapie postępowania administracyjnego, które nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym i przedstawionym materiale dowodowym, a więc o postanowienia wydane z naruszeniem art. 191 o.p.;
2. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób nielogiczny, niepozwalający na przyjęcie uzasadnionego przekonania, że rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji nie stanowi jedynie powielenia prowadzonej w administracyjnym toku instancji argumentacji, w konsekwencji zaaprobowanie rozstrzygnięcia organu podatkowego drugiej instancji wydanego z naruszeniem art. 121 i 187 o.p.;
3. 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 § 1 i art. 191 w zw. art. 19zzb § 4 o.p. przez oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 § 1 i art. 191 w zw. z art. 19zzb 4 o.p. polegające na zastosowaniu blokady rachunku bankowego, pomimo że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie został zebrany i rozpatrzony w sposób wystarczający dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia, co doprowadziło do nieprawidłowej akceptacji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stanowiska organu podatkowego, że zachodzi w niniejszej sprawie uzasadniona obawa, że spółka nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, a także, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia przypuszczenie, że spółka wykorzystuje działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego;
4. 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie na skutek błędnego zastosowania przez organy podatkowe przepisu art. 119zn § 1 w zw. z art. 119zv § 1 oraz art. 119zw § 1, art. 120 i art. 119zzb § 4 o.p. polegającego na dokonaniu błędnej oceny analizy ryzyka podjętej przez organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji, a to zwłaszcza przez pobieżną i nieprzystającą do ciężaru gatunkowego sprawy analizę ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1 o.p., która nie uwzględniła aktualnej sytuacji i specyfiki działalności przedsiębiorstwa skarżącej, co w efekcie skutkowało bezpodstawnym uznaniem dokonanej blokady rachunków bankowych spółki za konieczną i uzasadnioną;
5. 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 119zv § 1 o.p. przez oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie na skutek błędnego zastosowania przez organy podatkowe przepisu art. 119zw § 2 pkt 4 w zw. z art. 119zv § 1 oraz art. 122, art. 124, art. 187 1 i art. 191 o.p. przez brak dokonania należytej oceny zasadności uzasadnienia adekwatności nałożonej blokady rachunków bankowych przez organ, co w efekcie znacząco utrudniło spółce możliwość zapoznania się z motywami rozstrzygnięcia, stanowiło naruszenie zasady przekonywania i w konsekwencji utrudnia podjęcie polemiki z zapadłym rozstrzygnięciem;
6. 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 119zv § 1 o.p. przez oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie na skutek błędnego zastosowania przez organy podatkowe przepisu art. 119zw § 1 o.p. w zw. z art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. poz. 483, ze zm.), dalej "Konstytucja RP", polegające na zaaprobowaniu stanowiska organów obu instancji w ten sposób, że w przedmiotowej sprawie zachodzi przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania przez podmiot kwalifikowany zobowiązań podatkowych przekraczających równowartość 10 000,00 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, podczas gdy organ nie rozważył możliwości zastosowania mniej dolegliwych środków, wystarczających do osiągnięcia celu — ochrony interesów fiskalnych Skarbu Państwa;
7. 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 119zv § 1 o.p. przez oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie na skutek błędnego zastosowania przez organy podatkowe przepisu art. 119zw § 1 oraz art. 119zv § 1 o.p. w zw. art. 2, art. 64 oraz art. 22 w zw. z 31 ust. 3 Konstytucji RR przez uznanie, że w przedstawionych okolicznościach skarżone postanowienie organu nie narusza zasady demokratycznego państwa prawnego, wolności prowadzenia działalności gospodarczej oraz że zastosowany przez organ środek w postaci blokady rachunków bankowych spółki realizuje konstytucyjną zasadę proporcjonalności (nadmiernej ingerencji).

W kontekście tak sformułowanych zarzutów spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

1. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
2. 3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przez co rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie.
3. 3.2. W nawiązaniu do zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej należy na wstępie wyjaśnić, że zgodnie art. 119zw § 1 o.p. Szef KAS może przedłużyć w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania podatkowego z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10.000 euro, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie.

Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego stanowi jeden z instrumentów mających zwłaszcza na celu tzw. uszczelnienie systemu podatkowego. Jak to wynika z art. 119zg pkt 2 o.p., blokada rachunku polega na czasowym uniemożliwieniu dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku podmiotu kwalifikowanego prowadzonym przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową i korzystania z tych środków.

Zauważyć zatem trzeba, że samo dokonanie blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego oparte jest nominalnie na odmiennych przesłankach, aniżeli jej przedłużenie. Zgodnie bowiem z art. 119zv § 1 o.p. Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać.

