Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 4 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 402/11

Uzasadnienie

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 29 października 2010r., sygn. akt I SA/Łd 594/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 marca 2010 r.

1. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania
2. 2.1. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 8 grudnia 2008 r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r.

Zdaniem organu podatkowego, wystawione na rzecz skarżącego przez: - A.; - R.; - T. oraz Firmę Handlową J.S., faktury zakupu paliwa, nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. Podatnik nie miał więc prawa do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

Organ określając stronie prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. powołał się m.in. na art. 19 ust. 1-3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT) oraz na § 48 ust. 3 i 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268 ze zm) (dalej: rozporządzenie z dnia 22 marca 2002 r.)

2.2. W skardze na powyższą decyzję, pełnomocnik podatnika wniósł o jej uchylenie, podnosząc zarzut naruszenia: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1-2, art. 191 oraz art. 194 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie; - art. 19 ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie; - § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego zastosowanie; - oraz art. 7 w zw. z art. 217 Konstytucji RP.

Zdaniem strony, kwestionowana decyzja została wydana przedwcześnie, albowiem zgromadzony materiał dowodowy nie był kompletny i nie pozwalał ustalić rzeczywistego stanu faktycznego w sprawie. Dopiero po przeprowadzeniu szeregu szczegółowo omówionych czynności organy podatkowe będą władne rozstrzygnąć czy rzeczywiście zachodziły podstawy do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Strona wskazała jednocześnie na właściwą, w jej ocenie, interpretację przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie, zgodnie z którą podatnik, który nie miał świadomości, że nabywany towar na poprzednich szczeblach obrotu pochodził z nielegalnego źródła, nie powinien być pozbawiony prawa do odliczenia.

1. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Według Sądu, organy podatkowe trafnie przyjęły, że zebrane dowody były wystarczające do stwierdzenia, iż firmy R., T., A. oraz FH J. S. nie były właścicielami paliwa, które rzekomo sprzedawały skarżącemu.

Jeżeli chodzi o ustalenia poczynione w odniesieniu do faktur wystawionych przez firmę R. decydujące znaczenie miały zeznania świadka M. B. – Prezesa Zarządu R. Sp. z o.o. który 17 listopada 2006 r. przyznał, że faktycznym właścicielem paliwa był A. K., zaś spółka R. zajmowała się jedynie fakturowaniem paliwa. Z oświadczeniami tymi korespondowały zeznania samego A. K., który przesłuchany 10 lipca 2007 r. podał, że nabywał olej opałowy i nim handlował, a spółka R. jedynie wystawiała faktury ze swoimi danym identyfikacyjnymi, aby zalegalizować obrót. Nie inaczej wypowiedział się M. B. przesłuchany przez prokuratora 29 marca 2006 r.

Podobna ocena była uprawniona jeżeli chodzi o dostawy oleju dokumentowane fakturami wystawionymi przez spółkę A. W tym przypadku decydujące znaczenie miały, co słusznie zauważyły organy podatkowe, zeznania prezesa zarządu tej spółki S. R., który 11 kwietnia 2006 r. podczas przesłuchania przez CBŚ w L. podał, że "przez firmę A. przechodziły tylko dokumenty, odbiorcy uzgadniali wszystko z Kucharskim i z nim się rozliczali firma R. i A. to praktycznie naczynia połączone, zarówno tą samą zawsze siedzibą, jak i zbliżonym rodzajem prowadzonej działalności, a także powiązaniami personalnymi." Z kolei z jego zeznań złożonych w Urzędzie Skarbowym w S. 28 kwietnia 2008 r. wynika, że spółka A. nie posiadała środków transportu ani zbiorników do jego magazynowania, a w 2003 r. zostały podrobione pieczątki firmowe i wystawiono kilkanaście faktur w imieniu spółki. Księgowość spółki prowadziła S. D. równolegle zatrudniona w spółce R. W ocenie Sądu, na akceptację zasługiwała również ocena faktur wystawionych przez spółkę T. W tym przypadku decydujące znaczenie miały zeznania K. C. – osoby wypisującej faktury.

