Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 22 lipca 2026 r., sygn. akt I FSK 33/25

Uzasadnienie

Wyrokiem z 10 października 2024 r., sygn. akt I SA/Rz 367/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę V. sp. z o.o. (dalej "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Naczelnika [....] Urzędu Celno-Skarbowego w P. (dalej "organ") z 22 maja 2024 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do kwietnia oraz od lipca do września 2016 r.

Uzasadniając powyższe orzeczenie, sąd pierwszej instancji zgodził się z organem, że nie doszło do wydania zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia, gdyż w sprawie zaistniała przesłanka zawieszenia biegu tego terminu określona w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.), dalej "o.p.", o czym skarżąca i jej pełnomocnik zostali zawiadomieni we właściwym czasie. Dalej sąd za prawidłowe uznał stanowisko organu, że spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P. sp. z o.o. oraz H. tytułem dostawy odzieży i akcesoriów odzieżowych, jak też że spółka nie była uprawniona do zastosowania stawki podatku 0% do dalszej sprzedaży tych towarów w systemie TAX FREE na rzecz obywateli Białorusi.

W świetle zgromadzonego w sprawie kompletnego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego, zdaniem sądu, w pełni uprawniony jest wniosek, że ww. faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT". Skoro zaś spółka nie nabyła skutecznie na podstawie spornych faktur prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, nie mogła przenieść tego prawa na dalszych "nabywców". Za w pełni uprawnione sąd uznał ponadto stwierdzenie organu, że skarżąca świadomie wzięła udział w zorganizowanym oszukańczym procederze mającym na celu nadużycia podatkowe.

2. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony przez spółkę w całości, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie:

