Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 31 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 444/16

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z 17 listopada 2015 r., I SA/Po 415/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę C. K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. (dalej: DIS) z dnia 12 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2009 r.
2. 2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, m.in., że Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z dnia 8 kwietnia 2013 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2009 r. oraz podatek od towarów i sług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - w skrócie: "ustawa o VAT").
3. 2.1. W wyniku uwzględnienia odwołania podatnika, DIS decyzją z dnia 7 października 2013 r., uchylił w całości powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji.
4. 2.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego P., po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia 6 czerwca 2014 r., określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2009 r. oraz podatek od towarów i sług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że skarżący prowadził w okresie od 1 grudnia 2008 r. do 3 stycznia 2010 r. działalność gospodarczą pod nazwą Z. F. C. K. w zakresie kupna i sprzedaży samochodów, maszyn i pośrednictwa pieniężnego. Podatnik w rejestrze zakupów zaewidencjonował i rozliczył w deklaracji VAT-7 za październik 2009 r. fakturę z dnia 15 września 2009 r., wystawioną przez M. s.c. z siedzibą w B., z tytułu sprzedaży kruszarki E.[...], (forma płatności - gotówka, w terminie 14 dni). Z kolei w rejestrze sprzedaży VAT podatnik zaewidencjonował i rozliczył w deklaracji VAT-7 za październik 2009 r. fakturę z dnia 24 października 2009 r., nr 1/10/2009, wystawioną na rzecz P. T. Sp. z o.o.

W oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli i postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził, że faktura dotycząca zakupu kruszarki, nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, natomiast transakcja sprzedaży kruszarki, potwierdzona fakturą wystawioną na rzecz T. Sp. z o.o., faktycznie nie miała miejsca. Ustaleń tych dokonano w szczególności na podstawie zeznań złożonych przez skarżącego, P. K. - pełnomocnika podatnika (prywatnie syna podatnika), B. M.-K. (osoby zatrudnionej w firmie I. F. K. F.-S.), decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 2 sierpnia 2012 r., uchylającej w całości decyzję tego organu z dnia 2 grudnia 2010 r.,, określającą T. Sp. z o.o. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, wrzesień i październik 2009 oraz określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, wrzesień i październik 2009 r., decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 22 maja 2013 r., określającej spółce cywilnej M. kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty za wrzesień 2009 r. oraz orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej wspólnika za ww. zaległości spółki A. M.-Z., decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 22 maja 2013 r., określającej spółce cywilnej M. kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty za wrzesień 2009 r. oraz orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej wspólnika za ww. zaległości spółki A. M. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. ustalił, że skarżący w dniu 31 lipca 2008 r. udzielił K. S. (poprzednie nazwisko F.) notarialnego pełnomocnictwa, które swym zakresem obejmowało upoważnienie do załatwienia wszelkich formalności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą pod nazwą Z. F. K. S. posiadała również upoważnienie do podpisywania deklaracji VAT-7. Na deklaracji VAT-7 za październik 2009 r., w której rozliczono fakturę z dnia 24 października 2009 r., wystawioną na rzecz spółki T., widnieje imię i nazwisko oraz podpis K. F. (obecnie S.).

Organ I instancji stwierdził, że podatnik ponosi konsekwencje wystawienia kwestionowanej faktury VAT za pośrednictwem swojego pełnomocnika – K. S., która była przez niego notarialnie upoważniona do m.in. wystawiania faktur VAT. Podkreślił przy tym, że z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wynika, iż sam fakt wystawienia faktury spowodował powstanie obowiązku zapłaty podatku wynikającej z tej faktury. Stwierdzono także, że zeznania złożone przez podatnika w charakterze świadka w toku postępowania prowadzone wobec spółki T., że nie wiedział i nie wyraził zgody na wystawienie tej faktury, nie mają żadnego znaczenia z uwagi na treść udzielonego K. S. pełnomocnictwa.