Zaznaczyć wypada, że K. C. była zatrudniona w innym podmiocie gospodarczym, a spółki T. w ogóle nie znała, otrzymując informację o sposobie wypełnienia druków faktur od A. K. Ponadto faktury wystawione przez spółkę T. zawierają opis, że sprzedawca odprowadził podatek akcyzowy, co nie zostało potwierdzone. Urząd Celny w K. udzielił bowiem informacji, że spółka T. nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego i podatku tego nie odprowadzała w żadnym urzędzie celnym w kraju. Nie bez znaczenia było i to, że w trakcie zeznań K. C. przyznała, że otrzymywała od M. B ostemplowane i podpisane druki dokumentów KP i KW in blanco firmy T. i FH J. S.. Kwoty na dokumentach KP i KW były dopasowane wielkością do wystawionych faktur, bądź rozpisywane na mniejsze kwoty. Prócz tych dokumentów, K. C. wypisywała także dokumenty świadczące o tym, że paliwo wchodziło do firmy R.. Prowadziła ponadto kartotekę magazynową, na podstawie danych zawartych w ww. fakturach, która, jak zeznała, nie miała nic wspólnego z płynnym paliwem.

Zdarzały się sytuacje, że brakowało faktur na pokrycie już sprzedanego paliwa. Wówczas udawała się do Prezesa i informowała go o tym fakcie. Po około dwóch dniach pojawiały się w firmie faktury na brakującą ilość paliwa. Powyższe dowody są w ocenie sądu wystarczające by przyjąć, że paliwo sprzedawane przez T. w istocie nie było własnością tej spółki.

W przypadku FH J. S. Sąd wskazał, że jej właściciel 24 kwietnia 2006r. wyjaśnił szczegóły związane z założeniem działalności gospodarczej. Zeznał w szczególności, że firmę założył w listopadzie 2003 r. z założeniem, że ma zajmować się "przepuszczaniem paliwa". Chciał wykazać obrót, a następnie zaciągnąć kredyt i rozpocząć legalną działalność. Kontakt z A. K. został nawiązany za pośrednictwem W. P., a jego działalność w istocie polegała na wypisywaniu faktur. Nie wiedział skąd pochodziło paliwo, ani gdzie jest sprzedawane. Nie prowadził żadnej księgowości firmy, otrzymywał deklaracje podatkowe, które własnoręcznie przepisywał i składał w Urzędzie Skarbowym. Z tytułu tej działalności dostawał 500 zł tygodniowo, a w sumie przez cały okres swej działalności – około 40 tysięcy zł. Podobne w treści wyjaśnienia złożył także 7 kwietnia 2006 r. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do przeciwnych zeznań jakie J. S. złożył 24 czerwca 2008 r. (stwierdził wówczas, że jego działalność miała rzeczywisty charakter).

Dyrektor Izby Skarbowej uznał te zeznania za niewiarygodne wskazując na ich sprzeczność z poprzednio przytoczoną przez J. S., spójną i konsekwentną wersją wydarzeń, a także z pozostałymi materiałami zebranymi w sprawie, w szczególności z zeznaniami K. C. Wniosek ten, zdaniem sądu, zasługiwał na aprobatę, był zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a zatem pozostaje pod ochroną art. 191 O.p.

Kolejnym dowodem dodatkowo wzmacniającym stanowisko organów podatkowych wyrażone w decyzjach zapadłych w rozpoznawanej sprawie był wyrok Sądu Rejonowego z 25 sierpnia 2008 r., sygn. akt [...], na podstawie którego K. C. została skazana za udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw poprzez wprowadzenie właściwego organu podatkowego w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawionych przez FH J. S., A. sp. z o.o., T. i inne a także działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowych dla siebie w kwocie co najmniej 300 zł, ułatwienia innym osobom poświadczenia nieprawdy w zakresie zdarzeń gospodarczych nie mających miejsca a dotyczących rzekomej sprzedaży oleju napędowego w fakturach VAT poprzez ich wypisanie ręcznie lub za pośrednictwem komputera w imieniu m.in. T. sp. z o.o. oraz FH J. S. Dysponowanie przez organy podatkowe tak jednoznacznymi i oczywistymi zeznaniami uprawniało je do przyjęcia uzasadnionej tezy, że faktycznym sprzedawcą paliwa nie były wymienione firmy, wystawcy zakwestionowanych faktur VAT.

Organy podatkowe słusznie zatem w oparciu o oraz art. 19 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. odmówiły uwzględnienia zakwestionowanych faktur w rozliczeniu podatkowym strony skarżącej.

Według Sądu, materiał dowodowy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego był prawidłowy. Organy przeprowadziły dowody konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 O.p.

