Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 26 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 355/08

Uzasadnienie

1.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 26 czerwca 2007r., sygn. akt I SA/Łd 420/07, po rozpoznaniu skargi M. W.– dalej Skarżącej - na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 13 kwietnia 2004r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2003r. uchylił zaskarżoną decyzję, którą Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. Jak podał Sąd w uzasadnieniu tego orzeczenia wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 13 kwietnia 2004r. w przedmiocie podatków od towarów i usług za styczeń 2003 roku. Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2006r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok. W uzasadnieniu Sąd odwoławczy wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy zająć szczegółowe stanowisko wobec podniesionych zarzutów wymienionych w skardze kasacyjnej, ocenić czy ustalony przez organ stan faktyczny w sprawie jest niewątpliwy oraz porównać go ze stanem hipotetycznym przewidzianym w przepisach.

Organy podatkowe ustaliły, że Skarżąca prowadziła pod firmą "E." działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego paliwami ciekłymi. W styczniu 2003 roku zaewidencjonowała faktury zakupu od:

1. - Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "H." S. G. na kwotę 22.440zł w tym podatek VAT w wysokości 4.936,80 zł,
2. - Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "P." S. Ł. kwotę 10.812 zł w tym podatek VAT w wysokości 2.378,64 zł,
3. - Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "P." P. D. na kwotę 78.692 zł w tym VAT w kwocie 17.312,24 zł,
4. - Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "E." A. J. na kwotę 65.600 zł w tym podatek VAT w wysokości 14.432 zł.

Organy zakwestionowały odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur pochodzących od tych podmiotów i określiły Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2003 roku w wysokości 37.975 zł. Ustaliły bowiem, że S. G. w styczniu 2003r. nie prowadził działalności gospodarczej, gdyż z dniem 18 listopada 2002r. zgłosił jej likwidację, a w roku 2003 nie składał żadnych deklaracji dla podatku od towarów i usług. W związku z powyższym uznano, że podmiot ten nie był uprawniony do wystawiania faktur, a zaewidencjonowana przez Skarżącą faktura wystawiona przez ten podmiot nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego stosownie do przepisów § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268, ze zm.) – dalej rozporządzenie Ministra Finansów lub rozporządzenie wykonawcze.

Natomiast firma "P." w miesiącach od listopada 2002r. do lutego 2003r. ewidencjonowała zakupy oleju napędowego od podmiotów, które nie potwierdziły dokonanych na rzecz "P." transakcji. Organy podatkowe uznały, że towar fikcyjnie zakupiony nie mógł być dostarczony do magazynów Skarżącej. Przyjęto więc, że towar dostarczany przez "P." mógł pochodzić jedynie z nielegalnego źródła, a jego sprzedaż posiadała znamiona tzw. "prania towarów". Organy podatkowe stwierdziły, iż czynności wystawienia przez "P." faktur VAT miały charakter, o którym mowa w art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego, a jedynym celem tych czynności miały być efekty podatkowe w postaci uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Stosownie więc do przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c) w/w rozporządzenia Ministra Finansów organy podatkowe pozbawiły Skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

Kontrola przeprowadzona u P. D. wykazała, że w rzeczywistości nie prowadził on działalności gospodarczej. Podatnik zeznał, że większość faktur nie była przez niego podpisywana, nie prowadził dokumentacji podatkowej, nie był obecny przy transakcjach i nie wie, czy faktycznie miały one miejsce. Wobec powyższego, organy podatkowe uznały, iż ujęte w fakturach transakcje nie zostały przeprowadzone przez P. D., a faktury zostały wystawione przez podmioty nieistniejące, które zgodnie z przepisem § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia wykonawczego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