Odnosząc się do przedłożonego do akt sprawy zawiadomienia złożonego przez skarżącego w dniu 5 czerwca 2013 r. o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez B. M.-K. oraz K. F.-S., organ I instancji wskazał, że zarówno podatnik, jak i jego pełnomocnik P. K. wiedzę na temat faktury z dnia 24 października 2009 r., nr 1/10/2009, wystawionej na rzecz spółki T., powzięli już w 2010 r., tj. w trakcie prowadzonych przesłuchań przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. Wobec tego uznano, że w okresie prawie 3 lat zarówno podatnik, jak i jego pełnomocnik nie podjęli czynności w sprawie, w tym m.in. nie powiadomili organów ścigania, nie odwołali pełnomocnictwa udzielonego K. S. (poprzednie nazwisko F.), nie złożyli korekty deklaracji VAT-7 za okres, w którym transakcja określona zakwestionowaną fakturą została rozliczona, ani żadnych innych dokumentów mogących się przyczynić do wyjaśnienia sprawy.

W zakresie transakcji ze spółką M. organ I instancji wskazał natomiast, że z zeznań skarżącego, jego pełnomocnika P. K. oraz B. M.-K. jednoznacznie wynika, że zakup kruszarki przez firmę Z. F. nie miał w rzeczywistości miejsca. W tym zakresie podkreślono, że żadna z ww. osób nie miała jakiejkolwiek wiedzy dotyczącej zakupu kruszarki, ani okoliczności zawarcia transakcji opisanej fakturą z dnia 29 września 2009 r. Podniesiono także, że powyższe ustalenia pozostają w zgodzie z prawomocnymi decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 22 maja 2013 r. określających spółce M. kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty za wrzesień 2009 r. oraz orzekających o solidarnej odpowiedzialności podatkowej wspólników tej spółki za jej zobowiązania – A. M.-Z. i A. M.

1. 2.3. W odwołaniu z dnia 23 czerwca 2014 r. podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. Powyższej decyzji zarzucił naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - w skrócie: "O.p."), w szczególności art. 180 i art. 181, oraz brak wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy i tym samym naruszenie przepisów ustawy o VAT, w szczególności art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i art. 108 ust. 1.
2. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z dnia 12 grudnia 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia i wywody poczynione przez organ I instancji i stwierdził, że faktura z dnia 15 września 2009 r. dotycząca zakupu kruszarki, wystawiona przez M. s.c., nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, natomiast transakcja sprzedaży kruszarki, potwierdzona fakturą z dnia 24 października 2009 r., nr 1/10/2009, wystawioną na rzecz T. Sp. z o.o., faktycznie nie miała miejsca.

Organ odwoławczy zaakcentował, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT może mieć zastosowanie, gdy umocowany pełnomocnik działający w imieniu i na rzecz podatnika wystawia tzw. "pustą" fakturę i to niezależnie, czy podatnik o tym wiedział. Taka sytuacja nie wyklucza natomiast karnej odpowiedzialności pełnomocnika.

Ponadto DIS wskazał, że podatnik udzielając K. F. (obecnie S.) szerokiego pełnomocnictwa i nie nadzorując jej pracy, pozbawił się kontroli nad działalnością firmy założonej na swoje nazwisko. W tym kontekście stwierdził, że okoliczność ustanowienia pełnomocnika nie zwalnia podatnika z odpowiedzialności za skutki powstałe w zakresie prawa podatkowego wynikające z prowadzonej działalności, zwłaszcza w sytuacji, gdy podatnik świadomie rezygnuje z jakiegokolwiek nadzoru nad działalnością firmy. W ocenie organu, podatnik podejmując działalność gospodarczą, w przedstawionych powyżej okolicznościach stworzył warunki do dokonywania nadużyć wobec Skarbu Państwa.

