Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 października 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 808/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę N. Z.O.Z. N. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia z dnia 11 marca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że Spółka jawna tworzy niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej zgodnie z ustawą z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz.U. Nr 14, poz. 89), jako zakłady wyodrębnione organizacyjnie i majątkowo. Są to jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, ale wykonujące zawodowo świadczenie usług zdrowotnych, na podstawie kontraktu z NFZ.
Wnioskodawca na mocy nadanego statutu ma odrębną od jednostki tworzącej strukturę, odrębny zakres działania - jest zakładem opieki zdrowotnej w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej (jednostka tworząca nie jest zakładem opieki zdrowotnej w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej), odrębne organy zarządzające, wyodrębniony zespół środków organizacyjnych, osobowych i majątkowych, własną siedzibę. Wnioskodawca posiada decyzję Wojewody [....] o wpisaniu go do rejestru zakładów opieki zdrowotnej, a tym samym jest zakładem opieki zdrowotnej w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Ponadto uzyskał numer NIP, Regon, ma własne konto bankowe i zgodnie z ustawą o rachunkowości prowadzi odrębne księgi rachunkowe.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie:
Czy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej będący jednostką organizacyjną nie mającą osobowości prawnej, wyodrębniony organizacyjnie i majątkowo ze spółki jawnej w celu świadczenia usług zdrowotnych w oparciu o ustawę o zakładach opieki zdrowotnej, w świetle art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ustawą o VAT i art. 9 i 10 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE.L 2006.347.1 ze zm.) dalej: Dyrektywa 2006/112/WE dokonuje fakturowania świadczonych przez siebie usług zdrowotnych pod własną firmą czy też pod firmą jednostki tworzącej oraz czy może zawierać kontrakt na usługi odpłatne z jednostką tworzącą oraz z innymi jednostkami tworzącymi przez tą samą spółkę jawną.
Skarżący Zakład wskazał, że spółka jawna tworząca niepubliczny zakład opieki zdrowotnej na obszarze ustawy o VAT może być czynnym podatnikiem podatku VAT i takim samym czynnym podatnikiem podatku VAT są utworzone przez nią niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej jako zakłady wyodrębnione organizacyjnie i majątkowo. Ponadto skarżący podkreślił, że realizuje "opiekę medyczną" w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit b) Dyrektywy 2006/112/WE, a tym samym świadczy usługi zwolnione z podatku VAT.
W dniu 11 marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną uznając stanowisko strony za nieprawidłowe.
Zakład wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa uznając, że przedstawiona interpretacja indywidualna jest nieprawidłowa i wniósł o jej zmianę.
Minister Finansów odmówił zmiany interpretacji indywidualnej i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Stwierdził, że zarzuty wnioskodawcy są bezprzedmiotowe.
Pełnomocnik skarżącego złożył skargę na interpretację indywidualną wnosząc o uwzględnienie skargi i stwierdzenie nieważności orzeczenia jako wydanego z naruszeniem prawa oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.
Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- - art. 96 ust. 1 i 4 ustawy VAT, przez przyjęcie, że dają one prawo do odmowy rejestracji Zakładu - jako podatnika VAT czynnego, gdyż jest to tylko czynność porządkowa nie mająca wpływu według Dyrektywy 2006/112/WE na odliczenie podatku naliczonego,
- - art. 6 pkt 2, art. 15 ust. i ust. 3 art. 160 ustawy o VAT, przez przyjęcie, że rejestracja w organie podatkowym jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej jest niezbędna do uznania tej jednostki za podatnika podatku przez organ podatkowy, co skutkuje odmową prawa bycia podatnikiem VAT czynnym i odliczania podatku naliczonego przy usługach opodatkowanych podatkiem VAT,
- - art. 7 i art. 8 ustawy VAT, przez przyjęcie, że ten przepis nie dopuszcza czynności opodatkowanej podatkiem VAT pomiędzy jednostkami nie mającymi osobowości prawnej w szczególności pomiędzy jednostkami organizacyjnymi nie mającymi osobowości prawej tworzonymi przez tą samą jednostkę tworzącą, jak również między jednostką tworzącą a jej jednostkami wyodrębnionymi w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej,
- - art. 15 ust. 3 ustawy o VAT oraz art. 9 i 10 Dyrektywy 2006/112/WE przez przyjęcie, że przepis ten wyklucza samodzielność niepublicznych zakładów, wyodrębnionych na podstawie ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, dlatego, że strona przeciwna odmawia zastosowania tego przepisu,
- - art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez przyjęcie, że ten przepis wyklucza niepubliczne zakłady, wyodrębnione na podstawie ustawy o zakładach zdrowotnej, jako czynnych podatników podatku VAT,
- - art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, przez przyjęcie, że jednostka tworząca niepubliczny zakład opieki zdrowotnej zgodnie z ustawą o zakładach zdrowotnej, nie będąca zakładem opieki zdrowotnej, a tym nie mająca praw świadczenia usług zdrowotnych, użycza swej osobowości prawnej do kontraktacji świadczeń usług medycznych, a tym samym staje się zakładem opieki zdrowotnej w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, mogącym świadczyć usługi zdrowotne,
- - art. 160 ustawy o VAT, przez przyjęcie, że przepis ten wyklucza możliwość tworzenia na gruncie ustawy o VAT samodzielnych jednostek wewnętrznych przez osoby fizyczne i spółki osobowe w postaci oddziałów (zakładów) z możliwości bycia odrębnym podatnikiem podatku VAT,
- - art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 23 Kodeksu pracy, przez przyjęcie, że zakład pracy w rozumieniu Kodeksu pracy zatrudniający pracowników i będący płatnikiem podatku dochodowego od tych wynagrodzeń i płatnikiem składek ZUS nie jest jednostką organizacyjną nie mającą osobowości prawnej mającą podmiotowość prawnopodatkową, co skutkuje odmową uznania do bycia czynnym podatnikiem podatku VAT.
Zarzucono naruszenie art. 22 Konstytucji R.P., art. 22 Ksh oraz art. 11 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, poprzez wykluczenie wolności gospodarczej oraz naruszenie równości praw podmiotów gospodarczych gwarantowanych Konstytucją, a przypisywanie sobie i organom podatkowym kompetencji do orzekania w tym zakresie - jest to nadużycie prawa - art. 231 k.k. Ponadto zarzucono naruszenie również art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej.
Skarżący wystąpił z żądaniem skierowania pytania prejudycjalnego do ETS, "czy na gruncie przepisów obowiązującej Dyrektywy UE w sprawie podatku od wartości dodanej NZOZ, utworzony i utrzymywany w celu świadczenia odpłatnego usług medycznych i opieki, zakład uznany przez ustawodawstwo polskie za placówkę o podobnym charakterze co podmiot prawa publicznego na mocy ustawy o zakładach opieki zdrowotnej prowadzący działalność jako usługodawca, ale nie mający osobowości prawnej, stoją na przeszkodzie, aby tego rodzaju zakład był podatnikiem podatku od wartości dodanej oraz czy polska ustawa o VAT wprowadzając eliminacje zakładów (oddziałów) osób prawnych, a na skutek interpretacji strony przeciwnej również osób nie posiadających osobowości prawnej z dniem 1 maja 2004 r., wprowadzająca ograniczenia w odliczeniu podatku VAT towarów wykorzystywanych w opodatkowanej działalności gospodarczej według odmiennych kryteriów niż to miało miejsce przed tym dniem są sprzeczne z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy UE, a obecnie z Dyrektywą 2006/112/WE?".
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.
W ocenie Sądu I instancji, zaskarżona interpretacjia prawa podatkowego jest prawidłowa. Sąd wskazał, że wiążąc przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z przepisami ustawy o zakładach opieki zdrowotnej należy przyjąć, że NZOZ, którego założycielem jest Spółka jawna, jest wyodrębnioną organizacyjnie formą jej działalności.
