Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 22 lipca 2026 r., sygn. akt I FSK 340/23

Uzasadnienie

Wyrokiem z 9 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 347/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę F. sp. z o.o. (dalej "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "organ odwoławczy" albo "organ") z 17 listopada 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2016 r.

Uzasadniając powyższe orzeczenie, sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organów podatkowych, że spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Y. sp. z o.o., S. sp. z o.o. oraz T.B. tytułem dostawy granulatu srebra, złotej biżuterii i artykułów spożywczych, jak też że do faktur VAT wystawionych przez skarżącą na rzecz A.K., E. sp. z o.o., S. sp. z o.o., B. s.c., E.1 sp. z o.o., PW P., T.B. oraz U. sp. z o.o., mających dokumentować dalszą odsprzedaż ww. towarów, ma zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT".

W świetle zgromadzonego w sprawie kompletnego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego w pełni uprawniony jest wniosek, że ww. faktury zakupu i sprzedaży nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a stanowiły element oszustwa podatkowego, w którym skarżąca uczestniczyła w sposób świadomy.

2. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony przez spółkę w całości, a w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 127 oraz art. 233 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.), dalej "o.p.", przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji organu podatkowego, chociaż organ podatkowy wydał ją z naruszeniem zasady dwuinstancyjności, bowiem rozpatrzenie sprawy w drugie instancji nastąpiło w przeciągu 8 dni (6 dni roboczych), co świadczy o tym, że organ nie dokonał faktycznego ponownego rozpatrzenia sprawy przed nim zawisłej;
2. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 o.p. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji organu podatkowego, chociaż organ podatkowy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, który wydał tę decyzję przed upływem terminu dla strony na zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie;
3. 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 o.p. przez nieuchylenie zaskarżonych decyzji, pomimo że okoliczności przywoływane przez organy podatkowe w ww. decyzji jako uzasadnienie dla przyjęcia, że działalność spółki była pozorna, oraz mające uzasadniać brak tzw. dobrej wiary po stronie skarżącej, co najmniej w części nie występowały w sprawie (wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu zarówno decyzji organu, jak i w uzasadnieniu skarżonego wyroku), zaś niezależnie od powyższego faktu ich łączna ocena nie może prowadzić do wniosku o tym, że spółka pozorowała działalność gospodarczą, oraz nie może świadczyć o braku dobrej wiary po stronie skarżącej. Tym bardziej oceny takiej nie mogą uzasadniać te okoliczności, spośród przywołanych w sprawie przez organy, które w niniejszej sprawie istotnie wystąpiły;
4. 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. przez zaniechanie rzetelnej kontroli legalności działań organów administracji publicznej, co przejawiało się w bezrefleksyjnym zgodzeniu się ze wszystkimi ustaleniami oraz ocenami organów podatkowych, bez wskazania (wytłumaczenia) w uzasadnieniu skarżonego wyroku, dlaczego te ustalenia i oceny były odpowiednio zgodne z rzeczywistością oraz prawidłowe (zgodne z zasadą swobodnej oceny dowodów), i posłużenie się zamiast tego zbiorem ogólników, komunałów i banałów. Sąd w ten sposób w istocie nie sprawował kontroli nad działalnością administracji publicznej;
5. 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 27 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. poz. 483, ze zm.), dalej "Konstytucja RP", w zw. z art. 5 § 1 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. — Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. poz. 1070, ze zm.) w zw. z art. 29 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. — Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. poz. 1269, ze zm.) polegające na zawarciu w uzasadnieniu skarżonego wyroku słów, których nie odnotowują słowniki języka polskiego.

W kontekście tak sformułowanych zarzutów spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

1. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
2. 3.1. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie są trafne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.
3. 3.2. Skarga kasacyjna została oparta wyłącznie o podstawę kasacyjną przewidzianą w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Warto podkreślić, że autor środka zaskarżenia nie podniósł żadnych zarzutów naruszenia prawa materialnego co niewątpliwie rzutuje na ocenę zasadności zarzutów procesowych.
4. 3.3. Najdalej idącym zarzutem kasacyjnym był ten dotyczący naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z w zw. z art. 27 Konstytucja RP, w zw. z art. 5 § 1 ustawy Prawo o ustroju sądów powszechnych w zw. z art. 29 Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Według autora skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku naruszało przywołany przepis przez zawarcie "słów, których nie odnotowują słowniki języka polskiego". Jak wynika z uzasadnienia tym zakwestionowanym słowem było "randomowe spółki". Oznacza to według kasatora konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku, jako że nie został sporządzony w całości w języku polskim.