Sąd nie podzielił także sformułowanego w skardze zarzutu zastosowania przez organy podatkowe niekonstytucyjnego unormowania rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. Wskazał, że do chwili obecnej Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia. Ponadto, zdaniem Sądu, ograniczenie wynikające z przepisu ww. rozporządzenia, było jedynie konsekwencją obowiązku udowodnienia rzeczywistego nabycia towaru lub usługi, wynikającego wprost z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.

1. 4. Skarga kasacyjna
2. 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

1. 1. prawa materialnego, tj.:
2. - art. 19 ust. 1-2 ustawy o VAT w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. poprzez jego zastosowanie w stosunku do umów sprzedaży paliwa dokonanych przez T. Spółkę z o.o., R. Spółkę z o.o., A. Spółkę z o.o. oraz firmę S. J. S., co do których uznano, że przedmiot czynności dokonanych w ramach umowy był inny niż wskazany w ustawie. Cytowane przepisy wskazują, że nie stanowią podstawy - do odliczenia podatku naliczonego czynności które nie zostały dokonane. W omawianej sprawie czynności sprzedaży zostały zawarte na co wskazuje również Sąd natomiast kwestionowany jest przedmiot czynności, który nie został objęty dyspozycją przepisu;
3. - art. 19 ust. 1-2 ustawy o VAT w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. poprzez jego zastosowanie w stosunku do umów sprzedaży paliwa dokonanych przez T. Spółkę z o.o., R. Spółkę z o.o., A. Spółkę z o.o. oraz firmę S. J. S., a mianowicie nie sprawdzono, czy sprzedający uwzględnili w podatku należnym za poszczególne miesiące fakt sprzedaży paliwa na rzecz firmy S. W., mimo że organ podatkowy oraz sąd pierwszej instancji posiadały wiedzę, iż firmy T. spółkę z o.o., R. spółkę z o.o., A. spółkę z o.o. oraz firmę S. J. S. złożyły za sporny okres 2003 r. deklaracje w podatku od towarów i usług oraz rozliczyła i odprowadziła uprzednio pobrany podatek naliczony, co tym samym zdaniem skarżącego skutkuje przedwczesnym uznaniem, iż sprzedaż nie została dokonana;
4. - art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w związku z art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez ich zastosowanie i pozbawienie tym samym skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z podatkiem należnym na podstawie art. 19 ust.1 ustawy o VAT, podczas gdy przepisy rozporządzenia pozostają w rażącej sprzeczności w zakresie wyłączności przewidzianej w przepisach art. 84 i 217 normy ustawowej dla stosunków podatkowych, a treść § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a wykracza poza dopuszczalne doprecyzowanie norm zawartych w ustawie o VAT;
5. 2. przepisów postępowania, tj.:
6. - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) w związku z art. 151 u.p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Sąd I instancji nie rozważył i nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 października 2010 r. do zarzutów podatnika w zakresie braku rzeczywistego przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny;
7. - przemilczenie naruszenia prawa w zakresie stosowania niezgodnego z Konstytucją RP § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r.;
8. - art. 145 § 1 pkt 1 lit c u.p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, 2, 3 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów w istocie postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone wadliwie gdzie naruszono prawa podatnika;
9. - art. 134 § 1 u.p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 poprzez rozpatrzenie sprawy tylko w granicach skargi bez uwzględnienia całego materiału dowodowego jaki należało zgromadzić w sprawie.
10. 4.2. W oparciu o powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie rozpoznanie skargi w razie uznania zaistnienia tylko przesłanek określonych w art. 188 O.p.; zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
11. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

1. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
2. 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
3. 6.2. Za niezasadne należy uznać zarzuty wskazujące na naruszenie przepisów postępowania.
4. 6.3. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. gdyż uzasadnienie Sądu pierwszej instancji w pełni odpowiada wymogom normy zawartej w tym przepisie. Przepis ten określa jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia, zaś ewentualne merytoryczne wady argumentacji mającej uzasadniać przyjęte stanowisko sądu, czy też wady wskazań co do dalszego postępowania, nie są równoznaczne z ich brakiem, a tylko w tym ostatnim przypadku można by było mówić o naruszeniu art. 141 § 4 u.p.p.s.a. (por. np. wyrok z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 518/05, LEX nr 187551). Ponadto z obowiązku "przedstawienia stanu sprawy", o którym mowa w art. 141 § 4 u.p.p.s.a., nie wynika obowiązek szczegółowego i drobiazgowego przedstawienia wszystkich okoliczności sprawy (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 486/07, Lex nr 465802). Przedstawienie stanu sprawy (podobnie jak i zarzutów skargi, stanowisk pozostałych stron oraz wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia) ma być "zwięzłe", co należy rozumieć w ten sposób, że sąd administracyjny powinien się odnieść wyłącznie do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, aby nie czynić wywodu nadmiernie rozbudowanym, a przez to niejasnym (zob. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1801/06 - publ. w internetowej bazie orzeczeń, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Sąd pierwszej instancji odniósł się do twierdzeń skarżącego, przedstawił jego stanowisko prezentowane w toku całego postępowania oraz w sposób szczegółowy, opisując przebieg postępowania dowodowego oraz działania organów podatkowych i poszczególne dowody w sprawie wykazał niezasadność twierdzeń strony skarżącej.

1. 6.4. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 § 1, 2 i 3 O.p.

Zarzutem tym Skarżący kwestionuje prawidłowość poczynionych w tej sprawie ustaleń faktycznych. Jednakże w sytuacji kiedy w skardze kasacyjnej wskazuje się na naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., należy w jej uzasadnieniu szczegółowo opisać w czym upatruje się niekompletności materiału dowodowego sprawy na tle jej podatkowoprawnego stanu faktycznego, w kontekście prawidłowości zastosowania normy wynikającej z rozporządzenia wykonawczego w zw. z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, czyli stwierdzonego przez organy podatkowe faktu, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą a skarżącym.

Następnie domagając się uzupełnienia tego materiału dowodowego, autor skargi kasacyjnej powinien wykazać, że środki dowodowe, które z naruszeniem art. 187 § 1 O.p. powinny zostać przeprowadzone w sprawie dla celów prawidłowego ustalenia przesłanek do zastosowania ww. przepisu, mogą mieć wpływ na potwierdzenie lub zakwestionowanie tych przesłanek. W świetle art. 187 § 1 O.p. nie ma bowiem podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.

W uzasadnieniu natomiast skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie nie wskazano w sposób konkretny uchybień powyższym przepisom, ograniczając się jedynie do ogólnej polemiki z argumentacją Sądu, a tym samym nie zwalczono w sposób skuteczny jego stanowiska co do braku naruszeń przepisów procedury podatkowej.

Wskazać przy tym należy, że analiza decyzji organu odwoławczego jednoznacznie przeczy twierdzeniom skargi kasacyjnej o naruszeniu powyższych przepisów procedury podatkowej, gdyż w obszernej treści tej decyzji w sposób szczegółowy przedstawiono zeznania wszystkich świadków (uczestników spornego obrotu towarowego), w tym również zeznania skarżącego, i ustosunkowano się do tych zeznań, wskazując w jakim zakresie uznano je za wiarygodne, a w jakim tej wiarygodności odmówiono i z jakich powodów. Tak przedstawiony materiał dowodowy sprawy oraz jego ocena w pełni odpowiada normom art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., co czyni niezasadnym zarzut uchybienia tym przepisom.

1. 6.5. Także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a w zw. z art. 191, art. 193 § 1, 2 i 3 O.p. jest chybiony.

Odnośne zaś do art. 193 § 1 O.p. to stanowi on, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Wedle art. 193 § 2 O.p. księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Art. 193 § 3 O.p. stanowi natomiast, iż za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Z analizy uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autor upatruje naruszenia cyt. powyżej przepisów w wadliwie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym w którym naruszono prawa podatnika. W treści skargi kasacyjnej nie sprecyzowano jednakże charakteru tego naruszenia.

Całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w sprawie, a mających swoje oparcie w całościowym i skrupulatnie zebranym materiale dowodowym jednoznacznie wskazywał, że skarżący zakupywał paliwo od firmanta. Analiza całego materiału dowodowego a w tym fakt, że księgowa K. C. została skazana za to, że brała udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzenie właściwego organu w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT, potwierdziły zakup przez Skarżącego paliwa od firmanta.

1. 6.6. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Jak wynika z uzasadnienia tego zarzutu naruszenie art. 191 O.p. skarga kasacyjna upatruje w błędnym przyjęciu, że sprzedaż wykazana w zakwestionowanych fakturach nie miała miejsca, mimo, że sprzedawca zaewidencjonował, rozliczył i odprowadził podatek. Okoliczność rozliczenia podatku przez sprzedawcę nie jest wystarczająca dla skorzystania przez nabywcę z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

1. 6.7. W badanej sprawie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że organy nie naruszyły art. 191, art. 193 § 1, 2, 3 O.p.

