Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 22 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 388/15

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok sądu I instancji.
2. 1.1. Wyrokiem z 15 października 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1222/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę F. w P. (dalej skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 23 sierpnia 2013 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.
3. 2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
4. 2.1. We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług skarżąca przedstawiła zdarzenie przyszłe wskazując, że jest producentem pieczywa, wyrobów ciastkarskich oraz lodów.

Wyjaśniła, że w swojej ofercie produktowej posiada m.in. wyroby ciastkarskie i ciastka klasyfikowane do pozycji 10.71.12 PKWiU z 2008 r. (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług -PKWiU - Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm. – dalej PKWiU) lub grupowane w ramach kodu 1905 90 60 nomenklatury scalonej (CN) takie jak: pumpernikiel, ciastka kruche (z cukrem, kokosem, czekoladkami, migdałami, nasionami, kakaowe, korzenne), biszkopty, apetynki anyżowe, bułki dyniowe, zapiekane, mrożone, rogale mleczne, zapiekane, mrożone, drożdżówka śniadaniowa (również ze śliwką), zapiekana mrożona a także chleb (pieczywo) klasyfikowane do pozycji 10.71.11 PKWiU lub grupowane w ramach kodu 1905 90 30 nomenklatury scalonej.

Skarżąca podała następnie, że data minimalnej trwałości tych towarów, oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami, przekracza odpowiednio: 45 dni (towary z kodu 10.71.12 PKWiU) i 14 dni (towary z kodu 10.71.11 PKWiU). Wyjaśniła, że od 1 stycznia 2011 r. dostawy krajowe towarów zaliczanych do pieczywa opodatkowuje stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, a dostawy wyrobów ciastkarskich i ciastek stawką 23%.

2.2. W związku z przedstawionym wyżej zdarzeniem przyszłym skarżąca zadała następujące pytanie: czy w opisanej sytuacji faktycznej (zdarzeniu przyszłym) może stosować obniżoną 8% stawkę VAT do dostawy towarów z grupowania PKWiU 10.71.12 "Wyroby ciastkarskie i ciastka świeże" lub kodu 1905 90 60 nomenklatury scalonej wtedy, gdy data ich minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 14 lub 45 dni?

2.3. W stanowisku własnym skarżąca przyjęła, że zgodnie z art. 41 ust. 2 i 2a ustawy o VAT (w związku z art. 146a) dostawa krajowa wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych z grupowania PKWiU 10.71.12 lub z kodu 1905 90 60 nomenklatury scalonej jest opodatkowana stawką 8% VAT również wtedy, gdy data ich minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 14 lub 45 dni.

2.4. Skarżąca swoje stanowisko oparła na wnioskach wynikających z porównania przepisów krajowych i odpowiednich przepisów wspólnotowych regulujących zasady stosowania stawek obniżonych w przypadku dostawy krajowej produktów spożywczych. Argumentowała, że zróżnicowanie stawek VAT dla dostaw tylko niektórych towarów (o krótszym okresie minimalnej świeżości lub terminie przydatności do spożycia) należących do tej samej grupy produktowej wspiera konkurencyjność dostaw towarów korzystających z obniżenia stawki kosztem towarów, które są opodatkowane stawką podstawową i prowadzi do naruszenia zasady neutralności VAT.

Zdaniem skarżącej zróżnicowanie stawek VAT dla dostaw tych samych towarów (towarów ujętych w kodach 10.71.12 i 10.71.11 PKWiU) oznacza wprowadzenie ograniczeń ilościowych w dostawach towarów objętych gorszymi warunkami podatkowymi (opodatkowanych 23% stawką VAT) z art. 34 i 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Takie ograniczenia, w świetle art. 34 są dopuszczalne tylko wówczas, gdy ich wprowadzenie uzasadniają względy moralności publicznej, porządku publicznego, bezpieczeństwa publicznego, ochrony zdrowia i życia ludzi i zwierząt lub ochrony roślin, ochrony narodowych dóbr kultury o wartości artystycznej, historycznej lub archeologicznej, bądź ochrony własności przemysłowej i handlowej. Zakazy te i ograniczenia nie powinny jednak stanowić środka arbitralnej dyskryminacji ani ukrytych ograniczeń w handlu między państwami członkowskimi.