Z ustaleń organów wynikało także, że A. J. był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, jednak za miesiąc styczeń 2003 roku nie złożył deklaracji dla tego podatku ani nie uregulował należności z tego tytułu, w związku z czym skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących dokonanie zakupu od w/w podmiotu.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Strona skarżąca podniosła zarzut wydania decyzji na podstawie przepisów prawa, które zostały uznane za niezgodne z Konstytucją RP oraz naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie wyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy, mających wpływ na wynik postępowania. Zarzucono, że organy podatkowe nie przeprowadziły kontroli u S. G., który przebywa za granicą, a Naczelnik Urzędu Skarbowego zaniechał dalszego postępowania dowodowego. Sama nieobecność na terenie kraju nie jest sama w sobie przesłanką negatywną wobec tego podmiotu, a tym bardziej nie może wywoływać skutków dla osób trzecich. Skarżąca wniosła o stwierdzenie, że § 34 oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów zostały wydane z przekroczeniem delegacji ustawowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na wstępie zaznaczył, że zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)- zwaną dalej P.p.s.a. - Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W obszernym wywodzie, z odwołaniem się do literatury i orzeczeń sądowo administracyjnych, także i w odniesieniu do poprzednio obowiązującej ustawy z 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym w tym zakresie, Sąd I instancji podkreślił, że z określenia "związany wykładnią prawa" wynika, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, w pozostałym zakresie jednakże ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy, gdy stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny lub po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieni się stan prawny.

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy WSA nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Na wstępie WSA zwrócił uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku wskazał, iż nie znalazło właściwego uzasadnienia stanowisko Sądu, popierające pogląd organów, jakoby możliwe było potrącenie tylko takiego podatku, który został przez sprzedawcę zapłacony. Odwołał się także do wyroku NSA zapadłego w sprawie ze skargi kasacyjnej Skarżącej, a dotyczącej podatku od towarów i usług za wrzesień 2002r., w którym zawarto stwierdzenie o nieuzasadnionej interpretacji § 48 ust 4 pkt 2 w zw. z ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku polegającą na twierdzeniu, że niezapłacenie przez kontrahenta podatku wynikającego z wystawionej przez niego faktury powoduje, iż nabywca towarów traci prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, nawet jeżeli wystawca uwzględnił sprzedaż i podatek należny w deklaracji.

Wobec tego w sytuacji, gdy kwota wynikająca z faktury nie została wpłacona i zadeklarowana przez sprzedawcę, to faktura taka nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku. Mając na uwadze materiał dowodowy zgromadzony w sprawie WSA uznał, że organy podatkowe zbyt arbitralnie nie uwzględniły stanowiska podatniczki co do braku możliwości odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez A. J. Jak wynika bowiem z pisma Urzędu Skarbowego w W. z dnia 9 kwietnia 2003r. A. J. nie złożył za okres l - III 2002 roku deklaracji rozliczeniowych w zakresie podatku od towarów i usług. Jednakże ta okoliczność nie mogła przesądzić o utracie prawa do odliczenia podatku wobec tego przy ponownym rozstrzygnięciu sprawy organy podatkowe powinny w sposób jednoznaczny wykazać, iż zaistniały przesłanki określone w §48 ust. 4 pkt.1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów.

Następnie WSA stwierdził, że podmioty, o których mowa w art. 5, które będąc do tego zobowiązane zaniedbały obowiązku dokonania zgłoszenia rejestracyjnego nie mają prawa do wystawiania faktur określonych w art. 32 ust. 1 ustawy, § 34 rozporządzenia Ministra Finansów. Zasada taka dotyczy również sytuacji, w której co prawda podmiot zarejestrował się jako podatnik VAT, ale następnie wyrejestrował się, a mimo tego wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu. Konsekwencją takiej regulacji jest to, że faktura wystawiona przez podmiot niezarejestrowany dla celów podatku VAT, nie stanowi dla nabywcy dokumentu stanowiącego podstawę do odliczenia lub otrzymania zwrotu wykazanego na takiej fakturze podatku, gdyż faktura sporządzona przez podatnika nie mającego przymiotu zarejestrowania dla potrzeb tego podatku jest fakturą wadliwą - § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów. Zgodnie z jego treścią w przypadku, gdy sprzedaż towarów i usług została udokumentowana przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur (a zatem niezrejestrowany w dacie dokonania czynności), faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego.

