Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 13 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 840/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 20 grudnia 2013 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2007 r. oraz czerwiec, sierpień, wrzesień, październik 2008 r.
W związku z bezskutecznością egzekucji wobec "G." sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka"), Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z 15 czerwca 2012 r. wszczął wobec A.D. (dalej: "skarżący"), byłego prezesa zarządu spółki postępowanie w trybie art. 116 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa") w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy. Decyzją z 5 września 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o solidarnej ze spółką odpowiedzialności skarżącego za zaległości tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 20 grudnia 2013 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekł o solidarnej ze spółką odpowiedzialności skarżącego, za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług, określając odsetki za zwłokę w innej niż organ pierwszej instancji wysokości.
Organ wskazał, iż wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec spółki nastąpiło 26 października 2010 r. zaś postępowanie w zakresie odpowiedzialności skarżącego zostało wszczęte postanowieniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w W. z 15 czerwca 2012 r., doręczonym mu 9 lipca 2012 r. w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej.
Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki nieprzerwanie od 3 listopada 2005 r. do 23 czerwca 2009 r., a więc w czasie kiedy powstały zobowiązania jak i zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za omawiane okresy rozliczeniowe.
Dalej organ wskazał, że komornik sądowy przy Sądzie Rejonowym dla W. umorzył prowadzone postępowania egzekucyjne przeciwko spółce, z uwagi na fakt, iż z prowadzonej egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów postępowania egzekucyjnego. Mając na uwadze ustalone okoliczności organ uznał, że członkowie zarządu winni byli złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości już na początku 2007 r.
Skarżący dopiero 31 października 2008 r. złożył wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, z uwagi na fakt, iż jej zobowiązania przekraczały majątek.
Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 15 czerwca 2012 r. wezwał skarżącego do wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Ponadto postanowieniem z 16 lipca 2012 r., organ pierwszej instancji wyznaczył skarżącemu termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Skarżący do dnia wydania zaskarżonej decyzji, nie wskazał żadnych składników majątkowych należących do spółki, z których skutecznie przeprowadzona egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie należności Skarbu Państwa w znacznej części i jednocześnie uwolniłaby go od odpowiedzialności.
W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:
- - art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą interpretację i wydanie decyzji pomimo zaistnienia obu przesłanek wyłączających solidarną odpowiedzialność członka zarządu wobec zaległości podatkowych spółki,
- - art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki mimo niepodjęcia wszystkich możliwych działań egzekucyjnych z należytą starannością w celu wyegzekwowania od spółki zaległości podatkowych.
W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że postanowienie organu pierwszej instancji z 15 czerwca 2012 r. o wszczęciu postępowania podatkowego nigdy nie zostało mu doręczone.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną.
Popierając stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., Sąd w uzasadnieniu orzeczenia wskazał, że w stosunku do spółki prowadzone były postępowania egzekucyjne zarówno przez administracyjne jak i sądowe organy egzekucyjne, a także prowadzona był egzekucja uniwersalna w ramach postępowania upadłościowego. Wszystkie te postępowania zostały umorzone z uwagi na brak majątku spółki umożliwiającego skuteczne prowadzenie egzekucji.
Dalej Sąd wskazał, że ze sprawozdań finansowych spółki za lata 2006 i 2007 wynikało, iż zobowiązania przekroczyły wartość jej majątku. Nadto spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych już od stycznia 2007 r. Zatem z początkiem 2007 r. zaistniał stan niewypłacalności spółki stanowiący podstawę do ogłoszenia upadłości. Natomiast skarżący wystąpił o ogłoszenie upadłości spółki 31 października 2008 r. Skarżący nie wskazał również uzasadnionych powodów świadczących, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) we właściwym terminie nastąpiło bez jego winy.