1. a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 i § 7 w zw. z art. 70 § 1 o.p. przez ich błędną wykładnię, co spowodowało niezastosowanie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 o.p., utrzymanie w mocy decyzji organów podatkowych określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od marca do września 2016 r., pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia, a w konsekwencji brak uznania przez sąd pierwszej instancji argumentów skarżącej o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego;
2. b) art. 133 § 1 p.p.s.a. przez wydanie orzeczenia na podstawie okoliczności niewynikającej z dowodów zawartych w aktach postępowania, a wręcz z nimi sprzecznej;
3. c) art. 145 § 1 p.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie rozstrzygnięcia, brak wskazania na podstawie jakiego materiału dowodowego wojewódzki sąd administracyjny stwierdził, że towar nie pochodził od dostawców widniejących na fakturach i faktury były nieprawidłowo udokumentowane (str. 27 uzasadnienia), które nie zawiera podstawy prawnej oraz faktycznej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, a ponadto pominięcie w treści uzasadnienia omówienia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, które wynikały z treści skargi złożonej przez skarżącą, co w konsekwencji doprowadziło do sporządzenia uzasadnienia w sposób niejasny, nieprecyzyjny i niepozwalający na przeprowadzenie prawidłowej kontroli instancyjnej, w szczególności w zakresie rozpoznania zarzutów podniesionych przez skarżącą;
4. d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. z uwagi na brak udowodnienia, że skarżąca była świadomym uczestnikiem w karuzeli podatkowej, przypisanie skarżącej, że wiedziała lub powinna była wiedzieć, że we wcześniejszych fazach obrotu tym samym lub takim samym towarem uczestniczyły podmioty, które dopuszczały się oszustwa podatkowego, oraz brak przeprowadzenia oceny zachowania należytej staranności na podstawie arbitralnych przesłanek określonych w wytycznych Ministerstwa Finansów;
5. e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 o.p. z uwagi na brak pozyskania dowodów zebranych w postępowaniach karnych prowadzonych wobec dostawców, o które wnioskowała spółka, a które pozwoliłyby wykluczyć rolę skarżącej jako świadomego uczestnika tych transakcji oraz rozpoznać, że była ona jedynie ofiarą oszustwa, brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co doprowadziło do przyjęcia błędnych ustaleń faktycznych, jakoby skarżąca nie prowadziła samodzielnej działalności zarobkowej, lecz jedynie zmierzała do odliczenia podatku niezapłaconego przez odległych uczestników obrotu, przy tym:
6. – nałożeniem na skarżącą obowiązku kontroli każdego kontrahenta, a w szczególności dostawców jej dostawców, w celu wykluczenia potencjalnych nieprawidłowości po jej stronie, podczas gdy zgodnie z wykładnią Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") obowiązek takiej kontroli spoczywa na podatniku dopiero wtedy, gdy poweźmie wątpliwości co do wiarygodności kontrahenta,
7. – usankcjonowaniu domniemania złej wiary skarżącej, na którą przerzucono obowiązek udowodnienia, że wystarczająco zweryfikowała kontrahentów, podczas gdy to do organów należy wskazanie dowodów wzruszających domniemanie dobrej wiary podatnika w oparciu o okoliczności weryfikowalne, co skutkowało przypisaniem skarżącej braku staranności i złej wiary w kontaktach z jej kontrahentami,
8. f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 126 ust. 1 w zw. z art. 128 i art. 129 oraz art. 41 ust. 4 i 11 w zw. z art. 56 ust. 5 ustawy o VAT przez błędną wykładnię, że przepis ten nie ma zastosowania w sytuacji gdy podróżny dokonuje zakupów towarów we własnym imieniu, ale na rzecz innych osób, co doprowadziło do nałożenia na skarżącą jako sprzedawcę dodatkowego obowiązku weryfikacji, kto jest ostatecznym beneficjentem transakcji, pomimo że obowiązek taki nie wynika z żadnego przepisu prawa, zaś skarżąca dokonała zwrotu VAT każdorazowo po otrzymaniu urzędowego dokumentu TAX FREE potwierdzającego prawidłowość wywozu towaru poza terytorium UE i nie miała mechanizmów odmowy zastosowania stawki 0% do dostawy towaru, od którego dokonano zwrotu podatku podróżnemu;
9. g) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy organy pierwszej i drugiej instancji dopuściły się w toku postępowania naruszenia art. 188 o.p. przez nieuwzględnienie żądania spółki w przedmiocie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków i z dokumentów, w sytuacji gdy przedmiotem dowodu były okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia;
10. h) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p. przez zignorowanie wiążącego w sprawie orzecznictwa TSUE w zakresie wykładni Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. UE L z 1977 r. Nr 145, poz. 1), dalej "Szósta dyrektywa", i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L z 2006 r. poz. 347/1, ze zm.), dalej "dyrektywa 112", oraz sposobu postępowania przy zwalczaniu oszustw tzw. karuzelowych, a także nałożeniu na skarżącą wymogów weryfikacyjnych kontrahentów wykraczających ponad jej możliwości poznawcze, w każdym z przypadków pomijając wiążącą wykładnię "należytej staranności" TSUE;
11. i) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy organy pierwszej i drugiej instancji dopuściły się w toku postępowania naruszenia art. 191 o.p. przez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu, a w konsekwencji uznanie, że udowodnioną okolicznością jest dokonywanie przez skarżącą fikcyjnych (pozornych) transakcji zakupu towarów, w sytuacji gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego taka okoliczność nie wynika — organ potwierdził istnienie towaru, w tym nieuzasadnione wywodzenie negatywnych konsekwencji prawnopodatkowych na podstawie ustaleń poczynionych wobec podmiotów, których działanie pozostaje bez związku z działalnością gospodarczą spółki, podczas gdy nieprawidłowości w działaniu niezależnych od spółki podmiotów nie powinny rzutować na zakres jej uprawnień, szczególnie w sytuacji gdy poczyniła ona wysiłki celem uniknięcia udziału w jakichkolwiek działaniach mogących mieć znamiona naruszenia przepisów prawa podatkowego; pominięcie w toku ustalenia stanu faktycznego okoliczności, że zarząd spółki dochował należytej staranności przy weryfikacji swoich kontrahentów w ramach nawiązywania z nimi współpracy i niezasadne odmówienie wiary dowodom, które stoją w sprzeczności z ustaleniami organu, odmowa przesłuchania świadków kontrahentów spółki;
12. j) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy w toku rozpoznania sprawy doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy, w sytuacji gdy prawidłowa rekonstrukcja stanu faktycznego niniejszej sprawy powinna prowadzić do wniosku, że pomiędzy skarżącą a jej kontrahentami doszło do rzeczywistego nabycia towarów, a zatem skarżącej przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wymienionych w decyzji faktur VAT;
13. k) art. 2, art. 32, art. 64, art. 84 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. poz. 483, ze zm.) przez próbę nałożenia podatku na podatnika na podstawie nieistniejącej podstawy prawnej, tj. odpowiedzialności solidarnej nabywcy towaru nie tylko z dostawcą towaru, ale również wszystkimi innymi podatnikami, którzy brali w przeszłości udział w dostawie towaru.