Nie ulega wątpliwości, że żądanie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny (art. 119zv § 1o.p.) oraz przedłużenie tej blokady w drodze postanowienia (art. 119zw § 1 o.p.) pozostają w ścisłym i szczególnym związku. Już sama konstrukcja "przedłużenia terminu blokady" wskazuje na niesamodzielny charakter działania przedłużającego, gdyż w istocie jedynie rozciąga w czasie skutek czynności polegającej na żądaniu przez Szefa KAS blokady rachunku (na ograniczony pierwotnie do 72 godzin okres). Wskazana zależność, przy równoczesnym – w obecnym stanie prawnym – braku możliwości zaskarżenia tzw. krótkiej blokady, uzasadnia ocenę, że w przypadku złożenia skargi na postanowienie, o którym mowa w art. 119zw § 1 o.p. (w przedmiocie przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego), sąd administracyjny zobligowany jest, w oparciu o wskazane powyżej przepisy (art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a.) zbadać przesłanki samego ustanowienia blokady (zasadności zgłoszenia żądania krótkiej blokady rachunku bankowego przez Szefa KAS – art. 119zv § 1 o.p.).

3.3. W świetle omówionych podstaw prawnych, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 119zn § 1 w zw. z art. 119zv § 1 oraz art. 119zw § 1, art. 120 i art. 119zzb § 4 o.p. W ocenie autora skargi kasacyjnej naruszenie tych przepisów polegało na dokonaniu błędnej oceny analizy ryzyka podjętej przez organ, a to zwłaszcza przez pobieżną i nieprzystającą do ciężaru gatunkowego sprawy analizę ryzyka, która nie uwzględniła aktualnej sytuacji i specyfiki działalności przedsiębiorstwa skarżącej, co w efekcie skutkowało bezpodstawnym uznaniem dokonanej blokady rachunków bankowych spółki za konieczne i uzasadnione.

W odniesieniu do powyższego przede wszystkim podkreślenia wymaga, że wbrew stanowisku skarżącej organ uwzględnił sytuację i specyfikę działalności jej przedsiębiorstwa. W szczególności nie można zgodzić się ze skarżącą, że organy nie przedstawiły żadnych konkretnych dowodów potwierdzających istnienie mechanizmu wyłudzeń skarbowych ani ryzyka niewykonania zobowiązań podatkowych.

Po pierwsze z ustaleń poczynionych przez organ wynika, że skarżąca prowadzi działalność polegającą na pomocy społecznej bez zakwaterowania dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych, zwolnioną od opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775, ze zm.), dalej "ustawa o VAT". Z tym koreluje wniosek organu, że podatek naliczony został najprawdopodobniej wykazany przez skarżącą w zawyżonej wysokości, co może stanowić naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Po drugie organ ustalił, że jedynym udziałowcem i członkiem zarządu skarżącej jest M.T., obywatel Ukrainy, posiadający 50 udziałów w kapitale zakładowym spółki, o łącznej wartości 5 000 oraz powiązany z rachunkami łącznie 28 podmiotów. Ww. jest też beneficjentem rzeczywistym rachunków bankowych prowadzonych dla spółki.

Po trzecie z poczynionych przez organ ustaleń faktycznych wynika, że największą wartość obciążeń na rachunkach bankowych spółki stanowiły płatności na rzecz K. sp. z o.o. Następnie środki te przekazywane były kolejno do podmiotów powiązanych ze sobą osobowo: K.1 sp. z o.o. Oddział w Polsce, S. sp. z o.o. w likwidacji, finalnie trafiając do A. LLC (rachunki prowadzone w Zjednoczonych Emiratach Arabskich i Holandii) i S.P. (rachunek ROR). Żaden z kolejnych podmiotów występujących w łańcuchu operacji finansowych nie jest zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Opisanych powyżej ustaleń skarżąca w istocie w żaden sposób nie kwestionuje i nie podważa. W tym kontekście w pełni uzasadniona jest konkluzja organu, że z wysokim prawdopodobieństwem wskazują one, że skarżąca może uczestniczyć w mechanizmie oszustwa podatkowego polegającego na nieuprawnionym obniżeniu kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego.

Kwestionując jednakże ocenę tych okoliczności i wskazując, że nie uzasadniają one nałożenia blokady rachunków bankowych, skarżąca pomija specyfikę tej instytucji prawa podatkowego. Ustawodawca nie uzasadnia bowiem jej stosowania od udowodnienia przez organ, że podmiot kwalifikowany wykorzystywał działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Art. 119zv § 1 o.p. stanowi o możliwości wykorzystywania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. W ramach postępowania dotyczącego blokady rachunku Szef KAS nie prowadzi stricte postępowania dowodowego, a jedynie dokonuje analizy ryzyka przepływów pieniężnych w celu stwierdzenia, czy istnieje ryzyko wykorzystania instytucji finansowych do wyłudzenia podatku.