Skarżąca podkreśliła, że żaden z podanych wyżej warunków nie wystąpił w tej sprawie; w szczególności - promowanie spożycia produktów świeżych nie mieści się w warunku ochrony zdrowia i życia ludzi.

Z powyższych skarżąca przyjęła, że dostawy towarów objętych grupowaniem 10.71.12 i 10.71.11 PKWiU są, zgodnie z art. 41 ust. 2 i 2a (w związku z art. 146a) ustawy o VAT i pozycjami 32 Załącznika nr 3 oraz 23 Załącznika nr 10 do ustawy o VAT, po uwzględnieniu przepisów wspólnotowych, opodatkowane odpowiednio stawką 8% i 5% VAT niezależnie od daty minimalnej trwałości lub terminu przydatności do spożycia tych towarów. W szczególności 8% stawka VAT dotyczy towarów z kodu PKWiU 10.71.12, dla których powyższe terminy przekraczają 14 dni (w okresie od dnia 1 stycznia – 31 marca 2011 r.) albo (w okresie od 1 kwietnia 2011r.) 45 dni.

1. 3. Interpretacja indywidualna Ministra Finansów.
2. 3.1. W interpretacji indywidualnej z 23 sierpnia 2013 r. Minister Finansów stwierdził, że przyjęte przez skarżącą stanowisko własne jest nieprawidłowe.
3. 3.2. Minister Finansów wyjaśnił, że skoro termin przydatności do spożycia produktów objętych wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej jest dłuższy niż 14 dni (w okresie od 1 stycznia do 31 marca 2011 r.) oraz 45 dni (w okresie od 1 kwietnia 2011 r., to ich dostawa nie może korzystać z preferencyjnej stawki 8% podatku VAT i podlega opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23%.
4. 3.3. Minister Finansów przyjął, że wprowadzenie przez polskiego ustawodawcę zróżnicowania sytuacji podatkowej w ramach tego samego asortymentu towarowego nie doprowadziło do zawężenia kategorii produktów wskazanych w pozycji pierwszej Załącznika III dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U UE seria L z 2006r. Nr 347/1 ze zm., dalej dyrektywa 2006/112/WE) ani też nie uchybiło kryteriom określonym w dyrektywie, według których dane towary czy usługi opodatkowane mogą być stawkami obniżonymi.
5. 4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.
6. 4.1. Na powyższą interpretację skarżąca, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę. Skarżąca, wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:
7. 4.1.1. art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w związku z poz. 23 Załącznika nr 10 do ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.,
8. 4.1.2. art. 98 ust. 1-3 dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 1 ust. 2 tej dyrektywy oraz art. 34, art. 36 i art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej.
9. 4.1.3. art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 34, art. 36 i art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej.
10. 4.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
11. 5. Wyrok i uzasadnienie sądu I instancji.
12. 5.1. Sąd I instancji oddalając skargę na wstępie podkreślił, że ponieważ art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE przewiduje możliwość stosowania przez państwo członkowskie nie jednej, a dwóch stawek obniżonych, nie ograniczając różnicowania tych stawek w ramach jednej kategorii, to państwo członkowskie ma swobodę co do stosowania tych stawek, granicą których jest niepowiększanie zakresu kategorii, do jakich mogą mieć zastosowanie stawki obniżone oraz nienaruszenie tzw. neutralności podatkowej. Oznaczało to, że przewidziane w prawie krajowym warunki zastosowania stawki obniżonej muszą być zgodne z zasadą neutralności podatkowej. Samo zawężenie w przepisach krajowych kategorii środków spożywczych, do których zastosowanie ma stawka obniżona, nie daje, jak podkreślił sąd I instancji podstaw do przyjęcia, ze przepis krajowy jest sprzeczny z prawem wspólnotowym.
13. 5.2. Sąd I instancji stwierdził, że nie można co do zasady zarzucać krajowym regulacjom, że naruszają zasadę konkurencyjności i neutralności, bowiem to do polskiego ustawodawcy należała decyzja o zastosowaniu w systemie podatku od towarów i usług dwóch stawek obniżonych oraz wyboru dodatkowego kryterium decydującego o zastosowaniu do danego towaru czy usługi stawki obniżonej. Kryterium tym w zakresie pieczywa świeżego stała się długość terminu przydatności do spożycia danego towaru, lub data jego minimalnej trwałości. To zaś stanowiło, w ocenie sądu I instancji, że zostało określone precyzyjne kryterium zastosowania stawki obniżonej. Z kolei państwo ma prawo – w interesie konsumenta – preferować produkty świeże, nieprzetworzone, wyprodukowane w tradycyjny sposób przy zastosowaniu naturalnych składników.