Sąd I instancji ostatecznie doszedł do wniosku, że odliczenie może mieć miejsce, gdy faktura stanowi element legalnego obrotu prawnego, co oznacza, iż pochodzi od podatnika uprawnionego do jej wystawienia, odnośnie którego istnieje domniemanie, że czyni zadość obowiązkowi. Stwierdzenie, iż podmiot wystawiający fakturę nie istnieje obala to domniemanie, czego efektem jest pozbawienie podatnika prawa, który otrzymał taką fakturę, do odliczenia wynikającego z niej podatku. Faktury wystawione przez "H." S. G. nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku, gdyż jak wynika z akt sprawy S. G. zgłosił likwidację działalności gospodarczej z dniem 18 listopada 2002r., jak również po tym okresie nie składał deklaracji podatkowych, co wynika z pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Częstochowie z dnia 27 maja i 15 października 2003r. (1.1,k.20 i 23). Okoliczność ta nie została przez podatniczkę w żaden sposób zakwestionowana.

Jako nie zasługujące na uwzględnienie ocenił Sąd zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisu § 48 ust. 4 pkt l lit a) rozporządzenia poprzez odmowę uwzględnienia prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach wystawionych przez P. D. Zdaniem WSA podmiotem istniejącym jest podmiot dający się zidentyfikować, tj. taki, którego dane są zgodne ze stanem rzeczywistym w związku z materiałem dowodowym zebranym w tej sprawie i niezakwestionowanym przez stronę skarżącą. W orzecznictwie na tle wcześniej zbliżonych rozwiązań zawartych w rozporządzeniach Ministra Finansów poprzedzających w/w rozporządzenie z dnia 22 marca 2002r. ukształtowało się stanowisko, że z uwagi na istotę podatku od towarów i usług za podmiot fikcyjny występujący w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie istniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany bądź to w oparciu o nieprawidłowe lub nieścisłe i nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur oraz w konsekwencji nie płaci tegoż podatku (wyrok NSA,FSK 1741/04 z dnia 11 marca 2005 roku, M.Podat. 2005/10/35).

Za bezpodstawny uznał Sąd zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji Podatkowej oraz dokonania błędnej wykładni § 48 ust. pkt 1 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów. Z akt sprawy tj. protokołu z przesłuchania świadka z dnia 31 października 2003r. sporządzonego przez pracownika Urzędu Skarbowego w B. (t.2,k.89) w sposób jednoznaczny wynika, że P. D. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Była ona prowadzona przez inne osoby (G. i S.). Podobne stwierdzenie znalazło się w protokole przesłuchania P. D. w charakterze strony w Urzędzie Skarbowym w B. z dnia 18 czerwca 2003r. (t. 2, k.86), w którym dodatkowo stwierdził, że faktycznie działalność była prowadzona przez w/w osoby.

Odmowę uwzględnienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez S. Ł. "P." Dyrektor Izby Skarbowej uzasadnił ustaleniami kontroli, która potwierdziła, że sprzedawca był w posiadaniu faktur zakupu od podmiotów, które nie dokonywały sprzedaży dla tej firmy i tym samym nie wystawiały przedmiotowych faktur. Kolejnym argumentem był wynik oceny materiału dowodowego świadczący, że czynności wystawienia przez "P." faktur miały charakter, o których mowa w art. 58 i 83 Kc, a jedynym celem tych czynności miały być efekty podatkowe, w postaci uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem WSA przytoczenie przez organy podatkowe przepisu art. 83 Kc obok art. 58 Kc stanowiło błąd logiczny, bowiem przepisy te wzajemnie się wykluczają. O ile przy czynności zmierzającej do obejścia prawa celem strony jest jej dokonanie, o tyle w sytuacji opisanej w art. 83 Kc strony jedynie symulują dokonanie czynności. Oznacza to, że czynność zmierzająca do obejścia prawa nie może stanowić jednocześnie czynności pozornej. Błąd ten nie mógł jednak doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż warunkiem wystarczającym do zastosowania § 48 ust.4 pkt.5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów było stwierdzenie, że do danej czynności mają zastosowanie przepisy jednego z dwóch wymienionych w nim artykułów Kodeksu cywilnego. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika że organ miał na myśli czynność obejścia prawa podatkowego, które miało polegać na uzyskaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego z w/w faktur.