Wobec tego uznano, że podatnik, prowadząc działalność gospodarczą, nie dochował należytej staranności. Ponadto za niezrozumiałą uznano okoliczność, że pomimo prowadzenia działalności gospodarczej na nazwisko podatnika (jako osoby fizycznej), w ogóle nie interesował się on wynikami finansowymi firmy, tym bardziej w sytuacji gdy firma nie przynosiła zysku (brak zysków był powodem likwidacji działalności gospodarczej w dniu 3 stycznia 2010 r.).

Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że organ pierwszej instancji, w toku ponownego rozpoznania sprawy, wykonał jego zalecenia zawarte w decyzji z dnia 7 października 2013 r. W tym kontekście wskazano, że organ I instancji przesłuchał w charakterze świadka B. M.-K. (w dniu 19 marca 2014 r.) oraz P. K. (w dniu 20 marca 2014 r.). Nie przesłuchano skarżącego, który prawidłowo wezwany, nie stawił się na przesłuchanie. Ponadto wskazano, że organ I instancji pismem z dnia 19 lutego 2014 r., a także wcześniej pismami z dnia 12 grudnia 2012 r. i z dnia 11 stycznia 2013 r. wzywał K. F.-S. do stawienia się na przesłuchanie. Wezwania wracały z adnotacją "awizowano, nie zastano". Podkreślono także, że organ I instancji w protokole badania ksiąg stwierdził nierzetelności prowadzonych przez podatnika ewidencji zakupu i sprzedaży VAT za październik 2009 r.

DIS wyjaśnił również, że postanowieniem z dnia 12 grudnia 2014 r., po rozpatrzeniu wniosku dowodowego strony, odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań K. F.-S., wskazując, że zebrany w sprawie materiał dowodowy w zupełności wystarczy by dokonać właściwego rozstrzygnięcia sprawy, bez konieczności przeprowadzania dodatkowych dowodów.

1. 3. W skardze z dnia 15 stycznia 2015 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie decyzji DIS, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 106 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm. - w skrócie: "K.c."), poprzez bezpodstawne wymierzenie skarżącemu podatku do zapłaty wykazanego w fakturze z dnia 24 października 2009 r., nr 01/10/2009, która została wystawiona - bez wiedzy i zgody skarżącego - przez osobę nieumocowaną do wystawiania faktur w imieniu i na rzecz skarżącego.
2. 3.1. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie.
3. 3.2. W piśmie procesowym z dnia 9 listopada 2015 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika (doradcę podatkowego) ustanowionego w ramach prawa pomocy, podniósł, że w świetle art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie jest istotny status podatkowy osoby wystawiającej fakturę, ale sam fakt wystawienia faktury z wykazanym w niej podatkiem VAT. Ponadto zarzucono, że na podstawie art. 106 K.c. K. F.-S. nie była umocowana do udzielenia pełnomocnictwa substytucyjnego B. M.-K. Zdaniem skarżącego, czynność wykonana przez B. M.-K. nie mogła wywołać dla niego skutków prawnych, gdyż nigdy nie istniał stosunek prawny, który bezpośrednio wiązałby go z B. M.-K. Skarżący podniósł ponadto, że organy podatkowe na żadnym etapie postępowania nie zainteresowały się faktem, na jakiej podstawie B. M.-K. wystawiając fakturę posłużyła się swoją imienną pieczątką zawierającą dane firmy skarżącego. Przyjęto jedynie do informacji, że pieczątki te zostały jej przekazane przez K. F.-S.

Ponadto skarżący podniósł, że istnieją podstawy, aby twierdzić, iż skarżący stał się uczestnikiem oszustwa, którego nie był świadomy, o czym świadczą liczne okoliczności wskazane szczegółowo w treści złożonego pisma.

4. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii zastosowania w ustalonych okolicznościach faktycznych przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, na podstawie którego organy podatkowe zakwestionowały fakturę zakupu od spółki "M." kruszarki (faktura z dnia 29 września 2009 r.), która zdaniem organów nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Sporną kwestią jest także zasadność stosowania w sprawie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Na podstawie tego przepisu organ I instancji określił skarżącemu podatek od towarów i usług do zapłaty w kwocie 132.000 zł.