W świetle powyższego sąd I instancji stwierdził, że ustawodawca polski w tym zakresie prawidłowo implementował dyrektywę 2006/112/WE i w sprawie nie jest możliwe bezpośrednie zastosowanie jej przepisów.

1. 6. Skarga kasacyjna.
2. 6.1. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718, dalej ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.:
3. 6.1.1. art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w związku z poz. 23 Załącznika nr 10 do ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. w związku z art. 98 ust. 1-3 dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 1 ust. 2 tej dyrektywy oraz art. 34, art. 36 i art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej przez błędną wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu regulacji prawa unijnego i przyjęciu wniosku, że przepisy polskiej ustawy o VAT, w kontekście zasady neutralności opodatkowania VAT, umożliwiają odmienne pod względem podatkowym (tj. stosowanie różnych stawek VAT) traktowanie towarów podobnych/konkurencyjnych,
4. 6.1.2. art. 98 ust. 1-3 dyrektywy 2006/112/WE w związku z zasadą neutralności VAT wynikającą z art. 1 ust. 2 tej dyrektywy, również w kontekście zakazu różnicowania sytuacji towarów wynikającego z art. 34, art. 36 oraz art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej przez błędną wykładnię polegającą na negacji wniosku, że przepisy te w przypadku skarżącej umożliwiają odmienne pod względem podatkowym (tj. stosowanie różnych stawek VAT) traktowanie towarów podobnych/ konkurencyjnych, a w konsekwencji tych uchybień - błędne ustalenie treści powołanych przepisów i uznanie, że produkty skarżącej są opodatkowane 23% stawką VAT zamiast stawką 8%.
5. 6.2. Dodatkowo, kierując się ostrożnością procesową skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:
6. 6.2.1. art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z pozycją nr 23 Załącznika nr 10 do ustawy o VAT w związku z art. 98 ust. 1-3 dyrektywy 2006/112/WE oraz w związku z art. 1 ust. 2 tej dyrektywy, jak również w kontekście zakazu różnicowania sytuacji towarów wynikającego z art. 34, art. 36 oraz art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej rzez niewłaściwe zastosowanie, w szczególności błędne uznanie, że przepis ten w kontekście prawa unijnego i wynikającego z niego zakazu odmiennego traktowania pod względem podatkowym (tj. stosowania różnych stawek VAT) towarów podobnych/ konkurencyjnych, nie znajduje zastosowania w sytuacji skarżącej spółki, pomimo że w kontekście regulacji i zasad prawa unijnego dla towarów powinna znaleźć zastosowanie stawka obniżona,
7. 6.2.2. art. 98 ust. 1-3 dyrektywy 2006/112/WE w związku z zasadą neutralności podatku VAT wynikającą z art. 1 ust. 2 tej dyrektywy, jak również w kontekście zakazu różnicowania sytuacji towarów wynikającego z art. 34, art. 36 oraz art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej przez niewłaściwe zastosowanie, w szczególności uznanie, że przepis ten nie znajduje zastosowania w sytuacji skarżącej spółki pomimo zaistnienia przesłanek do jego bezpośredniego zastosowania z uwagi na wadliwą implementację przepisów unijnych w tym obszarze do prawa krajowego, a w konsekwencji tych uchybień - błędne ustalenie treści powołanych przepisów i uznanie, że produkty skarżącej są opodatkowane 23% stawką VAT zamiast stawką 8%.
8. 6.3. Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
9. 6.4. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
10. 6.5. Pismem z 21 września 2016 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o zawieszenie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego zadanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt: I FSK 2078/14.
11. 6.6. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 19 października 2016 r., sygn. akt I FSK 387/15 w oparciu o art. 125 § 1 pkt 1 w związku z art. 193 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zawiesił postępowanie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego zadanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 2078/14.
12. 6.7. Wyrokiem z 9 listopada 2017 r., sygn. akt C-499/16 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej udzielił odpowiedzi w przedmiocie tego pytania prejudycjalnego. Wobec tego, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 15 listopada 2017 r., postanowił podjąć zawieszone w sprawie postępowanie.
13. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
14. 7.1. Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.
15. 7.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej stawki podatku od towarów i usług, skarżąca zakreślając ramy prawne wniosku wyjaśniła, że pytanie dotyczy stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. z uwzględnieniem zmian wprowadzonych do ustawy o VAT z dniem 1 kwietnia 2011 r. Podała, że w ramach tych zmian wprowadzono nowe oznaczenia klasyfikacyjne dla towarów objętych zgodnie z art. 41 ust. 2 i 2a ustawy o VAT, obniżoną stawką VAT i wymienionych w załącznikach nr 3 i nr 10 do ustawy o VAT. W załączniku nr 3 do ustawy o VAT została zmieniona numeracja i opisy kodów PKWiU: pozycja 25 obejmująca grupowanie 15.81.1 PKWiU z 1997 r. – "Pieczywo, wyroby piekarskie i ciastkarskie, świeże" została zastąpiona pozycją 31 obejmującą grupowanie 10.71.11 PKWiU "Pieczywo świeże" oraz pozycją 32, obejmującą grupowanie 10.71.12 PKWiU "Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże". Dodatkowo, opis z PKWiU dla towarów z grupowania 10.71.12 PKWiU został uzupełniony o kryterium warunkujące stosowanie stawki obniżonej do ich dostawy w kraju. W okresie do 31 marca 2011 r., zgodnie z nowym brzmieniem pozycji 32 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT, stawką obniżoną objęte zostały wyłącznie takie towary, dla których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekraczała 14 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekraczał 14 dni. W związku z kolejną zmianą, od 1 kwietnia 2011 r. terminy te zostały wydłużone do 45 dni.
16. 7.3. Przy niebudzącym wątpliwości stanie prawnym, ocena zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego była w istocie uzależniona od odpowiedzi na pytanie, czy przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług uzależnienie stawki opodatkowania dostaw wskazanych we wniosku towarów z grupowania PKWiU "Wyroby ciastkarskie i ciasta, świeże" lub kodu 1905 90 60 nomenklatury scalonej jedynie od kryterium "daty minimalnej trwałości" lub "terminu przydatności do spożycia" naruszało zasadę neutralności VAT i zakaz różnicowania sytuacji towarów w rozumieniu art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112/WE.

