Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 21 lipca 2026 r., sygn. akt I FSK 404/26

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
2. 1.1. Wyrokiem z 9 grudnia 2025r. w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 450/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 6 sierpnia 2025r. w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania – w punkcie pierwszym uchylił zaskarżone postanowienie, w punkcie drugim orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.
3. 1.2. W uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji wskazano następujący stan faktyczny. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ostródzie w uzasadnieniu decyzji wymiarowej zawarł pouczenie o sposobie i terminie wniesienia odwołania. Skuteczne doręczenie decyzji za pośrednictwem e-US nastąpiło 20 grudnia 2024r., a obliczony od tej daty bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczął się z dniem 21 grudnia 2024r. i zakończył się z dniem 3 stycznia 2025r. Odwołanie zostało wniesione 29 stycznia 2025r., zatem po upływie ustawowego terminu. Podatnik wraz z odwołaniem złożył wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia wskazując, że nie dotrzymał ww. terminu z przyczyn od niego niezależnych, spowodowanych złym stanem zdrowia psychicznego. Podał, że w okresie, w którym upływał termin do wniesienia odwołania cierpiał na nasilone objawy depresyjne związane z nasileniem sytuacji stresogennych. W związku z tym nie był w stanie dochować przewidzianego terminu, co nie wynikało z jego winy. Na potwierdzenie swoich twierdzeń załączył zaświadczenie lekarskie wskazujące na stan zdrowia psychicznego w okresie objętym terminem do wniesienia odwołania. Wskazał jednocześnie, że wniosek złożył w ustawowym terminie 7 dni od ustania przyczyny uchybienia terminu. Przyczyna uchybienia terminowi ustała 23 stycznia 2025r., co wynika z załączonego zaświadczenia lekarskiego, a wniosek został złożony 29 stycznia 2025r.

Postanowieniem z 6 sierpnia 2025r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie odmówił stronie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu wskazał, że podatnik nie wykazał, w jaki sposób choroba uniemożliwiła mu dotrzymanie terminu, nie wyjaśnił również, dlaczego nie skorzystał z pomocy innych osób. Nie przywołał okoliczności faktycznych wskazujących na nieprawidłowości w jego kontaktach z otoczeniem i aktywnością. Nie uprawdopodobnił więc, że przeszkody w postaci choroby, przy dołożeniu starań możliwych w danej sytuacji, nie można było przezwyciężyć. Zebrane w sprawie dowody nie pozwalały, zdaniem organu, na stwierdzenie, że strona pozostawała w stanie uniemożliwiającym jej złożenie odwołania z zachowaniem terminu.

Organ odwoławczy podkreślił, że w terminie od 21 grudnia 2024r. do 3 stycznia 2025r. podatnik nie przebywał na zwolnieniu lekarskim potwierdzającym niezdolność do pracy. Zwrócono także uwagę na zapisy w deklaracji i ewidencji prowadzonej dla podatku VAT, które świadczą, że prowadził on działalność gospodarczą.

Powołując się powyższe okoliczności organ stwierdził, że depresja jest niewątpliwie chorobą, która ma charakter nieprzewidywalny i niezależny od woli człowieka, jednakże zestawienie wyjaśnień strony z dokonanymi przez organ ustaleniami nie pozwala na stwierdzenie, że uprawdopodobnione zostało, że w terminie do złożenia środka zaskarżenia była ona w takim stanie, który uniemożliwiłby jej wniesienie odwołania.

1.3. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga strony zasługiwała na uwzględnienie, bowiem organ nieprawidłowo ocenił, że nie wystąpiła przesłanka do przywrócenia terminu. Skarżący uprawdopodobnił brak winy w uchybieniu terminu, a okoliczności podane we wniosku o przywrócenie terminu dają podstawy do przyjęcia, że uchybienie było niezawinione.