W ocenie WSA w zaskarżonej decyzji nie wykazano w sposób dostateczny, że działania opisane w spornych fakturach miały cechy przedsięwzięcia realizowanego tylko i wyłącznie w celu obejścia prawa. W orzecznictwie oraz w doktrynie przyjmuje się, że zachowanie zmierzające do zmniejszenia ciężaru opodatkowania przy zastosowaniu legalnych rozwiązań nie może być traktowane jako obejście praw (por. glosa K. Zagrobelnego do wyroku NSA z 9.02.2000 r. I SA/Gd 2036/97 OSP Nr 10/2001 s. 521). Z treści art. 58 Kc wynika, że w przypadku dokonania czynności prawnej w celu obejścia prawa co najmniej jedna ze stron musi mieć świadomość, że czynność oprócz normalnych skutków dla niej właściwych, wywrze również skutek obejścia prawa. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że skarżąca miała świadomość, że występujący u niej podatek naliczony nie został rozliczony we wcześniejszych fazach obrotu.

Zatem, gdy ostatni nabywca towarów nabył je w sposób zgodny z przepisami o podatku od towarów usług, brak jest podstaw do obciążania go negatywnymi skutkami podatkowymi z tego tylko powodu, że obrót nabytymi przez niego towarami we wcześniejszych fazach odbył się z naruszeniem przepisów podatkowych (por. wyrok WSA II SA 2984/02 M. Podat.2004/6/37)

Z uwagi na powyższe Sąd I instancji, na podstawie art. 145 § 1pkt. 1 lit. a) oraz art. 190 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej P.p.s.a. - uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie.

1. 3. We wniesionej przez M. W. skardze kasacyjnej, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:
2. I. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. 1. art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez to, że nie będąc związany granicami skargi Sąd nie zbadał, czy stan faktyczny sprawy został ustalony przez organ z zachowaniem reguł procedury podatkowej, a w szczególności, czy zrealizowane zostały obowiązki organu wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p.,
2. 2. art. 141 § 4 w związku z art. 190 P.p.s.a. poprzez nie uzasadnienie w wyroku stanowiska wobec zarzutów strony i nie wykonanie zaleceń NSA w tym zakresie,
3. 3. art. 145 § 1 lit. c) w związku z § 2 w/w ustawy poprzez nie stwierdzenie naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co podnosi strona w kasacji i co zauważa NSA w swoim wyroku wskazując, że WSA w Łodzi w swoim wyroku z 26.04.2005r. akceptuje zastosowanie przez organy podatkowe prawa ustalonego do stanu faktycznego, który nie posiada pełnego pokrycia w opisanej hipotezie normy prawnej,
4. 4. art. 153 P.p.s.a. poprzez dokonanie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania przez organ podatkowy przed zbadaniem przez Sąd, czy wskazany w decyzji stan faktyczny sprawy jest niewątpliwy i oparty na prawidłowo i kompletnie zgromadzonym materiale dowodowym,
5. 5. art. 190 w.w ustawy poprzez nie wywiązanie się Sądu I instancji z zaleceń NSA, który polecił Sądowi zajęcie szczegółowego stanowiska wobec podniesionych zarzutów wymienionych w skardze kasacyjnej, ocenę, czy ustalony przez organ stan faktyczny sprawy jest niewątpliwy oraz porównanie go ze stanem hipotetycznym przewidzianym w przepisach, których zastosowanie zostało uznane za konieczne; nie odniesienie się przez Sąd do zarzutu korzystania z dowodu z innego postępowania;
6. II. przepisów prawa materialnego tj.:

1. 1. art. 19 ust. 1, 2, 3a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie na skutek odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie wzajemnie wykluczających się i logicznie sprzecznych wniosków, albowiem z jednej strony wskazuje się, że olej opałowy wykazany w fakturach sprzedaży wystawionych dla Skarżącej mógł pochodzić z nielegalnego źródła, a jego dalsza sprzedaż posiada znamiona tzw. prania towarów, a potem następuje ustalenie, że faktury te dokumentują czynności, których w rzeczywistości nie dokonano, a zarazem wskazania podstaw do odmowy odliczenia podatku naliczonego,
2. 2. art. 19 ust. 1, 2, 3a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, że nabywca może odliczać podatek zapłacony przez zbywcę, podczas gdy nie zapłata podatku należnego przez zbywcę, ale wypełnienie warunków formalnych ma wpływ na prawo odliczenia podatku naliczonego,
3. 3. § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wystawione faktury miały jednocześnie charakter pozorny oraz zmierzały do obejścia prawa,
4. 4. § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że pomiędzy Skarżącą, a kontrahentem nie dokonano transakcji, na które zostały wystawione faktury,
5. 5. § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wystawione faktury zostały wystawione przez podmioty nieistniejące.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania i zastępstwa procesowego w wysokości prawem przewidzianej.

1. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy.

W rozpatrywanym środku zaskarżenia sformułowano zarzuty naruszenia zarówno prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W sytuacji gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006, s. 425 i powołane tam orzeczenia). W niniejszej sprawie na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a., który przede wszystkim znajduje potwierdzenie w odniesieniu do transakcji Skarżącej z podmiotem "P." S. Ł. Sąd I instancji podaje, że organy przyjęły, iż czynności wystawienia faktur prze S. Ł. miały charakter, o którym mowa w art. 58 i 83 Kc, a jedynym celem tych czynności miały być efekty podatkowe w postaci prawa do odliczenia podatku naliczonego.

WSA stwierdza także, że czynność zmierzająca do obejścia prawa nie może stanowić czynności pozornej i że przytoczenie przez organ obu przepisów stanowi błąd logiczny. Z tymi stwierdzeniami należy się zgodzić. Dalej zaś Sąd I instancji wywodzi, że do zastosowania § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia wykonawczego wystarczające jest stwierdzenie, że do danej czynności mają zastosowanie przepisy jednego z dwóch wymienionych w nim artykułów Kodeksu cywilnego, a z uzasadnienia decyzji organów wynika, że "...organ miał na myśli czynność obejścia prawa. Obejście prawa w ocenie organu podatkowego miało polegać na uzyskaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego z w/w faktur.". Stwierdzeń tych WSA nie odnosi do przyjętego do oceny zgodności z prawem stanu faktycznego w tym zakresie. WSA nie wyjaśnia, jakie ustalenia organów pozwoliły mu na stwierdzenie, że organ miał na myśli obejście prawa. Nie jest dostatecznym uzasadnieniem powoływanie się na ocenę organów, że chodziło o uzyskanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, skoro w organ powołując zarówno art. 58, jak i 83 Kc stwierdził, że celem dokonywanych czynności miały być efekty podatkowe w postaci możliwości pomniejszenia podatku należnego o naliczony.

Słusznie zatem zauważa autor skargi kasacyjnej, wnoszący tenże środek zaskarżenia pomimo uchylenia zaskarżonej decyzji, że już w wyroku NSA z dnia 7 grudnia 2006r., uchylającym poprzedni wyrok WSA w Łodzi, zauważona została konieczność oceny ustalonego przez organ stanu faktycznego sprawy i odniesienie go do stanu hipotetycznego przewidzianego w zastosowanych przepisach prawa. Nie spełnia tego wymogu, koniecznego w trakcie procesu badania zgodności z prawem rozstrzygnięcia organu, samo twierdzenie, że w zaskarżonej decyzji nie wykazano w sposób, jak to określił WSA, dostateczny, że działania opisane w spornych fakturach miały na celu obejście prawa, czy że materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że Skarżąca miała świadomość, że występujący u niej podatek naliczony nie został rozliczony we wcześniejszych fazach obrotu.