Skarżąca w zarzutach oraz w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowała bowiem, że dostawa produktów ciastkarskich mieszczących się w grupowaniu 10.71.12.0 PKWiU jest opodatkowana stawką podatku od towarów i usług 8% również wtedy, gdy ich data minimalnej trwałości lub terminu przydatności przekraczała 45 dni. Wniosek taki – jak podkreśliła – wypływał z prawidłowej wykładni przepisów unijnych i właściwego odczytania dyrektywy VAT. Zdaniem skarżącej przyjęta przez sąd I instancji wykładnia art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 w związku z pozycją 32 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT stała w bezpośredniej sprzeczności z przepisami unijnymi, w tym z art. 34 Traktatu o Unii Europejskiej (str. 5 i 15 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

1. 7.4. Na tle przedstawionego wyżej stanu prawnego postanowione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego nie były uzasadnione.

Zgodność z prawem unijnym regulacji, w których polski ustawodawca postanowił stosować obniżoną stawkę VAT do produktów spożywczych (pieczywa, wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych) w zależności od kryterium "daty minimalnej trwałości" lub "terminu przydatności do spożycia" była przedmiotem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 9 listopada 2017 r. w sprawie AZ przeciwko Ministrowi Finansów, C- 499/16 (ECLI:EU:C:2017:846), wydanym w wyniku pytania prejudycjalnego zadanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt: I FSK 2078/14.