Tym samym wykazanie celowego działania podmiotu kwalifikowanego zmierzającego do zaniżenia zobowiązania nie jest konieczne do dokonania blokady rachunków bankowych. Jest to tym bardziej zrozumiałe, zważywszy na charakter postępowania blokadowego, które jest postępowaniem szybkim. Zgodnie z wolą ustawodawcy Szef KAS musi w terminie trzech dni wydać postanowienie o przedłużeniu blokady.

3.4. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, z których wynika, że istnieje wysokie prawdopodobieństwo zawyżenia podatku naliczonego oraz transferowanie środków pomiędzy powiązanymi podmiotami, w tym podmiotami prowadzącymi rachunki za granicą, z których żaden nie jest zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe uznaje stanowisko organu i sądu pierwszej instancji, że spełnione zostały przesłanki nałożenia blokady rachunków bankowych.

3.5. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 120, art. 122, art. 180 1, art. 187 § 1, art. 188 § 1 i art. 191 w zw. art. 19zzb § 4 o.p. polegającego na zastosowaniu blokady rachunku bankowego, pomimo że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie daje podstaw do stwierdzenia, że zachodzi uzasadniona obawa, że spółka nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, a także, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia przypuszczenie, że spółka wykorzystuje działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono także, że organ nie wykazał, że skarżąca kiedykolwiek miała zaległości podatkowe czy podejmowała działania mogące utrudnić egzekucję zobowiązań.

Przede wszystkim poza sporem jest, że szacowana kwota zawyżenia podatku naliczonego wynosi 427.883 zł, a więc przekracza równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski.

W rozpatrywanej sprawie organ wykazał, że: skarżąca nie figuruje w Centralnej Bazie Ksiąg Wieczystych, co oznacza, że nie posiada nieruchomości ani praw związanych z nieruchomościami; złożonych deklaracjach VAT-7 nie wykazała nabycia środków trwałych; zgodnie z danymi wynikającymi z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców spółka nie posiada pojazdów; kapitał zakładowy spółki wynosi 5 000 zł; w zeznaniu CIT-8 za 2024 r. skarżąca wykazała dochód w kwocie 155 729,97 zł. Tych okoliczności skarżąca nie podważa.

Zasadnie, na podstawie wskazanych powyżej okoliczności, wywiódł zatem organ, że zachodzi uzasadniona obawa, że skarżąca nie wykona zobowiązania podatkowego w szacowanych rozmiarach. Skarżąca w istocie nie posiada bowiem żadnego majątku, który mógłby być przedmiotem zaspokojenia zobowiązań podatkowych. Trafnie też zaakcentował sąd pierwszej instancji, że dochód uzyskany w 2024 r. nie stanowi żadnej gwarancji uregulowania istniejącego lub mogącego powstać zobowiązania. Ponadto sam poziom dochodów wykazany w zeznaniu CIT-8 nie wskazuje na zdolność spółki do wykonania ewentualnego zobowiązania. Skarżąca nie wskazuje, że dochód ten przełożył się na oszczędności pieniężne lub zasoby majątkowe spółki, które mogłyby być przeznaczone na spłatę przyszłego zobowiązania.

Podkreślenia wymaga, że na dzień wydania skarżonego postanowienia skarżąca nie złożyła sprawozdania finansowego, co uniemożliwiło analizę jej aktualnej sytuacji majątkowej i finansowej i zweryfikowania danych zadeklarowanych w zeznaniu CIT-8, a także nie przedstawiła informacji, że jej sytuacja majątkowa jest inna niż wskazana przez organ.

W kontekście ustaleń poczynionych przez organ nie ma racji skarżąca, twierdząc, że nie wykazano, aby kiedykolwiek miała zaległości podatkowe, oraz domagając się badania, czy podejmowała działania mogące utrudnić egzekucję zobowiązań. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika bowiem, że spółka nie dokonuje terminowych wpłat podatków, o czym świadczy przeprowadzone postepowanie egzekucyjne w zakresie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Ponadto ustalenia organu wskazują, że z uwagi na całkowity brak majątku skuteczna egzekucja zobowiązania podatkowego w szacowanej wysokości nie jest możliwa.

3.6. Nie można też zgodzić się ze skarżącą, że w sprawie doszło do naruszenia zasady proporcjonalności. W tym zakresie skarżąca uzasadniała, że organ nie rozważył możliwości zastosowania mniej dolegliwych środków wystarczających do osiągnięcia celu ochrony – interesów fiskalnych Skarbu Państwa – a zastosowany środek nadmiernie ingeruje w prawa skarżącej.