W kontekście tak sformułowanych zarzutów spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

1. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
2. 4.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym w pełni i przyjmuje za własną w rozpoznawanej sprawie ocenę prawną wyrażoną przez ten sąd w wyroku wydanym w równolegle rozpoznawanej sprawie ze skargi kasacyjnej spółki, zarejestrowanej pod sygn. akt I FSK 521/25.
3. 4.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie nie zasługuje najdalej idący zarzut, dotyczący przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zakresem zaskarżonej decyzji.

Przede wszystkim w rozpoznawanej sprawie poza sporem jest to, że w świetle art. 70 § 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej upływał 31 grudnia 2021 r. Niesporne jest także to, że na mocy postanowienia z 10 czerwca 2021 r. wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem przez spółkę zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2016 r. oraz poszczególne miesiące od lipca do września 2016 r. Skarżąca pismem z 11 czerwca 2021 r., doręczonym 17 czerwca 2021 r., w trybie art. 70c o.p. została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych.

Następnie postępowanie karne skarbowe zostało przekształcone z fazy in rem w fazę ad personam na skutek przedstawienia zarzutów Prezesowi skarżącej P.T. Z akt sprawy wynika też, że 31 grudnia 2021 r. postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone wobec uznania, że dalsze jego prowadzenie jest utrudnione ze względu na toczące się postępowanie przed organem podatkowym.

Na tle tak zarysowanych okoliczności faktycznych sporna jest natomiast ocena, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało w rozpoznawanej sprawie charakter instrumentalny, czy nie.

4.3. Rozważenie tej kwestii wymaga odwołania się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w której sąd stwierdził, że tzw. instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego nie wywołuje skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.. Z uchwały tej wynika, że instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego ma miejsce wtedy, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego i w istocie stanowi jedynie spełnienie wymogu formalnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p.

Ocena instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego winna nastąpić w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego. Dopiero na takiej podstawie można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania, w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane.

O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

4.4. Z okoliczności sprawy poddanej kontroli sądowej w tym postępowaniu nie wynika, że postępowanie karne-skarbowego zostało wszczęte instrumentalnie. Podkreślenia wymaga, że wszczęcie dochodzenia w sprawie nastąpiło w niedługim czasie po ujawnieniu nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, lipiec, sierpień i wrzesień 2016 r. Wynik kontroli wydano 10 marca 2021 r., natomiast wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło 10 czerwca 2021 r. Materiał dowodowy zebrany do momentu wszczęcia postępowania karnoskarbowego pozwala wysnuć wniosek, że organ był zobowiązany do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania przygotowawczego.

Rację ma sąd pierwszej instancji, że o braku instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego świadczą też czynności procesowe podejmowane przez organ dochodzeniowy, tj. m.in. sporządzenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, a następnie ich przedstawienie i przesłuchanie podejrzanego P.T. To wprost wskazuje na dążenie do wyjaśnienia sprawy i zrealizowania celów postępowania karnego skarbowego.

Należy też zaznaczyć, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie nastąpiło na krótko przed upływem terminu przedawnienia. Zgodzić się należy również z sądem pierwszej instancji, że o instrumentalnym wykorzystaniu postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie świadczy zawieszenie postępowania karnego skarbowego. Powodem wszczęcia postępowania karnego skarbowego były bowiem ustalenia faktyczne dokonane na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej, a istotna część materiału dowodowego w postępowaniu karnym skarbowym pochodzi właśnie z kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, prowadzenie postępowania karnego skarbowego jest w istotny sposób utrudnione ze względu na toczące się równolegle odrębne postępowanie podatkowe. Dopiero ostateczna decyzja kończąca postępowanie wymiarowe określi jednoznacznie kwotę uszczuplenia podatkowego w przedmiotowej sprawie.

1. 4.5. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. przez wydanie orzeczenia na podstawie okoliczności niewynikającej z dowodów zawartych w aktach postępowania, a wręcz z nimi sprzecznych.