W powyższym wyroku Trybunał przyjął, że artykuł 98 dyrektywy 112/2006/UE należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on – pod warunkiem poszanowania zasady neutralności podatkowej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego – przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które uzależniają stosowanie obniżonej stawki podatku od wartości dodanej do wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych jedynie od kryterium ich "daty minimalnej trwałości" lub "terminu przydatności do spożycia".

W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał wyjaśnił, że zgodnie z art. 98 ust. 3 dyrektywy 112/2006/UE państwa członkowskie mogą stosować CN przy stosowaniu stawek obniżonych do poszczególnych kategorii towarów, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Dalej Trybunał stwierdził, że przyjęte w ustawie o VAT kryterium związane z określoną liczbą dni trwałości produktów spożywczych precyzyjnie określa zakres danej kategorii i w konsekwencji selektywne stosowanie obniżonej stawki VAT do określonego i swoistego aspektu towarów objętych jedną z kategorii rzeczonego załącznika III jest co do zasady zgodne z art. 98 dyrektywy 112/2006/UE (pkt 28 uzasadnienia wyroku).

7.5. W świetle przywołanego wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskie prawidłowe było stanowisko sądu I instancji, który przyjął, że polskie przepisy dotyczące zastosowania obniżonych stawek podatku dla artykułów spożywczych o różnym terminie przydatności do spożycia pozostają w zgodzie z przepisami unijnymi. Jeśli zatem produkty ciastkarskie mieszczące się w grupowaniu 10.71.12.0 PKWiU, o których była mowa w złożonym przez skarżącą wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie zostały wymienione w załączniku nr 3 do ustawy, to skarżąca nie mogła zastosować stawki VAT 8 % do ich dostawy także wtedy, gdy data minimalnej trwałości lub terminu przydatności do spożycia przekraczała 45 dni, opierając się w tym zakresie bezpośrednio na przepisach dyrektywy 112/2006/UE. Kwestia ta bowiem – jak już to zostało powiedziane – została w sposób wiążący rozstrzygnięta w przedstawionym wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 9 listopada 2017 r. w sprawie C- 499/16.

7.6. Odrębną kwestią pozostawało natomiast to, co zgodnie ze stanowiskiem Trybunału wymagało wyjaśnienia, tj. czy uregulowanie krajowe naruszało zasadę neutralności podatkowej, która sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT (pkt 29 i 30 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Trybunał przypomniał, że "(...) dokonując oceny podobieństwa danych towarów lub usług, zasadniczo należy uwzględniać punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi" (pkt 31 uzasadnienia wyroku).

W tej sytuacji – jak podkreślił Trybunał – do sądu krajowego należy wszczęcie konkretnego badania w celu stwierdzenia, czy okoliczność, że data ważności została określona w ten sposób, iż okres trwałości nie przekracza 45 dni jest decydująca z punktu widzenia przeciętnego polskiego konsumenta podczas dokonywania przez niego wyboru zakupu ciastek i wyrobów ciastkarskich.

7.7. Stanowisko zajęte przez Trybunał w wyroku w sprawie C- 499/16 w realiach rozpoznawanej sprawy oznaczało to, że sąd krajowy (tj. sąd administracyjny) powinien zbadać, czy na polskim rynku obecne są wyroby ciastkarskie, których okres trwałości nie przekracza 45 dni, lecz które w oczach konsumenta jest podobne do produktów ciastkarskich o dacie minimalnej trwałości przekraczającej 45 dni, takie jak produkowane przez skarżącą, i które są wzajemnie zastępowalne (pkt 32 i 33 uzasadnienia wyroku).

Jak zauważył bowiem Trybunał, jeśli można stwierdzić istnienie takich towarów, okres trwałości nieprzekraczający 45 dni nie okazałby się decydujący dla przeciętnego polskiego konsumenta i na jego wybór mogłoby mieć wpływ stosowanie różnych stawek VAT. W takim wypadku zasada neutralności podatkowej sprzeciwiałaby się przepisom krajowym spornym w postępowaniu głównym.