Należy przyznać rację skarżącej, że w szczególności w zakresie prawa podatkowego działania organu winny uwzględniać zasadę proporcjonalności, wymagając stosowania przez organy najmniej uciążliwych środków, które pozwalają na realizację określonych celów. Trafnie też skarżąca odwołała się do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 3 października 2000 r., w sprawie C-58/98 C. [ECLI:EU:C:2000:527], w którym Trybunał stwierdził, że zasada ta zakłada, że jeśli istnieje wybór pomiędzy środkami nadającymi się do osiągnięcia danego celu, należy wybierać środki najmniej restrykcyjne, niedogodności zaś wynikające z zastosowania przepisu powinny pozostawać w odpowiedniej relacji do urzeczywistnionego celu.

Jednakże należy zaznaczyć, że instytucja blokady rachunku bankowego została wprowadzona do polskiego porządku prawnego aktem rangi ustawowej, a jej wprowadzenie uzasadniał ważny interes publiczny.

W okolicznościach faktycznych tej sprawy zastosowana blokada nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia wskazanego celu, gdzie twierdzenie o wysokim prawdopodobieństwie wykorzystywania instytucji finansowych do wyłudzenia podatku wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, a sytuacja majątkowa spółki nie gwarantuje możliwości uregulowania szacowanego zobowiązania w inny sposób, niż przez zapłatę środkami pieniężnymi zabezpieczonymi na zablokowanych rachunkach bankowych. Ponadto podkreślenia wymaga, że skarżąca na żadnym etapie postępowania nie wskazywała, jaki inny środek winien zostać zastosowany, który jednocześnie spełniałby kryterium mniejszej ingerencji w prawa i wolności skarżącej oraz zabezpieczał interes finansowy państwa. Argumentacja skarżącej sprowadza się wyłącznie do polemiki z organem i sądem pierwszej instancji co do braku zasadności nałożenia blokady rachunków.

W rezultacie nie sposób zgodzić się ze skarżącą, że zastosowanie wobec niej blokady rachunków, która następnie została przedłużona na okres 3 miesięcy, było nieproporcjonalne, naruszało zasadę zaufania do organów podatkowych oraz stanowiło nadmierną ingerencję w prawo własności chronione przez art. 64 Konstytucji RP.

1. 3.7. Chybione jest również twierdzenie, że organ nie przeprowadził wnikliwego badania ukierunkowanego na ustalenie, czy zostały spełnione przesłanki z art. 119wz 1 o.p., które byłoby adekwatne do restrykcyjnego charakteru środka. Jak wskazał organ w piśmie procesowym z 24 lutego 2026 r. (s. 22-23), w zaskarżonym postanowieniu rozważono kwestię zastosowania w indywidualnej sytuacji spółki instytucji zabezpieczenia przedwymiarowego, o której mowa w art. 33 o.p. W tym zakresie organ doszedł jednak do przekonania, że takie rozwiązanie prawnopodatkowe nie byłoby w niniejszej sprawie wystarczające, aby przeciwdziałać skutkom określonym w art. 119zw § 1 o.p., a jednocześnie prawidłowo zabezpieczyć interes fiskalny Skarbu Państwa.

1. 3.8. W świetle przedstawionych wyjaśnień nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 191 o.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a.

W odniesieniu do pierwszego ze wskazanych zarzutów należy stwierdzić, że wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej organ nie dokonał dowolnej oceny zgromadzonych dowodów, a ustalenia faktyczne w pełni znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy.

Nawiązując zaś do zarzutu naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. należy zauważyć, że przepis ten stwarza podstawę prawną dla sądu administracyjnego dla przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentów. Tymczasem z akt sprawy wynika, że skarżąca na żadnym etapie postępowania sądowoadministracyjnego nie składała wniosku o przeprowadzenie takiego dowodu. Zarzut ten jest zatem oderwany od realiów rozpoznawanej sprawy.

1. 3.9. Na zakończenie Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadne wskazać, że poza jego oceną pozostała argumentacja skargi kasacyjnej odwołująca się do wadliwego sporządzenia przez sąd pierwszej instancji uzasadnienia zaskarżonego wyroku. W petitum skargi kasacyjnej nie wskazano bowiem jako naruszonego przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Skarżąca uzasadniła natomiast zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. (zarzut wymieniony w pkt 2 skargi kasacyjnej), wskazując na wadliwość uzasadnienia skarżonego wyroku. Skarga kasacyjna jest tymczasem wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia, którego granicami sąd kasacyjny jest co do zasady związany. Związanie to polega zaś na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skoro zatem skarżąca w petitum rozpoznawanego środka zaskarżenia nie wskazała na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., to znaczy, że nie kwestionuje formalnych aspektów prawidłowości uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji, a jedynie nie zgadza się ze oceną sądu co do meritum sprawy.

1. 3.10. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Małgorzata Niezgódka-Medek Arkadiusz Cudak