Z wyrażonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady orzekania sądu administracyjnego pierwszej instancji na podstawie akt sprawy wynika, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w prowadzonym postępowaniu administracyjnym (podatkowym) i ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie jego wydania. Konsekwencją powyższego, jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jest to, że naruszeniem zasady określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. będzie takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu, które doprowadzi do przedstawienia przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy. Przepis ten nie stanowi natomiast adekwatnej podstawy kasacyjnej dla formułowania zarzutu dokonania przez organ błędnych ustaleń na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego lub przyjęcia przez sąd wadliwych ustaleń poczynionych przez organ jako podstawy faktycznej rozstrzygnięcia.

W podanym kontekście zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie był uzasadniony, gdyż w żaden sposób nie wykazano w skardze kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji ocenił zgodność z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy.

1. 4.6. Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że w sprawie naruszono art. 145 § 1 p.p.s.a. w sposób opisany w pkt c) petitum skargo kasacyjnej.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej. Z art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. wynika, że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

1. 4.7. W świetle przedstawionych wyjaśnień należy stwierdzić, że omawiany zarzut został sformułowany w sposób wadliwy, uniemożliwiający kontrolę instancyjną.

Po pierwsze, przywołany w skardze kasacyjnej przepis – "art. 145 § 1 p.p.s.a." składa się z licznych jednostek redakcyjnych. Skarżąca nie wskazała, naruszenie której normy zawartej w tym artykule zarzuca sądowi pierwszej instancji.

Po drugie, uzasadnienie tego w żaden sposób nie nawiązuje do treści tego przepisu, gdyż odwołuje się do wadliwego skonstruowania uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Ta kwestia jest przedmiotem zaś unormowania art. 141 § 4 p.p.s.a., a naruszenia tego przepisu w skardze kasacyjnej nie zarzucono.

4.8. Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew stanowisku skarżącej, organy wykazały bowiem, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, że skarżąca była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej, a zatem wiedziała lub przynajmniej powinna była wiedzieć, że bierze udział w łańcuchu transakcji stanowiących oszustwo podatkowe.

Na wstępie należy wyjaśnić, że w orzecznictwie TSUE zrównuje się konsekwencje, jakie wywodzi się wobec podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że kwestionowana transakcja stanowiła oszustwo lub nadużycie. TSUE nie przeciwstawia świadomości podatnika co do udziału w oszustwie podatkowym potrzebie badania należytej staranności. W rezultacie stwierdzenie świadomego udziału w transakcjach stanowiących oszustwo lub nadużycie nie wyklucza badania należytej staranności. Pomiędzy tymi dwoma pojęciami nie zachodzi relacja wykluczenia, lecz – co najwyżej – stopniowalności. Oznacza to, że podatnik nie może powoływać się na prawo do skorzystania z odliczenia podatku nie tylko wówczas, gdy organ dowiedzie, że podatnik wiedział, że transakcja powoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia była związana z tym oszustwem, ale także wówczas, gdy w świetle obiektywnych okoliczności faktycznych organ dowiedzie, że podatnik powinien był wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym.

W obu przypadkach ustalenia organów podatkowych bazują na dowodach zgromadzonych w toku postępowania i przed ich zgromadzeniem oraz poddaniem ocenie przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów organ nie jest w stanie antycypować wniosków z prowadzonej analizy.

W świetle przedstawionych wyjaśnień należy wskazać, że twierdzenie o świadomości skarżącej co do udziału w łańcuchu transakcji stanowiących oszustwo podatkowe organy i sąd pierwszej instancji oparły na ustaleniach, z których wynika, że skarżąca dokonywała transakcji w ściśle określonym schemacie, w wydłużonych łańcuchach dostaw, w szybkim tempie. Skarżąca nie interesowała się legalnością towaru i źródłem jego pochodzenia. Nie dążyła do zawarcia pisemnych umów. Skarżąca ignorowała ryzyko w dokonywanych transakcjach, które jest wkomponowane w prowadzenie działalności gospodarczej. Skarżąca nie dokonała weryfikacji swoich dostawców w oficjalnych rejestrach oraz nie sprawdziła ich pod względem ich potencjału gospodarczego. Zgodzić się należy z sądem pierwszej instancji, że biorąc pod uwagę całokształt przedstawionych okoliczności dotyczących spornych transakcji, nie można uznać za wiarygodne twierdzeń skarżącej, że nie wiedziała ona, że uczestniczy w mechanizmie oszustwa w dziedzinie podatku od towarów i usług.