W ocenie Sądu pierwszej instancji ustalone w sprawie fakty, w tym niekwestionowana i przyznana przez skarżącego okoliczność braku faktycznych transakcji, których dotyczyły sporne faktury, stanowią wystarczającą podstawę faktyczną uzasadniającą zastosowanie kwestionowanych przez skarżącego przepisów prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji podniósł, że przeprowadzenie dowodów z zeznań K. F. – S. oraz T. K., być może pozwoliłoby ustalić szerszy kontekst faktyczny towarzyszący wystawieniu spornych faktur, w tym przede wszystkim faktury z 24 października 2009 r.

W ocenie Sądu pierwszej instancji ustalenie tych faktów nie było jednak niezbędne, gdy weźmie się pod uwagę, że okoliczności wystawienia ww. faktury opisała szczegółowo przesłuchana w charakterze świadka B. M.-K. Z kolei ewentualne okoliczności dotyczące sposobu nawiązania przez skarżącego kontaktu i podjęcia współpracy z K. F. – S. w ramach udzielonego pełnomocnictwa, być może mogłoby pokazać szerszy kontekst zdarzeń, co jednak nie nastąpiło, albowiem skarżący nie stawił się na przesłuchanie.

W ocenie Sądu pierwszej instancji dokonanych ustaleń faktycznych nie mogą zmienić sygnalizowane przez skarżącego rozbieżności w treści faktury nr 1/10/2009, czy kwestionowanie podpisu skarżącego pod dokumentem kasowym. Te okoliczności nie mają bezpośredniego wpływu na ustalenia, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie miały miejsca, a w konsekwencji, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, Sąd pierwszej instancji przedstawił charakter prawny oraz cel art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przywołując stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, Trybunału Sprawiedliwości oraz polskich sądów administracyjnych w tej kwestii.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że kluczowym zagadnieniem dla rozstrzygnięcia do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest odpowiedź na pytanie – czy wystawienie faktury przez pełnomocnika podatnika, ale z przekroczeniem umocowania, może uzasadniać nie stosowania w takiej sytuacji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem wskazanych wyżej stanowisk organów sądowych.

Odnosząc się do argumentacji skarżącego, Sąd pierwszej instancji podzielił co zasady rozważania dotyczące wzajemnej relacji art. 108 ust. 1 do ust. 2 ustawy o VAT i sformułowany wniosek, że z punktu widzenia analizowanej regulacji status podatkowy osoby wystawiającej (sporządzającej) fakturę nie jest istotny, liczy się sam fakt wystawienia faktury z wykazanym podatkiem VAT. Sąd podzielił również cywilnoprawną ocenę okoliczności związanych z wystawieniem spornej faktury, dokonana w kontekście treści art. 104 K.c. Sporządzenie faktury "pod dyktando" i na polecenie pełnomocnika przez osobę trzecią (nie będącą pracownikiem podatnika i w żaden inny sposób prawnie z nim nie związaną (jako przedsiębiorcą)), jeżeli taka możliwość nie wynika z treści pełnomocnictwa, jest bezspornie działaniem z przekroczeniem umocowania.

W ocenie Sądu pierwszej instancji taka ocena bezspornych okoliczności faktycznych oraz sformułowany przez skarżącego wniosek na podstawie wnioskowania a contrario z przytoczonej tezy z orzecznictwa NSA (wyrok z dnia 2 września 2011 r., I FSK 1255/10), nie mogą jednak stanowić wystarczających przesłanek uzasadniających twierdzenie o nie stosowaniu wobec skarżącego art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że okoliczności, związane w wystawieniem zakwestionowanej przez organy faktury ocenić należy w kontekście celu tej regulacji, tj. eliminacji ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych. Chodzi tu o zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia wpływów podatkowych przez odliczenie podatku wykazanego na fakturze przez jej odbiorcę.