W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła również przesłanka uwalniająca skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki określona w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
Odnosząc się do zarzutu jakoby skarżący nie otrzymał wezwania do wskazania mienia spółki, Sąd stwierdził, że nie jest to okoliczność mogąca mieć znaczenie w sprawie. Bowiem to skarżący winien zainicjować działania polegające na wskazaniu przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Orzeczenie zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:
- I. przepisów postępowania tj.:
- 1. art. 1 § 1 i 2, art. 134 § 1 i 2, art. 145 § 1 pkt 2, art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej "P.p.s.a.") w związku z art. 165 § 1, 2 i 4, art. 150 § 2 zdanie ostatnie, art. 207 § 1 i 2 oraz art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej polegające na oddaleniu skargi podczas gdy powinna ona zostać uwzględniona, zaś WSA w Warszawie winien wyjść poza zarzuty skargi i ocenić prawidłowość przeprowadzonego postępowania podatkowego, a w efekcie tej kontroli stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 20 grudnia 2013 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w W. z 5 września 2012 r., czego jednak nie uczynił i pominął, że postanowienie z 15 czerwca 2012 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie nigdy nie zostało skarżącemu skutecznie doręczone, albowiem brak było dowodów dla przyjęcia domniemania skuteczności doręczenia, o którym mowa w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, co w efekcie skutkować musi wnioskiem, że postępowanie podatkowe w postępowaniu zakończonym tymi decyzjami nigdy nie zostało skutecznie wszczęte i przeprowadzone,
- 2. art. 1 § 1 i 2, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na oddaleniu skargi podczas gdy powinna ona zostać uwzględniona, zaś WSA w Warszawie pominął przy wyrokowaniu niektóre zarzuty skargi odnoszące się do skuteczności doręczenia postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w W. z 15 czerwca 2012 r. o wszczęciu postępowania podatkowego i wezwaniu do wskazania mienia spółki, a w efekcie pominął ocenę prawidłowości przeprowadzenia postępowania podatkowego, albowiem brak było dowodów dla przyjęcia domniemania skuteczności doręczenia tego postanowienia, na podstawie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, zaś wobec skarżącego nigdy nie zostało skutecznie wszczęte postępowanie podatkowe i nigdy nie został wezwany do wskazania mienia spółki,
- 3. art. 1 § 1 i 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1 w związku z art. 151 P.p.s.a. oraz w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na oddaleniu skargi podczas gdy powinna ona zostać uwzględniona, zaś WSA w Warszawie winien wyjść, czego jednak nie uczynił, poza zarzuty skargi i ocenić prawidłowość przeprowadzonego postępowania podatkowego, a w efekcie tej kontroli stwierdzić, że organy podatkowe obydwu instancji nie zapewniły skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu, w szczególności poprzez przyjęcie, że postanowienie z 16 lipca 2012 r. w którym organ podatkowy pierwszej instancji wyznaczył skarżącemu odpowiedni termin na zapoznanie się z aktami, podczas gdy nie zostało ono nigdy skarżącemu doręczone, albowiem brak było dowodów dla przyjęcia domniemania skuteczności doręczenia, o którym mowa w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej,
- 4. art. 1 § 1 i 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 oraz z art. 141 § 4 P.p.s.a, w związku z art. 122 § 1 i art. 187 § 1 oraz z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na oddaleniu skargi podczas, gdy powinna ona zostać uwzględniona, przy nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego polegającym na przyjęciu i ocenie, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że przeprowadzona egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, podczas gdy w toku postępowania egzekucyjnego zostały pominięte składniki majątku spółki umożliwiające zaspokojenie,
- 5. art. 1 § 1 i 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a, w związku z art. 122 § 1 i art. 187 § 1 oraz z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej polegające na oddaleniu skargi podczas, gdy powinna ona zostać uwzględniona, przy nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego oraz naruszeniu przepisów postępowania polegającym na przyjęciu i ocenie, że skarżący w toku postępowania podatkowego nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwia zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, podczas gdy skarżący takie mienie skutecznie wskazał,
- 6. art. 1 § 1 i 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a oraz w związku z art. 122 § 1 i art. 187 § 1 oraz art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na oddaleniu skargi podczas, gdy powinna ona zostać uwzględniona, przy nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego oraz naruszeniu przepisów postępowania polegającym na przyjęciu i ocenie, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że majątek spółki wskazany przez skarżącego był obciążony zastawem rejestrowym na rzecz [...] Bank [...], a następnie wskutek spłaty kredytu takim samym prawem na rzecz skarżącego oraz T.S.,
- II. prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie tj.:
- 1. art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przeprowadzenie postępowania upadłościowego zwalnia organy podatkowe z obowiązku poszukiwania majątku spółki w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przez te organy,
- 2. art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwia zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, podczas gdy skarżący takie mienie skutecznie wskazał, jednakże w stosunku do niego nie zostało przeprowadzone postępowanie egzekucyjne.
Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się trafne.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a więc w tych granicach, jakie strona wnosząca ten środek prawny sama nakreśli w ramach podstaw, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 P.p.s.a., a która nie zachodzi w tej sprawie.
Przystępując do rozpoznania skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał za konieczne w pierwszej kolejności zająć stanowisko w odniesieniu do zarzutów dotyczących kwestii prawidłowości doręczenia skarżącemu postanowienia z 15 czerwca 2012 r. o wszczęciu postępowania podatkowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając wniesioną przez skarżącego skargę wskazał, że w sprawie istnieją dwie kwestie sporne. Po pierwsze czy organy podatkowe prawidłowo stwierdziły bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki, w której skarżący był prezesem zarządu i po drugie czy zaistniały wymienione art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej przesłanki wyłączające odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe przedmiotowej spółki. Obie te kwestie Sąd pierwszej instancji omówił w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia.
Jednakże Sąd pierwszej instancji pominął podnoszoną przez skarżącego kwestię prawidłowości doręczenia skarżącemu postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w W. z 15 czerwca 2012 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, mimo że skarżący wskazał na tę kwestię w złożonej do Sądu skardze.
Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z 15 czerwca 2012 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec A.D. w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz ze spółką za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę. W postanowieniu tym organ wezwał także skarżącego do wykazania w terminie 5 dni od doręczenia przedmiotowego postanowienia, do wykazania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie układowe, ewentualnie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez winy skarżącego. Wezwano go także do wykazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Kwestię prawidłowości doręczenia wskazanego powyżej postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego skarżący podnosił już na etapie postępowania podatkowego.
Natomiast w skardze do Sądu skarżący "sprzeciwił się twierdzeniu Dyrektora Izby Skarbowej, że został wezwany postanowieniem organu pierwszej instancji z 15 czerwca 2012 r., do wykazania mienia spółki bowiem postanowienie to nie zostało mu doręczone".
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego doręczenia skarżącemu omawianego postanowienia wskazał jedynie, że nie jest to okoliczność mogąca mieć znaczenie w sprawie, bowiem to skarżący winien zainicjować działania polegające na wskazaniu przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej.
Należy zatem przyjąć, że Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo wykonał kontrolę zaskarżonego rozstrzygnięcia, bowiem pominął kwestię doręczenia skarżącemu omawianego postanowienia.
O skutecznym wszczęciu postępowania podatkowego można mówić tylko w razie zachowania obligatoryjnej formy (postanowienia) i doręczenia go stronie. Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej). Doręczenie stronie wspomnianego postanowienia jest istotną przesłanką skuteczności wszczęcia postępowania podatkowego i od tej zasady Ordynacja podatkowa nie przewiduje żadnych wyjątków. Zawiadomienie strony o wszczęciu postępowania podatkowego jest też realizacją ogólnej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Skoro skarżący zwracał uwagę na problem braku doręczenia mu postanowienia o wszczęciu postępowania, obowiązkiem Sądu pierwszej instancji było przeanalizowanie tego zagadnienia.
Wobec braku odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do podnoszonej w skardze kwestii doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego wobec skarżącego za słuszne uznać należało zarzuty skargi kasacyjnej przedstawione w pkt 1 i 2 tego środka odwoławczego.
Rozstrzygnięcie tej kwestii jest niezbędne dla uznania prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie winien zbadać przede wszystkim prawidłowość doręczenia skarżącemu postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w W. z 15 czerwca 2012 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Na uwagę zasługuje okoliczność, że w przedmiotowej sprawie istniały problemy z doręczaniem skarżącemu pism w postępowaniu podatkowym. Dlatego też podnoszona przez skarżącego okoliczność niedoręczenia mu postanowienia o wszczęciu postępowania winna być wyjaśniona.
Z tych też względów na obecnym etapie postępowania rozstrzyganie postawionych w skardze kasacyjnej pozostałych zarzutów jest przedwczesne.
Mając powyższe na uwadze należy przyjąć, że wskazane uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Uzasadniało to uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., celem dokonania ponownej kontroli zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 1 P.p.s.a.