Należy też zaznaczyć, że mimo akcentowania w skardze kasacyjnej, że skarżąca nie mogła i nie miała prawa mieć świadomości, że na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw ubrań i akcesoriów odzieżowych występowały podmioty oszukańcze, tj. znikający podatnicy, i zarzucania organowi arbitralnej oceny w tym zakresie, spółka nie wskazała na żadne akty, które uzasadniałby przyjęcie, że działała ona z zachowaniem należytej staranności.

1. 4.9. Na uwzględnienie nie zasługuje także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 o.p.

Odnosząc się do argumentacji spółki przedstawionej na uzasadnienie tego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że pozyskanie dowodów zebranych w postępowaniach karnych prowadzonych wobec dostawców nie mogło wpłynąć na ustalenia organu, w świetle których skarżąca była świadomym uczestnikiem łańcucha transakcji stanowiących oszustwo podatkowe, a przynajmniej powinna była o tym wiedzieć. Kwestia ta była przedmiotem oceny organów, w szczególności przez pryzmat zachowania skarżącej i podejmowanych przez nią działań. W rezultacie, biorąc pod uwagę całokształt przedstawionych okoliczności dotyczących spornych transakcji, nie można uznać za wiarygodne twierdzeń skarżącej, że nie wiedziała ona, że uczestniczy w mechanizmie oszustwa w dziedzinie podatku od towarów i usług oraz że pozyskanie dowodów z postępowań karnych prowadzonych wobec kontrahentów ocenę tę zmieni. Jak już zaznaczono powyżej, skarżąca nie powołała żadnych okoliczności, które wskazywałyby, że mimo podejmowanych przez nią działań mających na celu upewnienie się, że transakcje są rzetelne, została bezwiednie uwikłana w nielegalny proceder.

Wbrew twierdzeniom skarżącej, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie sposób doszukać się twierdzeń, które wskazywałyby na to, że sąd pierwszej instancji nałożył na skarżącą obowiązek kontroli każdego kontrahenta, a nawet dostawców jego dostawców. Twierdzeń takich nie zawiera również zaskarżona decyzja. W treści uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji nie znajdują oparcia twierdzenia autora skargi kasacyjnej o usankcjonowaniu domniemania złej wiary skarżącej. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił genezę i znaczenie zasady dobrej wiary dla prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto to organy ustaliły okoliczności, które w ich ocenie uzasadniały twierdzenie, że skarżąca nie dochowała należytej staranności, sama skarżąca natomiast, poza polemiką z organem w tym zakresie, nie przedstawiła żadnych argumentów, które mogłyby tę optykę zmodyfikować.

1. 4.10. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 188 o.p.

Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Jeżeli zatem strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 o.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony.

Należy jednak wskazać, że uprawnienie strony wynikające z art. 188 o.p. nie ma charakteru bezwzględnego. Możliwość dopuszczenia i przeprowadzenia konkretnego dowodu wiąże się zawsze z przydatnością danego dowodu do wyjaśnienia sprawy. Innymi słowy, organ nie uwzględnia tych dowodów, które nie mają znaczenia dla wyjaśnienia sprawy lub okoliczności dowodzone zostały już wystarczająco potwierdzone innymi dowodami. Jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

Należy zauważyć, że organ postanowieniem z 18 stycznia 2024 r. uzasadnił przyczyny odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów z przesłuchania jej pracowników oraz podróżnych uzyskujących, według niej, zwrot VAT. Z postanowienia tego wynika, że dowód z przesłuchania pracowników skarżącej w charakterze świadków został już zrealizowany w toku kontroli celno-skarbowej i to uzasadniało uznanie ponownego przesłuchania tych osób za niecelowe (z uwagi na brak wskazania we wniosku dowodowym nowych okoliczności, na które dowód ten miał być przeprowadzony).