Tak sformułowany i uzasadniony zarzut nie jest trafny. Użycie jednego słowa w uzasadnieniu sporządzonym na 19 stronach nie może dyskwalifikować zaskarżonego wyroku. Zwłaszcza, że pisemne motywy były sformułowane jednoznacznie i zrozumiale, a przede wszystkim w języku polskim. Użyte słowo "randomowe" pochodzi z "żargonu" młodzieżowego. Język polski, tak jak każdy inny ewoluuje i ulega zmianom. Wiele słów obecnie powszechnie używanych, wiele lat temu była uznawanych za niepoprawne. Stąd użycie tego słowa nie może uzasadniać uchylenia całego wyroku sądu pierwszej instancji.

3.4. Nie może odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 127 oraz art. 233 o.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, naruszono zasadę dwuinstancyjności, bowiem rozpatrzenie sprawy w drugie instancji nastąpiło w przeciągu 8 dni (6 dni roboczych), co świadczy o tym, że organ nie dokonał faktycznego ponownego rozpatrzenia sprawy przed nim zawisłej.

Trzeba podkreślić, że krótki okres trwania postępowania odwoławczego, nie może przesądzać, że naruszono zasadę dwuinstancyjności. Ordynacja podatkowa wprowadza jedynie maksymalny termin załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym, który zgodnie z art. 139 § 3 o.p. wynosi dwa miesiące. W sytuacji, gdy to postępowanie zakończyło się znacznie szybciej niż termin maksymalny samo przez się nie świadczy, że naruszono zasadę dwuinstancyjności. Autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wykazał, że kilkudniowe rozpoznawanie sprawy w postępowaniu odwoławczym doprowadziło do naruszenia wyżej wskazanej zasady.

3.5. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 o.p. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji organu podatkowego, chociaż organ podatkowy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, który wydał tę decyzję przed upływem terminu dla strony na zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie.

W uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 66 wskazano, że niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 o.p. nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 o.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej jej autor nie wykazał aby naruszenie przez organ pierwszej instancji przepisu art. 200 § 1 o.p. mogło mieć istotny wpływ na treść decyzji ostatecznej, będącej przedmiotem kontroli sądowej. W postępowaniu odwoławczym nie zgłoszono żadnych wniosków dowodowych. Nie przeprowadzono także dowodów z urzędu.

3.6. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przepisy te zostały naruszone przez zaniechanie rzetelnej kontroli legalności działań organów administracji publicznej, co przejawiało się w bezrefleksyjnym zgodzeniu się ze wszystkimi ustaleniami oraz ocenami organów podatkowych, bez wskazania (wytłumaczenia) w uzasadnieniu skarżonego wyroku, dlaczego te ustalenia i oceny były odpowiednio zgodne z rzeczywistością oraz prawidłowe (zgodne z zasadą swobodnej oceny dowodów), i posłużenie się zamiast tego zbiorem ogólników, komunałów i banałów. Sąd w ten sposób w istocie nie sprawował kontroli nad działalnością administracji publicznej.

Tak sformułowany i uzasadniony zarzut nie może odnieść zamierzonego skutku. Sąd pierwszej instancji dokonał bowiem kontroli sądowej zaskarżonej decyzji w granicach ustawowo określonych w art. 134 § 1 p.p.s.a. Okoliczność, że rezultat tej kontroli nie jest satysfakcjonujący dla skarżącego nie może potwierdzać trafności tych zarzutów. Ponadto przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. nie może być samodzielną podstawą kasacyjną. Jest to norma "wynikowa". Ma bowiem zastosowanie w przypadku istnienia naruszeń przepisów postępowania, które mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.7. Nie są także trafne zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 o.p. Zdaniem kasatora powyższe przepisy zostały naruszone przez nieuchylenie zaskarżonych decyzji, pomimo że okoliczności przywoływane przez organy podatkowe w ww. decyzji jako uzasadnienie dla przyjęcia, że działalność spółki była pozorna, oraz mające uzasadniać brak tzw. dobrej wiary po stronie skarżącej, co najmniej w części nie występowały w sprawie, zaś niezależnie od powyższego faktu ich łączna ocena nie może prowadzić do wniosku o tym, że spółka pozorowała działalność gospodarczą, oraz nie może świadczyć o braku dobrej wiary po stronie skarżącej.

3.8. Po pierwsze, organy podatkowe, ani tym bardziej sąd pierwszej instancji nie twierdziły, że działania spółki były pozorne. Przyjęto bowiem, że skarżąca spółka była świadomym uczestnikiem fikcyjnych transakcji z tego względu, że dokonywane transakcje nie odbywały się na warunkach normalnych transakcji rynkowych.

3.9. Po drugie, brak wykazania w skardze kasacyjnej powiązań postawionych zarzutów z zakresu Ordynacji podatkowej, tj. art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 o.p. z przepisami podatkowego prawa materialnego, dezawuuje skuteczność tych zarzutów. Nie sposób wykazać, jak wymaga tego art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a., wystąpienia stanu, w którym naruszenie przepisów postępowania podatkowego mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jeśli nie zostanie podany dla nich taki punkt odniesienia w prawie materialnym, któremu ustalenia czynione w ramach tych przepisów mają służyć. Innymi słowy, przepisy proceduralne, jako zasadniczo służebne względem prawa materialnego, można oceniać z perspektywy znaczenia ich naruszeń, wtedy, gdy zostanie wykazane nie tylko, że doszło do ich uchybienia jako takiego, ale że w efekcie to właśnie naruszenie może istotnie rzutować na zastosowanie określonego przepisu prawa materialnego w oparciu o ustalenia faktyczne jemu dedykowane a wadliwie poczynione.

W rozpoznanej sprawie autor skargi kasacyjnej w ogóle nie zarzucał, aby sąd pierwszej instancji przy kontroli legalności zaskarżonej decyzji dopuścił się naruszenia prawa materialnego w zakresie przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a/ oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Tymczasem to te przepisy stanowiły dla organów podatkowych prawną podstawę rozstrzygnięcia.

Skoro zatem nie była podważana kasacyjnie ocena sądu pierwszej instancji o prawidłowym zastosowaniu tych przepisów podatkowego prawa materialnego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, czego wyrazem było określenie w zaskarżonej decyzji zobowiązań podatkowych w podatku VAT, to Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł tego aspektu badać. Jednocześnie musiał go uwzględnić jako niewzruszony przy wydawaniu niniejszego wyroku.

W konsekwencji powyższego jako pozbawione istotnego znaczenia dla wyniku sprawy o oddaleniu skargi należało zakwalifikować powyższe zarzuty kasacyjne zbudowane na przepisach Ordynacji podatkowej. Skarga kasacyjna nie dowiodła ziszczenia się przesłanki wymaganej dla ich skuteczności z perspektywy kierunku wyrokowania przyjętego przez Sąd pierwszej instancji.

Nie zachodziła tym samym konieczność dalej idącego ustosunkowywania się do tych przepisów postępowania podatkowego, jak tylko poprzez ich aspekt wynikowy, czyli stwierdzony w istocie brak możliwości wykazania przez Skarżącego wpływu takich naruszeń na wynik sprawy, bez odpowiedniego osadzenia ich znaczenia w prawie materialnym.

1. 3.9. Po trzecie, nawet abstrahując od powyższych uwag, należy stwierdzić, że w skardze kasacyjnej skutecznie nie zakwestionowano oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonanej przez organ podatkowy i zaakceptowanej przez sąd pierwszej instancji. Autor środka odwoławczego przytoczył kilka okoliczności faktycznych, które w jego ocenie świadczą o przeprowadzaniu rzeczywistych czynności gospodarczych. Jednakże w przypadku badania stanu świadomości skarżącego, jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, wymagana jest ocena łącznie, a nie z osobna, wszystkich występujących okoliczności fatycznych. Tylko bowiem taka zbiorcza ocena pozwoli ustalić, czy dokonywane czynności, potwierdzone spornymi fakturami, odbiegały od typowych działań przedsiębiorcy. Takiej zbiorowej oceny zaś dokonał organ podatkowy. Uwzględniając te wszystkie okoliczności obrót skarżącej spółki w istotny sposób różnił się od typowych działań przedsiębiorcy. Tłumaczenie każdej okoliczności z osobna nie może zmienić oceny organów podatkowych, że nagromadzenie łącznie tych wszystkich nietypowych okoliczności przemawia za świadomym udziale skarżącej spółki w procederze o charakterze transakcji karuzelowych.

1. 3.10. Należy również podkreślić, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lipca 2026 r., I FSK 241/26, dotyczący podatku od towarów i usług skarżącej spółki za poszczególne miesiące 2015 r. nie stoi w sprzeczności z niniejszym rozstrzygnięciem. Wprawdzie we wspomnianym orzeczeniu oddalono skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w W., jednakże sądy odwoławcze w postępowaniu sądowoadministracyjnym orzekają w graniach zakreślonych w art. 183 § 1 p.p.s.a.

1. 3.11. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

1. 3.12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).

Adam Nita Izabela Najda-Ossowska Arkadiusz Cudak