Podobne stanowisko,jak wskazał, przyjął WSA w Krakowie przyjął w wyroku z dnia 16 października 2009 r. sygn. akt 1674/08, który orzekł, że: "Brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nakazuje przyjąć, że podatnikami VAT są jedynie podmioty (przedsiębiorcy) działające w obrocie gospodarczym samodzielnie, tj. bez stosunku przyporządkowania, warunkach niepewności, np. co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności, czyli na własne ryzyko i własny rachunek. W związku z tym, że jednostka organizacyjna spółki osobowej, ze swej istoty, nie działa w obrocie samodzielnie (nie odpowiada za długi), będąc podporządkowaną jednostce macierzystej, nie spełnia ona kryteriów dla uznania za podatnika podatku VAT".
Sąd I instancji powołał się również na pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 18 marca 2011r., sygn. akt I FSK 498/10.Podkreślił, że status danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług jest kategorią obiektywną, niezależną od jego woli i poglądu w tym względzie (a także niezależną od poglądów organów podatkowych). W szczególności status danego podmiotu jako podatnika VAT jest niezależny od rejestracji dla potrzeb tego podatku.
Wydana interpretacja, zdaniem Sądu I instancji, nie narusza konstytucyjnej zasady swobody działalności gospodarczej. Sąd wskazał, że organ wydając interpretację indywidualną stwierdził jedynie, że zakład spółki jawnej nie ma odrębnej względem spółki podmiotowości prawnopodatkowej.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Zakład zaskarżając orzeczenie w całości. Zarzucił wyrokowi naruszenie:
- - art. 15 ust. 1, art. 157 ust. 2 pkt 2, art. 160 ust. 3 ustawy o VAT, art. 9, art. 10, art. 131, art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE, art. 4, 7, 8, 72, 73, 75 § 1, 120, 121, 122, 123, 133 w związku z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 170, art. 171 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: P.p.s.a., art. 1 ust. 1, art. 11 ust. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, art. 32 ust. 1, art. 217 Konstytucji RP.
Wniósł o: 1/ uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, 2/ zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych ewentualnie 3 /zawieszenie postępowania i wystąpienie w trybie prejudycjalnym z pytaniem do ETS czy art. 9, art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE stoi na przeszkodzie, aby podmioty świadczące opiekę sanitarną i medyczną, o której mowa w art. 132 ust. 1 lit. b omawianej Dyrektywy były w rozumieniu Dyrektywy odrębnymi podatnikami podatku od wartości dodanej od jednostki tworzącej w sytuacji, gdy świadczą opiekę medyczna na rzecz NFZ we własnym imieniu, 4/ uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania – w przypadku uznania przez NSA, że w niniejszej sprawie zachodzą zarzucane w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, 5/ zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Wskazał również na naruszenie: art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), art. 3 § 1, art. 134 § 1 i 2, art. 135, art. 145 § 4, art. 151 P.p.s.a., które to w ocenie strony skarżącej polegało na oddaleniu skargi.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.
W piśmie procesowym z 07.01.2013 r. podtrzymał argumentację zawartą w skardze kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.
Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).
Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.).
Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd. Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu " niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko te zarzuty, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny I instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36).
Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § l i § 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.
Skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie wszystkich tych wymogów nie spełnia.
W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podstawach, przy czym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały przez autora skargi kasacyjnej powiązane z zarzutami naruszenia prawa materialnego wynikającego z błędnej ich wykładni, co uzasadnia ich łączne rozpatrzenie.
Odnosząc się do tych zarzutów na wstępie podkreślić należy, że sprawy dotyczące statusu NZOZ jako podatnika VAT kilkakrotnie były już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym także sprawy dotyczące innych NZOZ-ów utworzonych przez tę samą spółkę jawną, która również utworzyła podmiot skarżący w rozpoznawanej sprawie.
W orzeczeniach tych NSA zaprezentował stanowisko, sprowadzające się do odmówienia jednostce organizacyjnej, takiej jak NZOZ podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie ustawy o VAT.
Stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący przedmiotową sprawę w pełni podziela.
Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji wynika bowiem, że NZOZ utworzony został przez spółkę jawną i nie jest odrębnym od tej spółki podmiotem prawnym.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że tak wyodrębniona jednostka organizacyjna mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania nie zmienia faktu, że ze statusu podmiotu zależnego od spółki jawnej wynika, że takim niezależnym przedsiębiorstwem nie jest. Konsekwencją takiej zależności jest stwierdzenie braku samodzielności w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.
Jak zasadnie wskazano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w obrocie gospodarczym podmiotem prawnym w omawianych okolicznościach jest spółka jawna. Jest to kwalifikowana odmiana spółki cywilnej uregulowana w Kodeksie spółek handlowych. Spółka ta nie posiada osobowości prawnej, jest spółką osobową a nie kapitałową (art. 4 § 1pkt 1 K.s.h.). Zgodnie z art. 8 § 1 K.s.h., spółka jawna może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.
Zdolności takiej nie posiada natomiast utworzony przez tę spółkę zakład (oddział). Z powołanej wyżej regulacji wynika także, że zaciąganie zobowiązań odbywa się bezpośrednio na rachunek spółki. Nie ma żadnych wątpliwości, że spółka jawna posiada podmiotowość prawnopodatkową w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.
Przymiotu takiego nie ma natomiast zakład, czy też oddział takiej Spółki, w obrocie gospodarczym nie występuje bowiem samodzielnie. Podejmując działania, zakład - jako jednostka organizacyjna - korzysta z podmiotowości spółki. Działania te są prowadzone na ryzyko i odpowiedzialność spółki jawnej, a w konsekwencji na odpowiedzialność wspólników tej spółki. Dla kontrahentów stroną tych czynności będzie spółka. Wspólnicy też będą podejmować działania w imieniu i na rzecz spółki jawnej. Zatem wydzielenie organizacyjne zakładu i wpisanie do Księgi Rejestrowej Niepublicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej nie oznacza jeszcze, że taki podmiot staje się samodzielnym i niezależnym od spółki jawnej przedsiębiorcą.
Wniosek taki jednoznacznie wynika z art. 22 K.s.h., zważywszy, że to spółka prowadzi pod własną firmą przedsiębiorstwo, a nie prowadzi go jej zakład. Również za zobowiązania całej spółki jawnej, w tym za długi powstałe z działalności części tego przedsiębiorstwa, np. zakładu, ponoszą odpowiedzialność wspólnicy bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką.
W rezultacie wydzielenie przez spółkę jawną w ramach prowadzonego przez tę spółkę przedsiębiorstwa zakładu (oddziału) nie oznacza, że ta część przedsiębiorstwa staje się samodzielnym i odrębnym od spółki przedsiębiorcą, a tym samym odrębnym od spółki podatnikiem podatku od towarów i usług.
Należy się też zgodzić z poglądem, że gdyby wolą ustawodawcy było przyznanie podmiotowości prawnopodatkowej w podatku od towarów i usług oddziałom, czy też zakładom spółki osobowej, a więc jednostki nieposiadającej osobowości prawnej uczyniłby to w sposób jednoznaczny. Nie ulega wątpliwości, że takiej regulacji prawnej brak.
Za podmiotowością prawnopodatkową NZOZ-u na gruncie ustawy o VAT nie przemawia także to, że w wyroku z 8 października 2008 r. II FSK 978/07, NSA przyjął, że "niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania, odrębną gospodarkę finansową, odrębny majątek jest jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. l ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych." Wyrok ten odnosił się do "niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej utworzonego przez osobę prawną, posiadającego zdolność prawną", podczas gdy w rozpoznawanej sprawie chodziło o zakład wydzielony przez spółkę jawną. Nie uleg ma wątpliwości, że spółka jawna – jako spółka osobowa – nie ma osobowości prawnej i co do zasady nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
Stąd nawet przypadek, w którym uznano podmiotowość prawnopodatkową NZOZ-u na gruncie regulacji dotyczącej innego podatku, nie usprawiedliwia twierdzeń strony skarżącej o takiej podmiotowości na gruncie art. 15 ustawy o VAT.
Uznając zatem,że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.