W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na procesowe znaczenie uzasadnienia orzeczenia sadowo administracyjnego. Uzasadnienie to ma dać rękojmię, że sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji są trafne, a w odniesieniu do wyroku uwzględniającego skargę, w przypadku, gdy sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie winno zawierać wskazania co do dalszego postępowania, co ma zapobiegać powtórzeniu przez organ wad postępowania, które spowodowały uwzględnienie skargi ("Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Komentarz" T.Woś, H.Knysiak-Molczyk, M.Romańska, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, W-wa 2005, str.451). W odniesieniu do uzasadnienia zaskarżonego wyroku należy zgodzić się ze Skarżącą stawiającą zarzuty lakoniczności wyroku, zwłaszcza jak chodzi o przedstawienie stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Zapewne wpływ na wniesienia skargi kasacyjnej miało niezbyt jasne, nie łączące się czasami logicznie, precyzowanie twierdzeń i ich uzasadnienie. Jako punkt wyjścia przyjął WSA stanowisko NSA (z kontekstu należy wnosić, że chodzi o wyrok z 7 grudnia 2006r.), iż nie ma właściwego uzasadnienia stanowisko Sądu (chodzi o poprzedni wyrok WSA w Łodzi z 26 kwietnia 2005r. oddalający skargę) jakoby możliwe było potrącenie tylko takiego podatku, który został przez sprzedawcę zapłacony. Następnie WSA odwołuje się do wyroku NSA rozpatrującego skargę kasacyjną Skarżącej dotyczącą wyroku WSA w Łodzi w przedmiocie podatku VAT za wrzesień 2002r., w którym sąd ten dokonuje wykładni § 48 ust. 4 pkt 2 w związku z ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów, a więc przepisu odnoszącego się do sytuacji, gdy nabywca posiada fakturę niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy. Negatywne konsekwencje w postaci niemożności odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury łagodzi ust. 6 tegoż paragrafu, stanowiąc, że nie następuje utrata tego uprawnienia, gdy wystawca faktury uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji VAT.

Z wywodem tym należy się zgodzić, tyle tylko, że w rozpatrywanej sprawie nie chodziło o fakturę nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, jako że organ do żadnego z ustalonych przez niego stanów faktycznych przepisu tego nie stosował.

Następnie WSA twierdzi, że jednakże w sytuacji, gdy kwota wynikająca z faktury wystawionej przez sprzedawcę nie została wpłacona i zadeklarowana, to faktura ta nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku. Odnosząc te stwierdzenia do faktur wystawionych przez A. J., podając, że podatnik ten nie złożył deklaracji VAT za okres I-III 2002r., Sąd I instancji stwierdza, że okoliczność ta nie mogła przesądzić o utracie prawa do odliczenia i zaleca organowi przy ponownym rozstrzygnięciu sprawy jednoznaczne wykazanie, że zaistniały przesłanki określone w § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów. Tyle tylko, że przedstawiając wcześniej (str. 3 uzasadnienia wyroku) ustalenia organów, że A. J. był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, jednak za miesiąc styczeń 2003r. nie złożył deklaracji VAT, ani nie uregulował należności z tego tytułu, należy zadać pytanie jakich w tym stanie faktycznym ma dokonywać ustaleń organ pod kątem zastosowania przepisu wskazanego przez WSA, a dotyczącego sytuacji, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą wystawioną przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur. Należy jednocześnie zauważyć, że zaskarżona decyzja została uchylona na podstawie przepisu przewidującego naruszenie prawa materialnego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.

Wobec uwzględnienia zarzutu naruszenia prawa procesowego, a to art. 141 § 4 P.p.s.a., przedwczesne byłoby odnoszenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do zarzutów prawa materialnego, skoro z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, jaki stan faktyczny przyjął Sąd I instancji jako podstawę rozstrzygnięcia organów. Na marginesie zatem odnieść się należy do zarzutu skargi kasacyjnej, co do wypowiedzi WSA w zakresie rozumienia pojęcia "podmiotu fikcyjnego", którą to wypowiedź oparł Sąd I instancji na oczeniu NSA z dnia 11 marca 2005r., sygn. akt FSK 1741/04. Zarzut ten wywołało opuszczenie przez WSA słowa "nie", które zmieniło zasadniczo wypowiedź NSA. Chodziło bowiem o to, że NSA uznał, iż za podmiot fikcyjny należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nie istniejący, lecz także podmiot co prawda formalnie zarejestrowany, w oparciu o nieprawidłowe, nieścisłe lub nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur, nie płaci tegoż podatku.

Nie można jednak nie zauważyć, że przepis, na kanwie którego wypowiedział się WSA, tj. § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego posługuje się określeniami: "podmiot nieistniejący" oraz "podmiot nieuprawniony". A więc w sytuacji, gdy dany podmiot jest formalnie zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej, bo prowadzi ją ktoś inny, występuje więc jako podmiot firmujący, trudno twierdzić, że jest to podmiot nieistniejący. Raczej bardziej odpowiednie jest uznanie, że wystawione przez taki podmiot faktury stwierdzały czynności, które nie zostały pomiędzy tymi podmiotami dokonane.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie przepisu art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.