Jeśli natomiast sąd odsyłający, w ramach konkretnej oceny, której powinien dokonać, stwierdzi, że obniżona stawka VAT dla wyrobów ciastkarskich z datą ważności określoną w ten sposób, iż okres trwałości nie przekracza 45 dni, nie skutkuje uprzywilejowaniem ich sprzedaży w stosunku do sprzedaży wyrobów ciastkarskich mających datę ważności określoną w ten sposób, że okres trwałości przekracza 45 dni, wynikałoby z tego, że te dwie kategorie nie są towarami podobnymi znajdującymi się względem siebie w stosunku konkurencji (pkt 34 i 35 uzasadnienia wyroku).

7.8. Z uzasadnienia wyroku Trybunału wynika, że zweryfikowanie czy uregulowania uzależniające stosowanie obniżonej stawki od tego, czy okres trwałości produktu nie przekracza 45 dni wymaga, w ramach konkretnej oceny (podkr. własne Naczelnego Sądu Administracyjnego) przeprowadzenia odpowiedniego badania mającego na celu ustalenie w pierwszej kolejności czy na polskim rynku obecne są wyroby ciastkarskie, których okres trwałości nie przekraczał 45 dni, lecz które w oczach konsumenta są podobne do wyrobów o dacie minimalnej trwałości przekraczającej 45 dni. W dalszej kolejności wymaga to ustalenia, jakimi kryteriami kieruje się przeciętny konsument przy wyborze pomiędzy wyrobami ciastkarskimi, których termin trwałości został określony do 45 dni i powyżej 45 dni, a w szczególności, czy istotne jest właśnie kryterium trwałości co przemawiałoby za tym, że zasada neutralności nie została naruszona, czy też to kryterium nie ma znaczenia, a decydują inne preferencje, co przemawiałoby za przyjęciem, że zasada neutralności zostaje naruszona.

7.9. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela pogląd wyrażony w wyroku z 25 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1155/15, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – CBOiSA), że obarczenie przez Trybunał obowiązkiem badania preferencji konsumenckich w zakupie wyrobów ciastkarskich nie oznacza, że badania takiego dokonać ma Naczelny Sąd Administracyjny, czy też wojewódzki sąd administracyjny, które zasadniczo nie prowadzą postępowania dowodowego.

Granice właściwości sądów administracyjnych oraz istota wymiaru sprawiedliwości sprawowanego przez te sądy zostały określone wprost w art. 184 Konstytucji RP. Z przepisu tego wynika, że sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Rozwinięciem tej zasady konstytucyjnej są przepisy art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) oraz art. 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (ONSA WSA z 2010 r., nr 1, poz.

1) wyjaśniono, że termin "kontrola działalności administracji publicznej", którym posługują się te przepisy, określając właściwość sądów administracyjnych, należy rozumieć jako porównywanie czynności organów administracji publicznej z wzorcem, jakim są normy prawne (zob. s. 28 uzasadnienia). Innymi słowy, sprawowanie kontroli oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań administracji publicznej.

7.10. Podkreślić także trzeba, że nakazane przez Trybunał badanie preferencji konsumentów w zakupie wyrobów ciastkarskich "w ramach konkretnej oceny" nie dotyczy wątpliwości co do prawa lecz jest elementem stanu faktycznego. W polskiej procedurze podatkowej postępowanie dowodowe przeprowadzają organy podatkowe i to do ich obowiązków należy konieczność przeprowadzenia takiego postępowania.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ wydający interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym.

W postępowaniu interpretacyjnym nie może więc toczyć się spór o zaistniały stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, a tym samym nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 864/12, CBOiSA).

Istotne jest przy tym, że ponieważ badanie preferencji konsumentów w zakupie pieczywa jest elementem stanu faktycznego, to ewentualne błędy w ustaleniach faktycznych mogą być zatem zwalczane zarzutami naruszenia przepisów postępowania. W ramach sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego nie można zatem kwestionować przyjętych ustaleń faktycznych i skutecznie wytknąć Ministrowi Finansów, że wydając zaskarżoną interpretację nie "zbadał preferencji konsumentów w zakupie wyrobów ciastkarskich". Ustalenia takie wychodzą bowiem poza zakres obowiązków i uprawnień organu w procesie wydawania indywidualnej interpretacji.

7.11. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 oraz art. 209 powołanej wyżej ustawy.