Także zarzutu naruszenia art. 134 § 1 u.p.p.s.a. trudno uznać za skuteczny. Przypomnieć bowiem trzeba, że przepis art. 134 § 1 u.p.p.s.a. wyznacza granice rozpatrzenia sprawy przez Sąd pierwszej instancji. Treść tego unormowania pozwala zaś na sformułowanie wniosku, że regulację tą można naruszyć tylko wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania podatkowego bądź powoła w nim (tj. postępowaniu sądowym) dowody, które zostały przez Sąd pominięte względnie, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne a przy tym oczywiste, iż bez względu na treść zarzutów Sąd nie powinien był przechodzić na nimi do porządku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2006 r., sygn. akt: I FSK 56/06, Lex nr 280385). Powyższy stan rzeczy w sprawie jednak nie zachodzi.

We wszystkich tych okolicznościach sprawy należy zaaprobować ocenę Sądu pierwszej instancji, jako szczegółową, wnikliwą, ugruntowaną w materiale zebranym w aktach sprawy oraz racjonalną, na co wskazuje precyzyjne i uporządkowane uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Wbrew argumentacji autora skargi kasacyjnej, ustalony przez organy podatkowe, a zaakceptowany przez Sąd stan faktyczny wynika z materiału dowodowego sprawy. Polemika zawarta w skardze kasacyjnej z zaprezentowanymi wyżej ustaleniami nie mogła odnieść zamierzonego skutku. Uznanie za nietrafne zarzutów naruszenia przepisów postępowania skutkuje przyjęciem za wiążące ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku.

6.8. W tak ustalonym stanie faktycznym nie mogą zostać uwzględnione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r. poprzez błędne zastosowanie w sprawie i przyjęcie, że skarżący nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez wymienione firmy. Zgodnie z powołanymi przepisami podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu sprzedaży towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Warto przypomnieć w tym miejscu, że faktura jest dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia obliczenie podatku. Istotne jest zatem, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty (odnosi się to również do stron transakcji podlegającej podatkowi). Faktura niezawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towaru, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu nie będącego rzeczywistym sprzedawcą, jak w niniejszej sprawie, jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z 2002 r. Nie ulega żadnej wątpliwości, że z przepisu tego nie wynika żaden dodatkowy warunek dla jego zastosowania polegający na konieczności czynienia ustaleń, że z ogółu obiektywnych okoliczności sprawy wynikać musi ponadto, że podatnik mógł przewidzieć, że transakcja miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej. Przepis ten nie kształtuje bowiem sytuacji podatników w inny sposób, niż wynika to z przepisów ustawy o VAT z 1993 r., a konkretnie art. 19 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji zarzuty dotyczące niezgodności rozporządzenia z Konstytucją są nieuzasadnione. § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z 22 marca 2002 r. wyrażał normę zawartą w art. 19 ust. 1 ustawy stanowiąc jej uzupełnienie. Przepis zawarty w rozporządzeniu miał bowiem jedynie charakter doprecyzowujący omawiane normy ustawowe i nie stanowił ograniczenia wynikającego z ustawy prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury, które wykraczałoby poza wspomnianą normę ustawową.

W świetle powyższego wywody skargi kasacyjnej wskazujące na możliwość odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego z zakwestionowanych pod względem podmiotowo-przedmiotowym faktur – uznać należy za wadliwe.

W przypadku firmowania jedynie dostawy innego podmiotu, połączonego w tym przypadku dodatkowo z fałszowaniem informacji o dostarczanym towarze, o pozbawieniu prawa do odliczenia podatku nie decyduje sam fakt, że towar pochodzi z innego źródła, niż wskazuje to faktura, lecz również to, że w takim przypadku faktura wystawiona przez podmiot firmujący jedynie dostawę, nie dokumentuje rzeczywistego obrotu towarowego, rodzącego u niego obowiązek podatkowy z tytułu takiej transakcji, a tym samym faktura ta jako dokument nierzetelny pod względem podmiotowo-przedmiotowym - nie może stanowić podstawy do odliczenia wykazanej w niej kwoty podatku.

1. 6.9. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.