W ocenie Sądu pierwszej instancji okoliczności sprawy oraz załączone do wniosku o przywrócenie terminu zaświadczenie lekarskie lekarza specjalisty psychiatry, jak również protokół przesłuchania w charakterze świadka lekarza psychiatry, który wystawił ww. zaświadczenie uprawdopodabniają, że strona bez własnej winy uchybiła terminowi do wniesienia odwołania. Przede wszystkim z zaświadczenia lekarskiego z 23 stycznia 2025r. wynika jednoznacznie, że u badanego przez cały 2024r. wystąpiła znacząca kumulacja sytuacji stresogennych (z nasileniem głównie pod koniec 2024r., a głównie 31 grudnia 2024r.).

Nadto, sytuacje te praktycznie całkowicie zdezorganizowały jego życie prywatne, osobiste i zawodowe. Pacjent ze względu na swój stan psychiczny nie miał możliwości organizacyjnych w załatwianiu spraw urzędowych, zawodowych, dotrzymywaniu terminowości odpowiedzi. W okresie około świątecznym otrzymał pisma z Urzędu Skarbowego na które był zobowiązany odpowiedzieć do dnia 3 stycznia 2025r. Od dnia 31 grudnia 2024r. do dnia 23 stycznia 2025r. pacjent nie był w stanie udzielić odpowiedzi. Z uwagi na pogorszenie stanu psychicznego - nasilone objawy depresyjne na tle reaktywnym w tym okresie nie był w stanie racjonalnie działać, podejmować logicznych i sensownych decyzji. Lekarz psychiatra wskazał też, że zaniedbania spraw bieżących wynikają z zaburzeń funkcji poznawczych, zaburzeń pamięci, które są w głównej mierze są konsekwencją objawów choroby podstawowej - depresji reaktywnej.

W tych okolicznościach stwierdzono, iż trudno uznać za zasadne twierdzenie organu, że powołanie się na zły stan zdrowia nie jest równoznaczne z uprawdopodobnieniem, że uchybienie terminu nastąpiło wskutek przeszkody, której strona nie mogła usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Nie do przyjęcia dla Sądu pierwszej instancji były twierdzenia organu, że przedłożone przez skarżącego zaświadczenie lekarskie (w zestawieniu z zeznaniami lekarza je wystawiającego) nie pozwala na stwierdzenie, że skarżący uprawdopodobnił nie tylko sam fakt choroby, ale także jej wpływ na możliwość podejmowania czynności procesowych.

W ocenie Sądu pierwszej instancji bez znaczenia dla sprawy pozostaje jednocześnie wskazanie organu, że wywiad lekarski nie daje pewności pozostawania pacjenta w stanie depresji przez dłuższy czas. Sprawa dotyczy bowiem okresu, w którym strona miała prawo i obowiązek wniesienie odwołania.

Choć zgadzając się z organem, że sam fakt choroby nawet poświadczony zaświadczeniem lekarskim nie jest wystarczający dla uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu i że trzeba wskazać, że rodzaj choroby uniemożliwiał dokonanie czynności - to nie ma już uzasadnienia twierdzenie, że rodzaj choroby (depresja na tle reaktywnym) występujący w tej sprawie nie uniemożliwiał dokonanie czynności w postaci wniesienia odwołania w ustawowym terminie. Stanowisko to jest o tyle zastanawiąjące, że sam organ w odpowiedzi na skargę wskazał, że depresja jest niewątpliwie chorobą, która ma charakter nieprzewidywalny i niezależny od woli człowieka.

1. 1.4. Mając na uwadze zgromadzone w toku postępowania okoliczności faktyczne sprawy, Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024r. poz. 935 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") uchylił zaskarżone postanowienie.
2. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
3. 2.1. Organ wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
4. - art. 145 § 1 pkt 1 Iit. a i lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191, art. 197 § 1 oraz w związku z art. 162 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025r., poz. 111 ze zm.), poprzez bezpodstawne uchylenie postanowienia organu odwoławczego, zamiast oddalenie skargi; na skutek wadliwego przyjęcia, że w okolicznościach stanu faktycznego sprawy strona uprawdopodobniła brak winy w uchybieniu terminu do złożenia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji;
5. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu w związku ze stwierdzonymi w zaskarżonym wyroku naruszeniami prawa procesowego.