Ponadto zasadnie ocenił organ, że żądanie przesłuchania podróżnych na okoliczność, czy osoby te wprowadziły w błąd skarżącą lub dokonały fałszerstwa, nie mogło przyczynić się do wyjaśnienia kwestii spornych. Należy podkreślić, że organ wykazał, że skarżąca biorąc udział w łańcuchu transakcji stanowiącym oszustwo podatkowe, o czym wiedziała lub powinna była wiedzieć, zachowując należytą staranność, nie działała w zakresie tych czynności w ramach systemu VAT i tym samym nie mogła czerpać korzyści z niego wynikających.

1. 4.11. W rezultacie nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia art. 120 oraz 191 o.p.

Nie można zgodzić się ze skarżącą, że w sprawie zignorowane zostało wiążące orzecznictwo TSUE w zakresie wykładni Szóstej Dyrektywy oraz dyrektywy 112. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd obszernie odwołał się do bogatego dorobku orzeczniczego TSUE i wywiódł z niego tezy odnoszące się zasad, w oparciu o które podatnicy mogą domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego. Powołanie przez skarżącą dalszych orzeczeń TSUE i polemika w zakresie skutków, jakie mają one dla oceny prawa odliczenia podatku naliczonego przez skarżącą, nie uzasadniania naruszenia ani art. 120, ani art. 191 o.p.

Formułując zarzut naruszenia art. 120 o.p. skarżąca musiałaby bowiem wykazać, że organ wydał decyzję lub podejmował działania, nie mając ku temu podstawy prawnej, a tego rodzaju argumentacja nie została przedstawiona w skardze kasacyjnej.

Podnosząc zarzut naruszenia art. 191 o.p., skarżąca nie wskazała natomiast, że organ wykroczył poza granice swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Art. 191 o.p. nie został również naruszony przez uznanie, że udowodnioną okolicznością jest dokonywanie przez skarżącą fikcyjnych (pozornych) transakcji zakupu towarów. Skarżąca argumentowała, że taka okoliczność nie wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, gdyż organ potwierdził istnienie towaru, a nieprawidłowości w działaniu niezależnych od niej podmiotów nie powinny rzutować na zakres jej uprawnień, zwłaszcza, że organ pominął, że zarząd spółki dochował należytej staranności przy weryfikacji swoich kontrahentów w ramach nawiązywania z nimi współpracy. Kwestia oceny zachowania należytej staranności przez skarżącą została już wyjaśniona we wcześniejszych fragmentach uzasadnienia i w tym miejscu należy powtórzyć, że ocena dokonana w tym zakresie przez organ i zaaprobowana przez sąd pierwszej instancji jest w pełni uzasadniona.

1. 4.12. Ponadto niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

1. 4.13. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 126 ust. 1 w zw. z art. 128 i art. 129 oraz art. 41 ust. 4 i 11 w zw. z art. 56 ust. 5 ustawy o VAT.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni powołanych przepisów prawa materialnego. Zgodzić się należy z sądem pierwszej instancji, że przysługujące podatnikowi prawo do zastosowania 0% stawki VAT w przypadku sprzedaży w systemie TAX FREE nie może być oparte na podstawie jakiegokolwiek dokumentu TAX FREE. Dokument taki oprócz poprawności formalnej musi także cechować się poprawnością materialną, a zatem potwierdzać sprzedaż na rzecz faktycznego nabywcy (podróżnego w rozumieniu art. 126 ust. 1 ustawy o VAT), który w rzeczywistości nabył towar, wywiózł go w stanie nienaruszonym poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym, a następnie zwrócił się do sprzedawcy o zwrot podatku i zwrot ten otrzymał. Koniecznym warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki VAT jest, by dokument TAX FREE, potwierdzający wywóz towaru poza granice Unii Europejskiej, był poprawny zarówno pod względem formalnym (prawidłowo wystawiony), jak i materialnym tzn. potwierdzał rzeczywiste zdarzenia tj. sprzedaż na rzecz faktycznego nabywcy (podróżnego).

Sama więc formalna poprawność dokumentów TAX FREE nie uprawnia do zastosowania preferencyjnej stawki VAT. Materialna zaś poprawność tych dokumentów została przez organy zakwestionowana z uwagi na stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości.