W ocenie Sądu pierwszej instancji bezspornie intencją działania K. F.–S. czy B. M.-K. nie było wystawienie spornej faktury w ich imieniu własnym. Intencja tego działania jest oczywista, było nią wystawienie faktury, w której wystawcą i podmiotem, który ma być stroną rzekomej transakcji, miała być firma skarżącego, a odbiorcą spółka T. Spółka ta (jako odbiorca) skorzystała z możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego. A zatem skutki podatkowe transakcji, którą miała dokumentować ta faktura, miały nastąpić między konkretnymi podmiotami, wymienionymi w jej treści. Cel zapobiegania możliwości uszczupleń podatkowych, w przypadku odliczenia podatku naliczonego przez spółkę T. polega na powstaniu szczególnego zobowiązania podatkowego wobec skarżącego (jako przedsiębiorcy), albowiem to on wskazany został jako strona rzekomej transakcji. Wskazanie to miało natomiast swe źródło w umocowaniu do działania (na podstawie pełnomocnictwa), którego skarżący udzielił K. F.-S. Gdyby tego stosunku pełnomocnictwa nie było, to wówczas zasadny byłby pogląd skarżącego, że K. F.-S. mogła działać jedynie w imieniu własnym, nawet w sytuacji, w której posłużyła się innymi osobami.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że działanie pełnomocnika z przekroczeniem umocowania, nie uchyla obowiązku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wobec mocodawcy, wskazanego w treści faktury, jako jej wystawca. Podatnik odpowiada za działania osób którymi posługuje się przy prowadzeniu działalności gospodarczej i w stosunku do tych osób może kierować ewentualne roszczenia odszkodowawcze, jeżeli działania tych osób stały się źródłem powstania szkody. Przeciwny pogląd stanowiłby – w ocenie Sądu - niebezpieczny precedens, sprzyjający organizowaniu oszustw podatkowych i unikaniu odpowiedzialności w trybie tego przepisu przez podmioty, które powoływałyby się na świadome działanie pełnomocników z przekroczeniem umocowania.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżący nie potwierdził dokonania transakcji uwidocznionej w fakturze zakupu kruszarki, a wobec spółki będącej rzekomym sprzedawcą decyzje, w których stwierdzono m.in., że spółka nie rozliczyła podatku z ww. faktury.

W ocenie Sądu pierwszej instancji powoływanie się przez skarżącego na koncepcję działania podatnika w dobrej wierze, nie może być skuteczne w sytuacji, w której nie można wykazać w sposób nie budzący żadnych wątpliwości, że transakcje (dostawy) udokumentowane tzw. pustymi fakturami, w ogóle miały miejsce.

5. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi na podstawie art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: p.p.s.a.) (alternatywnie) o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego zarzucając wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem:

I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 i art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi i uznanie, iż podnoszone przez skarżącego okoliczności zdarzeń z roku 2009 stanowiłyby jedynie "szerszy kontekst faktyczny", którego ustalenie nie było niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy w świetłe innych zebranych materiałów dowodowych;

II. prawa materialnego, tj.: art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię skutkującą pominięciem celu regulacji oraz charakteru prawnego szczególnego obowiązku podatkowego wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w następstwie której doszło do niewłaściwego zastosowania przepisu w odniesieniu do okoliczności faktycznych zaistniałych w sprawie skarżącego.

W skardze kasacyjnej wniesiono jednocześnie o przyznanie na rzecz pełnomocnika wyznaczonego z urzędu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej.

1. 5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

6. Skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zawartymi w niej zarzutami (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. Nie wystąpiły bowiem w rozpoznanej sprawie naruszenia prawa, na które powołano się w skardze kasacyjnej.

W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego. Istota sporu sprowadza się natomiast do tego, czy w okolicznościach rozpatrywanej sprawy istniały przesłanki do zastosowania art. 108 ust.1 ustawy o VAT.

Podnoszone w skardze kasacyjnej argumenty nacisk kładą na okoliczność, że faktura została wystawiona przez osobę trzecią działającą bez wiedzy skarżącego.

1. 6.1. Na tle art. 108 ust.1 ustawy o VAT ukształtowało się orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazujące w jaki sposób rozumieć pojęcie wystawcy faktury, o którym mowa w tym przepisie.

NSA zajął min. stanowisko, że nie jest wystawcą faktury zobowiązanym do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podmiot, którego danymi bezprawnie posłużono się w treści faktury, a zatem podmiot, pod który bezprawnie "podszył się" inny podmiot. Dotyczy to również sytuacji, gdy bezprawnie wykorzystano dane podmiotu będącego podatnikiem podatku od towarów i usług (wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2017 r., I FSK 1459/15, publ. w CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący przedmiotową sprawę w pełni podziela poglądy wyrażone w tym wyroku.

W uzasadnieniu omawianego wyroku podniesiono, że w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jednoznacznie wskazano, że zobowiązanym do zapłaty podatku jest podmiot, który "wystawi fakturę", nie zaś podmiot, którego dane wpisano w fakturze jako dane wystawcy. Oczywiście, w praktyce faktura zwykle zawiera dane podmiotu będącego faktycznym jej wystawcą. Przepis powyższy zakłada zatem działanie podmiotu, który wystawił fakturę. Działanie to nie musi przy tym polegać na własnoręcznym sporządzeniu dokumentu faktury. Podatnik może zlecić określonej osobie (np. pracownikowi) wystawienie faktury w jego imieniu. Analogicznie należy odnieść się do kwestii wprowadzenia faktury do obrotu prawnego, a zatem przekazania faktury podmiotowi, na rzecz którego została wystawiona, i ten sposób umożliwienia posłużenia się fakturą przez inny podmiot w celu obniżenia podatku należnego, z czym właśnie wiąże się ryzyko uszczupleń podatkowych, których eliminacji służy powyższy przepis.

Nie jest natomiast wystawcą faktury zobowiązanym do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podmiot, którego danymi bezprawnie posłużono się w treści faktury, a zatem podmiot, pod który bezprawnie "podszył się" inny podmiot. Dotyczy to również sytuacji, gdy bezprawnie wykorzystano dane podmiotu będącego podatnikiem podatku od towarów i usług.

Inaczej rzecz ujmując, jeżeli na skutek bezprawnego działania innej osoby, w fakturze jako jej wystawca (sprzedawca, usługodawca) wskazany został podmiot, który nie widział o jej wystawieniu, nie godził się na jej wystawienie i który tej faktury faktycznie nie wystawił i nie zlecił jej wystawienia, a także nie wprowadził jej do obrotu prawnego, to podmiot taki nie może być uznany za wystawcę faktury w rozumieniu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Okoliczności te powinny być badane indywidualnie, na gruncie każdej konkretnej sprawy.

W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy należało zatem zbadać, czy mamy do czynienia z taką sytuacją, że na fakturze widnieją dane podmiotu, którego danymi zawartymi w treści faktury posłużono się bezprawnie, a zatem czy pod rzekomego wystawcę faktury bezprawnie "podszył się" inny podmiot.

6.2. W rozpatrywanej sprawie nie jest kwestią sporną, że faktura nr 1/10/2009 z dnia 24.10.2009r. potwierdzająca sprzedaż kruszarki Firmie "T.", została wystawiona przez B. M.-K. (zatrudnioną przez K. F. obecnie S.).

Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej "Z.F." udzielił K. F. (obecnie S.) w dniu 31 lipca 2008r. pełnomocnictwa, potwierdzonego przed notariuszem. Pełnomocnictwo obejmowało swym zakresem upoważnienie do załatwienia wszelkich formalności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą pod nazwą "Z. F." w szczególności do następujących czynności:

1. - występowania w imieniu mocodawcy, składania oświadczeń i dokonywania czynności we wszelkich sprawach przed wszelkimi organami administracji rządowej i samorządowej, w tym przed urzędem skarbowym,
2. - zawierania wszelkich umów, prowadzenia rozmów handlowych i negocjacji z kontrahentami, podpisywania umów handlowych oraz wykonywania tych umów,
3. - dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na koncie bankowym firmy (dokonywanie przelewów wpłat i wypłat na konto, otwarcie rachunku bankowego),
4. - dokonywania czynności obrotu - w szczególności nabywania, zbywania i zamiany środków trwałych oraz
5. - podpisywania i wystawiania faktur i rachunków,
6. - składania, podpisywania i odbioru wszelkich pism, wniosków i oświadczeń, niezbędnych do wykonywania pełnomocnictwa.
7. 6.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można przyjąć, jako wyłączającego zastosowanie art. 108 ustawy o VAT, argumentu o braku wiedzy skarżącego o wystawionej pustej fakturze, jeżeli taka faktura została wystawiona w ramach udzielonego przez skarżącego pełnomocnictwa.

Wpływu na wynik sprawy nie mogła mieć również, podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczności, że faktura nie została wystawiona przez pełnomocnika tylko przez pracownika tego pełnomocnika, która to osoba jest osobą trzecią w stosunku do skarżącego.

W orzecznictwie NSA zajęto już stanowisko, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT może mieć zastosowanie, gdy umocowany pełnomocnik działający w imieniu i na rzecz podatnika wystawia tzw. pustą fakturę i to niezależnie czy podatnik o tym wiedział, co nie wyklucza karnej odpowiedzialności takiego pełnomocnika (wyroki NSA z wyrok NSA z 16.06. 2010 r., I FSK 1030/09; z 24.10.2014 r., I FSK 1717/13, publ. w CBOSA). NSA zajął podobne stanowisko również w sytuacji, kiedy pusta faktura została wystawiona przez pracownika podatnika. NSA zauważył, że rzeczywisty wystawca faktur nie był osobą trzecią wobec skarżącego i jego firmy, lecz pozostawał pracownikiem upoważnionym do wystawiania faktur (Wyrok NSA z 10.04.2013 r., I FSK 362/12, publ. w CBOSA).

1. 6.5. W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy nie może być wątpliwości, że do wystawienia faktury doszło na polecenie K. F. (obecnie S.).

Należy zwrócić bowiem uwagę, że w złożonej przez K. F. (obecnie S.), w imieniu Firmy "Z. F." C. K., deklaracji dla celów podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2009 r., widnieje imię i nazwisko oraz podpis K. F. W deklaracji tej uwzględniono podatek należny w wysokości 132.000,00 zł, (z faktury nr 1/10/2009 z dnia 24.10.2009 r., potwierdzającej sprzedaż kruszarki, wystawionej na rzecz Firmy "T."), oraz podatek naliczony w wysokości 131.560,00 zł, (z faktury nr 15/09/2009 z dnia 15.09.2009 r., potwierdzającej zakup kruszarki, wystawionej przez "M." s.c.). W deklaracji wykazano obrót jedynie z tytułu dwóch transakcji potwierdzonych w/w fakturami. Po odliczeniu podatku naliczonego od podatku należnego, w deklaracji za październik 2009r. wykazano kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 440,00 zł.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że szeroki zakres udzielonego pełnomocnictwa nie wykluczał działania pracownika pełnomocnika. Z udzielonego pełnomocnictwa wynika umocowanie nie tylko do "dokonywania czynności obrotu - w szczególności nabywania, zbywania i zamiany środków trwałych oraz podpisywania i wystawiania faktur i rachunków" ale również "składania, podpisywania i odbioru wszelkich pism, wniosków i oświadczeń, niezbędnych do wykonywania pełnomocnictwa".

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na to na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że spółka T. (jako odbiorca) skorzystała z możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego. A zatem skutki podatkowe transakcji, którą miała dokumentować ta faktura, miały nastąpić między konkretnymi podmiotami, wymienionymi w jej treści. Wynikający z art. 108 ustawy o VAT cel zapobiegania możliwości uszczupleń podatkowych, w przypadku odliczenia podatku naliczonego przez spółkę T., polega na powstaniu szczególnego zobowiązania podatkowego wobec skarżącego (jako przedsiębiorcy), albowiem to on wskazany został jako strona rzekomej transakcji. Wskazanie to miało natomiast swe źródło w umocowaniu do działania (na podstawie pełnomocnictwa), którego skarżący udzielił K. F. Gdyby tego stosunku pełnomocnictwa nie było, to wówczas zasadny byłby pogląd skarżącego, że K. F. mogła działać jedynie w imieniu własnym, nawet w sytuacji, w której posłużyła się innymi osobami.

1. 6.6. Wobec powyższego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 i art. 191 O.p., ponieważ za jego pomocą autor skargi kasacyjnej zmierzał do podważenia stanowiska organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, z którego wynikało, że B. M.–K. nie wystawiła faktury nr 1/10/2009 z dnia 24.10.2009r. potwierdzającej sprzedaż kruszarki firmie "T.", nie imieniu własnym ale w imieniu skarżącego. Tymczasem jak wyżej wskazano organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny rozpatrywanej sprawy.

1. 6.7. Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor za pomocą tego zarzutu kwestionuje rzekome stanowisko organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, że "fikcyjność dostawy jest wystarczająca przesłanką uzasadniającą zastosowanie wobec Skarżącego art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jak bowiem wywodzi "w działaniu organów podatkowych jak i Sądu I instancji zaobserwować można automatyzm, który można sprowadzić do następującego równania — pusta faktura równa się zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy VAT".

Tymczasem Sąd pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie nie dokonał takiej wykładni art. 108 ust. 1 ustawy VAT, która pozwoliłby uznać, że dla zastosowania wobec podatnika art. 108 ust. 1 ustawy VAT, wystarczające jest wystawienie pustej faktury, niezależnie od tego, że faktura zawiera dane podmiotu, którego danymi bezprawnie posłużono się w treści faktury, a zatem podmiotu, pod który bezprawnie "podszył się" inny podmiot". Sąd pierwszej instancji dokonał takiej wykładni art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą przepis ten ma zastosowanie, gdy umocowany pełnomocnik, działający w imieniu i na rzecz podatnika wystawia tzw. "pustą" fakturę i to niezależnie, czy podatnik o tym wiedział.

W rozpatrywanej sprawie dla Sądu pierwszej instancji istotne było bowiem to, że skarżący udzielił pełnomocnictwa m.in. do podpisywania i wystawiania faktur i rachunków, K. F.–S. W ocenie Sądu pierwszej instancji gdyby tego stosunku pełnomocnictwa nie było, to wówczas zasadny byłby pogląd skarżącego, że K. F.(obecnie S.) mogła działać jedynie w imieniu własnym, nawet w sytuacji, w której posłużyła się innymi osobami.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, ma zastosowanie również w takim stanie faktycznym, kiedy pusta faktura została wystawiona i podpisana w granicach udzielonego pełnomocnictwa nawet wówczas, gdy podmiot, którego dane faktura zawiera, o wystawieniu takiej faktury nie wiedział.

7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.

8. O kosztach postępowania kasacyjnego obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika organu za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną orzeczono na podstawie 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 6 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).

9. NSA nie orzekł w przedmiocie wynagrodzenia dla pełnomocnika z urzędu ustanowionego dla skarżącego C. K., gdyż wynagrodzenie to przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny w postępowaniu określonym w przepisach art. 258-261 p.p.s.a.