1. 2.2. W związku z powyższymi naruszeniami, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie sprawy i oddalenie skargi podatnika oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

1. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3. 3.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguł związania zarzutami w niej zawartymi. W tym zakresie okazała się zasadna i dlatego podlegała uwzględnieniu.

3.2. Przedmiotem sprawy jest rozstrzygnięcie o zasadności odmowy przywrócenia skarżącemu terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. W niniejszej sprawie kwestię sporną pomiędzy Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, a Sądem pierwszej instancji stanowi przesłanka uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania.

Zgodnie z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Istota przedmiotowego sporu sprowadza się więc do ustalenia, czy skarżący uprawdopodobnił, że na gruncie okoliczności faktycznych, uchybienie przedmiotowemu terminowi, nastąpiło bez jego winy.

1. 3.3. Na wstępie należy podkreślić, iż instytucja przywrócenia terminu ma charakter szczególny. O ile wskazane w treści art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej pojęcie "uprawdopodobnienia" stanowi podstawę dla przychylnej wnioskodawcy wykładni przesłanek umożliwiających przywrócenie terminu, to jednak względy pewności prawa i legalizmu wymagają od wnioskodawcy podjęcia takiej argumentacji, która w świetle całokształtu okoliczności danej sprawy, prawdopodobnym czyni brak winy wnioskodawcy w uchybieniu terminowi dokonania czynności prawnej. W tym względzie ustawodawca wymaga od wnioskodawcy spełnienia określonego minimalnego standardu należytej staranności w przedstawieniu takiego uzasadnienia wniosku, które zasługiwałoby na uwzględnienie w świetle przesłanek z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej.

1. 3.4. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy należy wskazać, iż wniesiona skarga kasacyjna skutecznie podważa zasadność oceny Sądu pierwszej instancji w przedmiocie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia o odmowie przywrócenia terminu, choć nie wszystkie argumenty podniesione w skardze kasacyjnej zasługują na uwzględnienie.

1. 3.5. W skardze kasacyjnej organ kwestionując rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji przedstawił następującą argumentację:
2. - odnosząc się do problemów zdrowotnych skarżącego podkreślono, iż w orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że choroba, nawet poświadczona zaświadczeniem lekarskim nie jest okolicznością wystarczającą do uprawdopodobnienia braku winy;
3. - zaświadczenie lekarskie zostało sporządzone wyłącznie na podstawie wywiadu lekarskiego podczas pierwszej wizyty (nie popartego np. historią leczenia);
4. - informacje dotyczące braku "możliwości organizacyjnych w załatwianiu spraw urzędowych, zawodowych, dotrzymywaniu terminowości odpowiedzi" oraz tego, iż "od dnia 31 grudnia 2024r. do dnia 23 stycznia 2025r. pacjent nie był w stanie udzielić odpowiedzi" wynikają wyłącznie z oświadczenia skarżącego, a dodatkowo lekarz wskazał jednoznacznie, że "fakty mogą nie współgrać z rzeczywistością. Pacjent może składać fałszywy wywiad";
5. - z zaświadczenia lekarskiego nie wynika, aby analizowano rzeczywiście wykonywane przez stronę czynności - co miało miejsce przed wydaniem zaskarżonego postanowienia, w szczególności, w terminie do wniesienia odwołania od decyzji - tj. od dnia 21 grudnia 2024r. do dnia 3 stycznia 2025r. skarżący nie przebywał na zwolnieniu lekarskim potwierdzającym niezdolność do pracy;
6. - skarżący prowadził w tym czasie działalność gospodarczą, odbierał korespondencję (w tym w dniu 3 stycznia 2025r.);
7. - organ odwoławczy nie kwestionował faktu choroby, mając jednak na uwadze czynności wykonywane przez skarżącego uznał, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że pozostawał w stanie uniemożliwiającym zachowanie terminu do wniesienia odwołania - skoro był w stanie wykonywać czynności w postępowaniu restrukturyzacyjnym, prowadzić działalność gospodarczą, w tym zawierać transakcje na znaczne kwoty, odbierać korespondencję - w tym w ostatnim dniu biegu terminu do wniesienia odwołania;
8. - w tym czasookresie skarżący czynnie uczestniczył w prowadzonym wobec niego postępowaniu egzekucyjnym, czyli czynnościach o wyższym poziomie stresu, niż aktywność polegająca na sporządzeniu odwołania, czy też umocowania osoby trzeciej do sporządzenia i wniesienia odwołania, mimo nasilenia objawów choroby depresyjnej był w stanie jednak m. in. sporządzić i wnieść pismo w postępowaniu egzekucyjnym zawierające zarzuty w sprawie egzekucyjnej;
9. - skarżący - mający świadomość swojej choroby, możliwych jej zaostrzeń w różnych okresach - dokładając należytej staranności, mógł więc ustanowić pełnomocnika, w tych momentach, gdy normalne funkcjonowanie nie było utrudnione wskutek zaostrzenia się symptomów choroby, zwłaszcza że na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji, już z usług pełnomocnika korzystał.