Przytoczone stanowisko sądu pierwszej instancji znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 25 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 339/25, Naczelny Sad Administracyjny stwierdził, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na normy prawa Unii w celach nieuczciwych (oszustwa) lub stanowiących nadużycie. W rezultacie nie można dokonać wykładni przepisów ustawy krajowej, stanowiącej implementację rozwiązań przewidzianych w dyrektywie 112, której skutkiem byłoby stwierdzenie, że podatnik ma prawo do zastosowania 0% stawki podatkowej niezależnie od tego, czy w okolicznościach faktycznych danej sprawy doszło do popełnienia oszustwa podatkowego, o którym podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć.

Powyższe stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie TSUE. Na problem konieczności zachowania przez podatnika należytej staranności przy zastosowaniu procedury TAX FREE, TSUE zwrócił uwagę w wyroku z 21 lutego 2008 r., C-271/06 (N.). Z uzasadnienia powołanego wyroku TSUE wynika w szczególności, że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Podatnik nie może być zatem pociągnięty do odpowiedzialności, gdy okaże się, że ze względu na oszustwo popełnione przez nabywcę, o którym zbywca nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć, przesłanki zwolnienia od podatku w rzeczywistości nie zostały spełnione.

Z przywołanego wyroku TSUE wynika zatem, że organ winien zakwestionować prawo do zastosowania 0% stawki podatkowej w ramach procedury TAX FREE, gdy stwierdzi, że dostawca nie przedsięwziął wszystkich środków, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. O tym, że transakcja stanowi element oszustwa podatkowego świadczyć może wystąpienie nietypowych okoliczności analizowanych transakcji, w szczególności ich częstotliwość, występowanie po stronie nabywców tych samych osób czy udział tej samej osoby umocowanej do otrzymania zwrotu podatku.

Podsumowując, z powyższych argumentów wynika, że dla zastosowania 0% stawki podatkowej w ramach procedury TAX FREE nie jest wystarczające posiadanie przez podatnika dokumentów poprawnych pod względem formalnym, jeżeli nie są one prawdziwe w sensie materialnym, gdyż nie odzwierciedlają przebiegu rzeczywistych zdarzeń. Procedura TAX FREE przewidziana została dla podróżnych, dając możliwość odzyskania VAT zapłaconego przy nabyciu towarów, w przypadku gdy towary te w stanie nienaruszonym zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego. Jest to zatem wywóz o charakterze turystycznym, a więc incydentalnym, wskazujący na cele niehandlowe i konsumenckie.

4.14. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Sposób uzasadnienia tego zarzutu wskazuje, że autor skargi kasacyjnej upatruje wadliwego zastosowania przepisów prawa materialnego w tym, że zostały one odniesione do nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego.

Uznanie zasadności tego zarzutu wymagałoby zatem w pierwszej kolejności skutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy i zaaprobowanych przez sąd pierwszej instancji. Tymczasem podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się bezzasadne.

1. 4.15. W świetle przedstawionych wyjaśnień niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 2, art. 32, art. 64, art. 84 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP.

Odnosząc się do tego zarzutu i towarzyszącego mu uzasadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w skardze kasacyjnej nie wykazano, że organ działał bez podstawy prawnej. Nie można zgodzić się w szczególności z argumentacją, że organ orzekł o solidarnej odpowiedzialności nabywcy towaru nie tylko z dostawcą towaru, ale również wszystkimi innymi podatnikami, którzy brali w przeszłości udział w dostawie towaru. Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku oparte zostało ustaleniach organu poczynionych w odniesieniu do skarżącej i to jej zaniechania skutkujące brakiem zachowania należytej staranności stanowiły podstawę dla wydanej decyzji podatkowej. Jak wyjaśniono w uzasadnieniu tego wyroku, takie działanie organu znajduje uzasadnienie nie tylko w przepisach krajowego prawa podatkowego, ale także w bogato powołanych w sprawie orzeczeniach TSUE.

1. 4.16. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2026 r. poz. 118). Ze względu na fakt, że wniesiona przez organ odpowiedź na skargę kasacyjną była zbliżona do odpowiedzi wniesionej w sprawach I FSK 1190/23 oraz I FSK 251/25 ze skarg kasacyjnych skarżącej, sąd miarkował na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. kwotę zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w ten sposób, że ustalono wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 2.000 zł.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Małgorzata Niezgódka-Medek Arkadiusz Cudak