1. 3.6. Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdza, iż fakt, że skarżący powołuje się na zły stan zdrowia związany z chorobą psychiczną, potwierdzoną zaświadczeniem wydanym przez lekarza specjalistę z zakresu psychiatrii (wspartym jego zeznaniami) nie może być kwestionowany, nadto, wobec tego dowodu, stanowisko organu, iż skarżący nie przebywał na zwolnieniu lekarskim potwierdzającym niezdolność do pracy stanowi nadmierny formalizm.

Jednakże zważywszy na wymogi przewidziane prawem, wskazane wyżej, które uzasadniają przywrócenie terminu do dokonania czynności należy stwierdzić, iż Sąd pierwszej instancji, rozpoznając sprawę miał obowiązek przeprowadzić kompleksową ocenę wszystkich przedmiotowo istotnych dla jej rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych i dokonać poprawnej ich subsumpcji z właściwymi w tym względzie normami prawnymi.

Przy tym należy wziąć pod uwagę, że aby uprawdopodobnić brak swojej winy, strona powinna uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz okoliczność, że przeszkoda była od niej niezależna i istniała przez cały czas, aż do momentu wniesienia wniosku o przywrócenie terminu (por. B. Adamiak: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. UNIMEX, Wrocław 2012, s. 744). O braku winy w niedopełnieniu obowiązku można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie go stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia. Przy ocenie wniosku o przywrócenie terminu do dokonania danej czynności istotne jest rozróżnienie samej przeszkody od okoliczności wskazujących na brak po stronie wnioskodawcy winy w uchybieniu terminowi, tj. okoliczności, świadczących o tym, że wnioskodawca dołożył należytej staranności, aby mimo zaistnienia danej przeszkody dokonać czynności w stosownym terminie (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2019r. sygn. akt II FSK 1807/17).

Tymczasem w niniejszej sprawie, ocena Sądu pierwszej instancji, że stan zdrowia mógł uniemożliwić skarżącemu należyte kierowanie swoimi sprawami, w tym wniesienie odwołania w zakreślonym prawem terminie, czy też skorzystanie z pomocy osób trzecich w wykonaniu tej czynności – pomija wszystkie okoliczności faktyczne sprawy. Przede wszystkim nie wzięto pod uwagę tego, że z przedłożonego zaświadczenia lekarskiego oraz z zeznań lekarza nie wynika, iż skarżący nie był zdolny do złożenia odwołania w terminie, szczególnie, że równocześnie w tym samym okresie prowadził działalność gospodarczą i czynnie uczestniczył w innych postępowaniach, na co wskazano wyżej.

3.7. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 Iit. a i lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191, art. 197 § 1 oraz w związku z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej są zasadne. Z uwagi na powyższe na podstawie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uwzględniając skargę kasacyjną organu uchylono zaskarżony wyrok i na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalono skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W skład tych zasądzonych kosztów w wysokości 460 zł wchodzą uiszczony wpis stosunkowy od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz kwota 360 zł jako 75 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.

Maja Chodacka Bartosz Wojciechowski Marek Olejnik

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA