Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 17 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 33/08

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi kasacyjnej R.J. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 13 października 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 1582/03 oddalający skargę R.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 23 grudnia 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień, listopad 1998 r.

Stan sprawy przedstawiał się następująco.

W wyniku przeprowadzonej przez pracowników Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. u R.J., prowadzącego Biuro Prawno-Rachunkowe "C." w G. kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 1998 r. stwierdzono, że w czerwcu 1998 r. podatnik nie zaewidencjonował i nie wykazał w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc sprzedaży udokumentowanej refakturą nr 1/R/98 z 29 czerwca 1998 r. wystawioną dla PH "K." U.B., B. (wartość netto 32,31 zł, podatek VAT 7,11 zł); jak również że wykazał w deklaracji VAT-7 podatek naliczony do odliczenia w łącznej kwocie 1.519 zł, wynikający z wystawionych w 25 czerwca 1998 r. przez Spółkę z o.o. V. 2 faktur VAT: nr 13189 (wartość netto 6.557,38 zł; VAT 1.442,62 zł), dokumentującej nabycie urządzenia do fizykoterapii polem magnetycznym, nr 13190 (wartość netto 350 zł; podatek VAT 77 zł), dokumentującej nabycie detektora pola magnetycznego.

Urządzenia te zostały wpisane do rejestru zakupu środków trwałych, tabeli amortyzacyjnej (bez dokonywania odpisów amortyzacyjnych), a ich zakup został w całości sfinansowany z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Ustalono też, że w czerwcu, sierpniu i listopadzie 1998 r. w przedłożonych rejestrach zakupu, a co za tym idzie w deklaracjach VAT-7, R.J. przyjął "do odliczenia" podatek naliczony wynikający z 4 faktur VAT wystawionych przez A.W. Przedsiębiorstwo Budowlane "D.", w G., tj. z: faktury VAT nr 32/98 z 10 czerwca 1998 r. (wartość netto 9.300 zł; VAT 2.046 zł) za wykonanie drugiej komory kanalizacyjnej, przygotowanie gruntów pod wylewkę w Miszewie 17, faktury VAT nr 33/98 z 25 czerwca 1998 r. (wartość netto 6.750 zł; VAT 1.485 zł) za usługę malowania, szpachlowania pomieszczeń biurowych przy ul. (...) faktury VAT nr 60/98 z 28 sierpnia 1998 r. (wartość netto 8.960 zł; VAT 1.971 zł) za naprawę ubytków tynków zewnętrznych i wewnętrznych, więźby dachowej, wzmocnienia, ław fundamentowych w M. 17, faktury VAT nr 80/98 z 29 listopada 1998 r. (wartość netto 7.000 zł; VAT 1.540 zł) za skuwanie tynków, ścian sufitu, położenie płyty gipsowo- kartonowej, szpachlowanie, malowanie na I kondygnacji klatki schodowej przy (...).

Przed wydaniem decyzji strona skorzystała z prawa do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego na podstawie art. 200 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

Trzeci Urząd Skarbowy w G. stwierdził, że podatnik naruszył przepisy prawa podatkowego:

1. 1) art. 27 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), i zaniżył podatek należny w czerwcu 1998 r. o kwotę 7 zł,
2. 2) art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z § 73 pkt 1 lit. I) rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 15 grudnia 1997 r. (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) i zawyżył podatek naliczony w czerwcu 1998 r. o kwotę 1.519 zł, ponieważ odliczył podatek naliczony z faktur nr 13189 oraz 13190 wystawionych przez V. Sp. z o. o.
3. 3) zawarte w § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia i zawyżył podatek naliczony: w czerwcu 1998 r. o kwotę 3.531 zł, w sierpniu 1998 r. o kwotę 1.971 zł, w Iistopadzie1998 r. o kwotę 1.540 zł, ponieważ odliczył podatek naliczony na podstawie 4 faktur wystawionych przez A.W. (faktury te stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane).

W konsekwencji tych ustaleń Trzeci Urząd Skarbowy w G. wydał 5 września 2003 r. decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r. w wysokości 17.963 zł, za sierpień 1998 r. w wysokości 19.236 zł, za listopad 1998 r. w wysokości 12.643 zł.

Od decyzji tych podatnik wniósł odwołania, żądając ich uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sprawie. Podatnik zarzucił decyzjom rażące naruszenie przepisów o właściwości, a w szczególności art.18b O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż organem podatkowym właściwym w sprawie zobowiązań podatnika jest Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w G., podczas gdy właściwy był Drugi Urząd Skarbowy w G. oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 210 § 4, art. 123 w zw. z art. 178, art. 124 O.p., a także naruszenie prawa materialnego, a zwłaszcza art. 19 ust. 1 i 3, art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, a także § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) i § 73 pkt 1 lit. I) rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z 23 grudnia 2003 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów o właściwości organ odwoławczy wskazał, że w sprawach podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego właściwość miejscową określa przepis art. 4 pkt 10 ustawy o VAT. Następnie organ podniósł, że R.J. wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na terenie 2 urzędów skarbowych.

Dyrektor Izby Skarbowej powołał się również na treść art. 18a O.p., po czym stwierdził, iż właściwym miejscowo dla czynności kontrolnych podjętych 17 kwietnia 2003 r. przez pracowników Trzeciego Urzędu Skarbowego w G., po zmianie adresu miejsca zamieszkania, który był jednocześnie miejscem wykonywania czynności przez podatnika, był organ podatkowy zgodny z aktualnym miejscem prowadzenia działalności i zamieszkania podatnika, czyli Trzeci Urząd Skarbowy w G.. Drugi Urząd Skarbowy w G. nie prowadził kontroli podatkowej u podatnika, jak również nie wszczął postępowania podatkowego za 1998 r. a zatem zastosowanie znajdował art. 18a O.p., a nie art. 18b tej ustawy, jak twierdził skarżący.

Organ odwoławczy nie podzielił też pozostałych zarzutów odwołania, w tym naruszenia przepisu art. 123 § 1 w zw. z art. 178 O.p., bowiem wbrew twierdzeniom podatnika organ pierwszej instancji zapewnił mu czynny udział w postępowaniu. Organ zauważył m.in., że podatnik skorzystał z wynikającego z art. 200 O.p. prawa i wypowiedział się przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej decyzji składając 12 sierpnia 2003 r. stosowne pismo.

Ponadto organ nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika, jakoby w obrocie prawnym funkcjonowały dwie decyzje, które zostały wydane w tej samej sprawie, jako że decyzja nr (...) z 29 lipca 2003 r. odmawiająca umorzenia postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za luty, czerwiec, sierpień i listopad 1998 r. nie rozstrzygała istoty sprawy.

R.J. wniósł na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skargę do WSA w Gdańsku. Zdaniem skarżącego decyzja ta narusza przepis art. 18b O.p. poprzez błędne przyjęcie, że organem podatkowym właściwym w sprawie jest Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w G.. Ponadto decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 210 § 4, art. 123 w zw. z art. 178, art. 124 O.p. oraz naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 19 ust. 1 i 3, art. 25 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, a także § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a i § 73 pkt 1 lit. l rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r.

W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

W pismach procesowych z 4 kwietnia 2006 r. i z 26 lipca 2006 r. skarżący powtórzył dotychczasową argumentację, w uzupełnieniu podnosząc zarzut nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego dowodu z ksiąg podatkowych skarżącego.

Ponadto R.J. podniósł, że organ odwoławczy nie dopuścił z urzędu dowodów z zeznań świadków (...), a także dowodu z oględzin lokali, w których zostały wykonane prace przez firmę A.W. i dowodu z przesłuchania strony. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy ponadto naruszył przepisy art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p., nie dokonując w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oceny dowodu o szczególnej mocy dowodowej, jakimi są księgi podatkowe prowadzonego przez skarżącego Biura Prawno-Rachunkowego. Naruszenie tych przepisów miało także polegać na błędnym powołaniu podstawy prawnej decyzji, a uzasadnienia decyzji organów obu instancji nie zawierały oceny poszczególnych dowodów z podaniem konkretnej karty akt.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępnie Sąd za całkowicie chybione uznał wywody skarżącego dotyczące naruszenia właściwości miejscowej przez organy podatkowe. Sąd przywołał przepisy art. 18a oraz 18b O.p.

Sąd wskazał, iż 17 kwietnia 2003 r., tj. w dacie wszczęcia kontroli podatkowej u skarżącego przez Trzeci Urząd Skarbowy w G. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 1998 r., kontrole podatkowe wszczęte przez Drugi Urząd Skarbowy w G. na podstawie upoważnień z 6 i 7 grudnia 1999 r. były już zakończone i nie toczyło się wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r. Po zdarzeniach z 2000 r. powodujących zmianę właściwości miejscowej organów podatkowych (zmiana miejsca zamieszkania skarżącego i wykonywania przez niego działalności gospodarczej) właściwym miejscowo zarówno do podjęcia czynności kontrolnych, jak i do wszczęcia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, był zatem Trzeci Urząd Skarbowy w G..

Natomiast drugorzędną sprawą dla określenia tej właściwości byłaby ewentualna tożsamość przedmiotu postępowań Drugiego i Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. wszczętych w 1999 i w 2003 r. (jednocześnie Sąd podkreślił, że przedmiot tych kontroli był różny).

W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż nie można mówić o obciążeniu decyzji wydanych przez organy podatkowe wadą nieważności wynikającą z art. 247 § 1 O.p.

W dalszej części uzasadnienia Sąd wskazał, że równie chybione są zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 w zw. z art. 178 O.p.). Zostało przez Sąd podkreślone, że siedmiodniowy termin określony w art. 200 O.p. jest terminem ustawowym, niepodlegającym ani skróceniu, ani wydłużeniu. Rację ma organ twierdząc, iż bieg tego terminy rozpoczyna się od dnia następującego po skutecznym doręczeniu stronie pisma wyznaczającego ów termin. Również o uprawnieniu wynikającym z art. 178 O.p. skarżący został prawidłowo pouczony.

Sąd nie dopatrzył się także podniesionego przez skarżącego w piśmie procesowym z 4 kwietnia 2006 r. naruszenia, w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji, przepisów art. 193 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p. poprzez niepoddanie ocenie rzetelności ksiąg podatkowych i nieobalenie w odpowiedniej formie domniemania prawdziwości zapisów tych ksiąg.

W opinii Sądu niedokonanie (w uzasadnieniu decyzji) takiej oceny nie może prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, brak ten nie mógł mieć bowiem istotnego wpływu na wynik sprawy.

Ponadto nie zostały uznane za zasadne podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia szeregu przepisów postępowania w związku z przeprowadzonym przez organy podatkowe obu instancji postępowaniem dowodowym. W ocenie Sądu organy te w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, istotny dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Sądu, jako że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, za nieuzsadniony należy uznać zarzut nieprzeprowadzenia bezpośredniego dowodu z zeznań świadka A.W., podobnie jak dowodu z akt wszystkich kontroli podatkowych w sprawie jego rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r., czy też z całości akt postępowania karnego skierowanego przeciwko tej osobie. Organy podatkowe wykorzystały zarówno zeznania złożone przez A.W. w postępowaniu przygotowawczym (karnym), jak i w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Pierwszy Urząd Skarbowy w G..

Zeznania te były jednoznaczne w swej wymowie i potwierdziły fikcyjność faktur wystawianych przez niego dla skarżącego. Ponadto znalazły one potwierdzenie w dodatkowych dowodach przeprowadzonych w postępowaniu kontrolnym, wykazujących nieistnienie podmiotów gospodarczych, którym A.W. miał podzlecać wykonanie spornych prac remontowych. Spójność tych dowodów i ich wymowa mogły zostać ocenione przez organy podatkowe jako wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy.

Na uwzględnienie nie zasługiwały również, według WSA, zarzuty dotyczące nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe z urzędu dowodów z oględzin oraz z zeznań świadków (...).

Zdaniem Sądu nie można więc było mówić o naruszeniu przez organ odwoławczy przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., ponieważ organ ten w ocenie prawidłowo i wyczerpująco zebranego materiału dowodowego nie wykroczył poza ramy wyznaczone tym ostatnim przepisem. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 188 O.p. w stopniu, który uzasadniałby uchylenie zaskarżonej decyzji.

W dalszej części uzasadnienia Sąd zanegował słuszność zarzutów skarżącego dotyczących naruszenia przepisów art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., stwierdzając, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawarł zarówno uzasadnienie faktyczne jak i prawne, wskazał fakty, które uznał za udowodnione, powołał i omówił dowody na ich poparcie. Wreszcie, stwierdził Sąd, nie sposób doszukać się podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji w rzekomym naruszeniu przepisów art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. (w powiązaniu z przepisami art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 tej ustawy), co skarżący podniósł w piśmie procesowym z 26 lipca 2006 r. - poprzez powołanie w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji skrótu "z późn. zm." zamiast dokładnego przytoczenia zmian ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także poprzez niepowołanie numerów kart akt sprawy przy omawianiu dowodów z dokumentów.

Wobec prawidłowego ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe obu instancji w zakresie rzekomych transakcji pomiędzy skarżącym a A.W. w czerwcu, sierpniu i listopadzie 1998 r., organy te trafnie zastosowały w sprawie przepis § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r., uznając, że wspomniane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a zatem nie mogły stanowić dla skarżącego podstawy do obniżenia podatku należnego za przywołane miesiące 1998 r. Zarzut naruszenia powołanego przepisu prawa materialnego został przez WSA uznany za bezzasadny.

W zakresie ustaleń organów podatkowych co do niezasadnego zawyżenia podatku naliczonego w czerwcu 1998 r. o kwotę 1.519 zł, wynikającą z faktur VAT nr 13189 i nr 13190 z 25 czerwca 1998 r. dokumentujących nabycie przez skarżącego urządzenia do fizykoterapii polem magnetycznym oraz detektora pola magnetycznego, Sąd w pełni podzielił ocenę oświadczeń złożonych przez skarżącego w toku postępowania kontrolnego, jaką przeprowadził organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy trafnie wywiódł, że zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT wydatki na nabycie wspomnianych urządzeń nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem podatek naliczony przy nabyciu tych towarów nie może obniżyć kwoty podatku należnego za czerwiec 1998 r. Zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i 3, art. 25 ust. 1 pkt 1 i 3 i art. 27 ust. 4 powołanej ustawy nie mógł więc zostać uwzględniony.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisu § 73 pkt 1 lit. I rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r., zarzucanego bez bliższego uzasadnienia w skardze.

Podobnie bezpodstawny jest, w opinii Sądu, zarzut naruszenia art. 53 § 1 i 4-5 oraz art. 125 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny na mocy art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę podatnika.

Orzeczenie WSA zostało przez R.J. w całości zaskarżone skargą kasacyjną. Wyrokowi zarzucono:

1. 1. wystąpienie przesłanki nieważności określonej w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a., albowiem skarżący został pozbawiony możności obrony swych praw w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji poprzez:

zaniechanie przez Sąd pierwszej instancji sporządzenia odrębnej sentencji postanowienia wydanego na rozprawie w 6 października 2006 r. oddalającego wniosek skarżącego z 2 października 2006 r. o zawieszenie postępowania w sprawie, zaniechanie uzasadnienia tego postanowienia na piśmie i doręczenia skarżącemu odpisu tego postanowienia wraz z uzasadnieniem, zaniechanie przez Sąd pierwszej instancji przed wydaniem wyroku przesłania zażalenia z 10 października 2006 r. na postanowienie z 6 października 2006 r. oddalające wniosek skarżącego z 2 października 2006 r. o zawieszenie postępowania oraz przedstawienia akt sprawy NSA w Warszawie celem rozpatrzenia zażalenia, zaniechanie przez Sąd pierwszej instancji przed wydaniem wyroku rozpatrzenia zażalenia skarżącego z 10 października 2006 r. na postanowienie WSA w Gdańsku Wydział I ogłoszone na rozprawie w 6 października 2006 r. oddalające wniosek skarżącego z dnia 2 października 2006 r. o zawieszenie postępowania, zaniechanie rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji wniosku skarżącego zgłoszonego w punkcie trzecim pisma z 2 października 2006 r. o odroczenie terminu rozprawy w postępowaniu o sygnaturze akt I SA/Gd 1582/03 do czasu rozpatrzenia zażalenia na postanowienie Sądu I instancji w przedmiocie zawieszenia postępowania;

1. 2. naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie polegające na oddaleniu przez Sąd pierwszej instancji na rozprawie w 6 października 2006 r. wniosku skarżącego o zawieszenie postępowania w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1582/03, art. 162 p.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie polegające na wpisaniu przez Sąd pierwszej instancji postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania do protokołu rozprawy z 6 października 2006 r. bez spisania odrębnej sentencji, art. 163 § 1 i § 3 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 166 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie przejawiające się w zaniechaniu przez Sąd pierwszej instancji sporządzenia na piśmie uzasadnienia postanowienia z 6 października 2006 r. o odmowie zawieszenia postępowania i doręczenia skarżącemu odpisu tego postanowienia wraz z uzasadnieniem, art. 194 § 1 pkt 3 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż na postanowienie oddalające wniosek skarżącego o zawieszenie postępowania nie przysługuje zażalenie, art. 195 § 1 p.p.s.a. poprzez zaniechanie przez Sąd pierwszej instancji przed wydaniem wyroku przesłania zażalenia z 10 października 2006 r. na postanowienie z 6 października 2006 r. oddalające wniosek skarżącego z 2 października 2006 r. o zawieszenie postępowania oraz przedstawienia akt sprawy NSA w Warszawie celem rozpatrzenia zażalenia, art. 178 w zw. z art. 197 § 2 p.p.s.a. poprzez zaniechanie wydania postanowienia o odrzuceniu zażalenia z 10 października 2006 r. na postanowienie oddalające wniosek skarżącego z 2 października 2006r. o zawieszenie postępowania w sprawie,

1. - co stanowi podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej wynikającą z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.;
2. 3. naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 p.p.s.a. poprzez:

wydanie wyroku przez Sąd I instancji na podstawie niezupełnych akt sprawy, zaniechanie przez Sąd pierwszej instancji pełnej kontroli zgodności z przepisami prawa procesowego oraz materialnego wszystkich decyzji wydanych w sprawie, zaniechanie przez Sąd pierwszej instancji kontroli zgodności decyzji organów I i II instancji z przepisami prawa procesowego i materialnego, których uchybienia nie zarzucono w skardze, zaniechanie zastosowania przez Sąd pierwszej instancji przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszeń prawa w stosunku do decyzji wydanych przez organy podatkowe I i II instancji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, sierpień, listopad 1998 r.,

1. - co stanowi podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej wynikającą z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.;
2. 4. naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez zaniechanie przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentów w postaci całości akt postępowania karnego o sygnaturze akt II K 763/00 prowadzonego przez Sąd Rejonowy w G. Wydział II Karny, mimo wniosku skarżącego złożonego w piśmie z 31 sierpnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 1582/03 (data wpływu do WSA 1 września 2006 r.),
3. - co stanowi podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej wynikającą z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.;
4. 5. naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo wystąpienia przesłanki wznowienia postępowania podatkowego określonej w przepisie art. 240 § 1 pkt 4 O.p.;
5. - co stanowi podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej wynikającą z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.
6. 6. naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo wystąpienia podstawy stwierdzenia nieważności decyzji organów podatkowych określonej w art. 247 § 1 pkt 1 O.p.,
7. - co stanowi podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej wynikającą z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.,
8. 7. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo że:

Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. naruszył przepisy art. 210 § 1 pkt 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 124 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. "Ordynacja podatkowa" (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) poprzez błędne powołanie podstawy prawnej w decyzjach nr PP/4400-146/03, PP/4400-147/03, PP/4400-148/03 z 5 września 2003 r. oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia tych decyzji,

Dyrektor Izby Skarbowej w G. naruszył przepisy art. 210 § 1 pkt 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 124 O.p. poprzez błędne powołanie podstawy prawnej w decyzji ostatecznej nr PT/4407-1109-1111/03/12 z 23 grudnia 2003 r. oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, 120, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia tej decyzji,

1. - co stanowi podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej wynikającą z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.
2. 8. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji, mimo naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 233 § 1 pkt 1 O.p.,
3. - co stanowi podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej wynikającą z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.;
4. 9. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Sąd I instancji, mimo naruszenia przez organy podatkowe I i II instancji prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest przepisów art. 18a, art. 18b, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125, art. 126, art. 133, art. 173, art. 180 § 1 i § 2, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 189, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 193, art. 196, art. 198, art. 199, art. 200 § 1, art. 216 O.p.,
5. - co stanowi podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej wynikającą z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.;
6. 10. naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo że organy podatkowe I i II instancji naruszyły przepisy prawa materialnego, to jest art. 19 ust. 1 – 3, art. 25 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 27 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90. poz. 416 z późn. zmian.),
7. - co stanowi podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej wynikającą z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.;
8. 11. naruszenie przez Sąd I instancji przepisów art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo że organy podatkowe I i II instancji naruszyły przepisy prawa materialnego, to jest art. 19 ust. 1 - 3 ustawy o VAT i § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.),
9. - co stanowi podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej wynikającą z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.;
10. 12. naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, to jest art. 19 ust. 1 - 3, art. 25 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 27 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne zastosowanie, - co stanowi podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej wynikającą z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.;
11. 13. naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, to jest art. 19 ust 1 – 3 ustawy o VAT i § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,
12. - co stanowi podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej wynikającą z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.;
13. 14. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Sąd I instancji nieprawidłowego uzasadnienia skarżonego wyroku,
14. - co stanowi podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej wynikającą z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

W związku z podniesionymi zarzutami wniesiono o uchylenie w całości wyroku WSA w Gdańsku i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych. W opinii organu zaskarżony wyrok WSA odpowiada prawu.

W dniu 2 marca 2009 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynęło pismo procesowe R.J. z 27 lutego 2009 r.

W piśmie tym podatnik nie zgodził się z twierdzeniami organu, iż zaskarżony wyrok jest zgodny z prawem i podtrzymał swoje stanowisko prezentowane w skardze kasacyjnej, a także uzupełnił uzasadnienie podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów. R. J. wniósł ponadto o wzięcie przez NSA pod uwagę treści wyroku Sądu Okręgowego w G. XIII Wydział Karny Odwoławczy z 19 grudnia 2008 r. sygn. akt XIII Ka 656/08, uchylającego wyrok Sądu Rejonowego w G. Wydział Karny z 13 lipca 2007 r. sygn. akt II K 763/00 i przekazujący sprawę po ponownego rozpatrzenia ze względu na istotne braki w materiale dowodowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W świetle treści przepisu art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.

Natomiast w myśl art. 176 powyższej ustawy skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Przepis art. 174 omawianej ustawy stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Zatem do autora skargi należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez Sąd skarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w odniesieniu do prawa materialnego bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd - w odniesieniu do przepisów procesowych. W świetle treści powyższych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej powołał się zarówno na naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Ponadto zdaniem strony w sprawie doszło do nieważności postępowania.

Zważywszy na fakt, iż nieważność postępowania Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu, zarzut ten należy rozpoznać w pierwszej kolejności. Strona w petitum skargi kasacyjnej podnosi, iż w postępowaniu kontrolnym nastąpiło naruszenie prawa strony do obrony, a więc nieważność postępowania w rozumieniu art. 183 § 2 pkt 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zdaniem strony Sąd pierwszej instancji z naruszeniem prawa wydał na rozprawie 6 października 2006 r. postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania, które nie zostało spisane na odpowiednim druku, nie doręczył skarżącemu odpisu postanowienia wraz z pisemnym uzasadnieniem, a następnie nie uwzględnił wniosku o odroczenie rozprawy do czasu rozpoznania zażalenia skarżącego na w.w. postanowienie tylko zamknął rozprawę i wydał wyrok.

Błędne jest mniemanie strony o zaistnieniu przesłanki nieważności postępowania. Przesłanka zawarta w art. 183 § 2 pkt 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli pozbawienie strony możności obrony swych praw polega na tym, że strona na skutek wadliwości procesowych sądu lub strony przeciwnej nie mogła brać i nie brała udziału w postępowaniu lub jego istotnej części, jeśli skutki tych wadliwości nie mogły być usunięte na następnych rozprawach przed wydaniem orzeczenia kończącego postępowanie w danej instancji (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 czerwca 1974 r., sygn. akt II CR 155/74). Ani z akt sądowych sprawy, ani z przedstawionego stanowiska strony nie wynika, by opisana przesłanka nieważności została spełniona w postępowaniu przed Sądem I instancji w niniejszej sprawie.

W tym kontekście trzeba rozpoznać zarzut naruszenia prawa przez rozstrzygnięcie wniosku o zawieszenie postępowania pismem, a nie postanowieniem. W art. 194 § 1 pkt 3 p.p.s.a. ustawodawca dopuścił możliwość wniesienia zażalenia na postanowienie, którego przedmiotem jest zawieszenie postępowania i odmowa podjęcia zawieszonego postępowania. W związku z takim sformułowaniem tego punktu przyjąć należy, że zwrot "zawieszenie postępowania" oznacza, że ustawodawca dopuścił możliwość zaskarżenia w drodze zażalenia postanowienia, mocą, którego Sąd zawiesza postępowanie na podstawie którejkolwiek z przyczyn określonych w art. 124-126 p.p.s.a. Poza hipotezą tego przepisu pozostało, więc postanowienie, którego przedmiotem jest odmowa zawieszenia postępowania. Za takim rozumieniem art. 194 § 1 pkt 3 przemawia przede wszystkim wykładnia językowa. Na gruncie języka polskiego czasownik "zawiesić" oznacza m.in. wstrzymać działalność instytucji, przerwać na pewien czas oficjalne działanie (Uniwersalny słownik języka polskiego, pod. red.

S. Dubisza, t. 4, s. 914, PWN Warszawa). Na gruncie badanego przepisu przyjąć, więc należy, że w pojęciu "zawieszenia postępowania" mieści się tylko rozstrzygnięcie powodujące przerwanie toku postępowania, co oznacza w jego ramach przerwanie działań Sądu, aż do czasu jego podjęcia lub umorzenia. Tym samym zwrotu tego nie można utożsamiać z rozstrzygnięciem, które nie doprowadzą do zawieszenia postępowania, czyli postanowieniem o odmowie zawieszenia postępowania. Ten sam czasownik nie może, bowiem jednocześnie oznaczać dokonania czynności procesowej i zarazem odmowy jej dokonania (wyrok NSA z 25 stycznia 2008 r., sygn. akt I OSK 1984/06, LEX nr 453473). Pogląd ten podziela skład orzekający w niniejszej sprawie.

Zatem zapisanie w protokole rozprawy stanowiska Sądu pierwszej instancji w kwestii odmowy zawieszenia postępowania (a nie na odrębnym druku postanowienia a następnie niedoręczenie wraz z uzasadnieniem skarżącemu) zgodne jest z treścią art. 162, art.. 163 § 1 i § 3 oraz art. 166 p.p.s.a. Tym samym zarzut nieważności postępowania jest całkowicie niezasadny.

Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazano art. 125 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W myśl tego przepisu Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym.

Należy zwrócić uwagę na konieczność istnienia zależności rozstrzygnięcia sprawy przez sąd administracyjny od innego toczącego się postępowania. Tę zależność należy analizować z punktu widzenia wystąpienia w przyszłości przesłanek do wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego, przewidzianego w art. 272 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego postępowania, jeśli orzeczenie, które zapadnie w tym drugim postępowaniu, będzie stanowić podstawę rozstrzygnięcia w zawieszonym postępowaniu sądowoadministracyjnym. W takim przypadku w sprawie sądowoadministracyjnej występuje tzw. zagadnienie wstępne (kwestia prejudycjalna), czyli sytuacja, w której uprzednie rozstrzygnięcie określonego zagadnienia, które występuje w sprawie, może wpływać na wynik postępowania, a tym samym uzasadnia celowość wstrzymania czynności w postępowaniu sądowoadministracyjnym do czasu rozstrzygnięcia tej istotnej kwestii. Przez pojęcie zagadnienia wstępnego w postępowaniu sądowoadministracyjnym należy rozumieć przeszkodę powstającą lub ujawniającą się w toku postępowania sądowego, której usunięcie jest istotne z punktu widzenia możliwości realizacji celu postępowania sądowoadministracyjnego i ma bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. Jest to zagadnienie odrębne od sprawy sądowoadministracyjnej, na tle której wystąpiło.

Dla wojewódzkiego sądu administracyjnego kwestią wstępną będzie wyłącznie takie zagadnienie, którego rozstrzygnięcie jest niezbędne do sformułowania wypowiedzi o tym, czy zakwestionowany w skardze akt, czynność lub bezczynność są zgodne z prawem materialnym, albo czy przed wydaniem tego aktu (czynności, bezczynności) nie doszło do popełnienia takich uchybień formalnych, które mogły mieć wpływ na jego treść.

Zakończenie postępowania przed sądem powszechnym w sprawie karnej nie jest niezbędne dla oceny legalności decyzji w sprawie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług.

Stan psychofizyczny świadka (jak podkreśla to skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) nie ma żadnego prawnego znaczenia dla oceny prawidłowości prowadzenia ksiąg podatkowych oraz rozliczania faktur VAT przez skarżącego.

Nie spełniona została, wobec tego hipoteza art. 125 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dlatego brak jest podstaw do uznania, iż powołany przepis został naruszony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Ustosunkowując się do kolejnego zarzutu skargi kasacyjnej zauważyć należy, iż zarzucono naruszenie art. 133 § 1, art.134 § 1 oraz art. 135 p.p.s.a. poprzez orzekanie w sprawie i wydanie wyroku na podstawie niepełnych akt, zaniechanie pełnej kontroli zgodności wszystkich decyzji wydanych w sprawie z przepisami prawa materialnego i procesowego, jak również zaniechanie działań mających na celu usunięcie naruszeń prawa. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Dalsza część cytowanego przepisu dotyczy okoliczności, które w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły (nieprzekazanie skargi sądowi w terminie, wydanie wyroku na posiedzeniu niejawnym). Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy. Podstawą orzekania przez sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami.

Ponadto Sąd bierze pod uwagę fakty powszechnie znane (art. 106 § 4 p.p.s.a.), a także dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w art. 106 § 3. Wyjątek od zasady orzekania na podstawie akt sprawy stanowi sytuacja określona w art. 55 § 2 p.p.s.a., gdy sąd, na żądanie skarżącego, rozpoznaje sprawę na podstawie odpisu skargi (taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie).

Przyjęcie w art. 133 § 1 p.p.s.a., że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego ustalonego w dniu wydania zaskarżonego aktu (czynności). Zmiana stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonego aktu (czynności), zasadniczo nie podlega uwzględnieniu (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 317-318).

Ustalenie momentu decydującego dla oceny stanu sprawy przy wydawaniu orzeczenia przez sąd administracyjny ma podstawowe znaczenie dla określenia zasad orzekania przez ten sąd. Stan sprawy może ulegać zmianom po wydaniu aktu lub podjęciu czynności. Biorąc pod uwagę uregulowania zawarte w art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stwierdzić należy, iż dokonanie oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu lub podjętej czynności jest możliwe tylko na podstawie stanu faktycznego, który był ustalony w chwili wydania danego aktu lub dokonania czynności i stanowił ich podstawę faktyczną (T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis 2005, s. 420-423).

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 659/06 (opubl. ONSAiWSA 2007/2/35), celnie stwierdzono, że: "Sąd administracyjny nie jest uprawniony do rozpatrywania w związku z wniesioną skargą okoliczności, które powstały po wydaniu zaskarżonego aktu lub podjęciu zaskarżonej czynności. Sąd administracyjny nie rozstrzyga sprawy administracyjnej in merito. Dokonuje wyłącznie kontroli zgodności z prawem jej rozstrzygnięcia przez organ administracji publicznej. Kontroli takiej można dokonać wyłącznie na podstawie stanu faktycznego ustalonego w czasie wydawania kontrolowanego aktu lub dokonywania czynności.

Sąd uwzględni jednak fakty lub dowody, które istniały w momencie wydania zaskarżonego aktu, ale nie były znane organowi administracji publicznej, jeżeli zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.)".

Mając na uwadze powyższe spostrzeżenia należy stwierdzić, że w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może być zgłaszany zarzut pominięcia przez sąd części materiału dowodowego, czy też oparcia się tylko na części akt sprawy (wyrok NSA z 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1381/04, ONSAiWSA 2006, nr 1, poz. 14). Naruszenie tego przepisu stanowi wyjście poza materiał znajdujący się w aktach sprawy oraz uwzględnienie jakiegoś faktu nieznajdującego żadnego odzwierciedlenia w aktach sprawy. Prowadziłoby to bowiem do określenia stanu faktycznego sprawy, który nie został przyjęty jako podstawa faktyczna zaskarżonego aktu. Innymi słowy, wynikający z art. 133 § 1 p.p.s.a. obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Omawiany przepis zostałby więc naruszony, gdyby sąd przeprowadził postępowanie dowodowe, poza wyjątkiem wynikającym z art. 106 § 3 p.p.s.a., dotyczącym dowodów uzupełniających z dokumentów.

Przechodząc do rozważenia pozostałych zarzutów stwierdzić należy, iż z kolei art. 134 § 1 p.p.s.a. wyznacza granice rozpoznania sprawy przez Sąd pierwszej instancji, nakładając na ten sąd obowiązek rozstrzygnięcia w przedmiocie skargi w granicach sprawy administracyjnej. Granice sprawy w rozumieniu powyższego przepisu wyznacza przedmiot rozstrzygnięcia zaskarżonej ostatecznej decyzji organu odwoławczego. Wynika stąd, że Wojewódzki Sąd Administracyjny ma prawo, a nawet obowiązek, wziąć pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze, i dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet, gdy dany zarzut nie został podniesiony. Nie krępują go ani przytoczone w skardze podstawy zaskarżenia, ani też treść wspierającego je uzasadnienia. Granice rozpoznania skargi są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań administracji publicznej, z drugiej zaś przez całokształt prawnych aspektów stosunku administracyjnoprawnego (w niniejszej sprawie - podatkowoprawnego), który jest objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia (vide J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, str. 292).

Oznacza to, że o naruszeniu przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. można byłoby mówić, gdyby Sąd wykroczył poza granice sprawy, w której skarga została wniesiona lub gdyby - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi w sytuacji, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów Sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku (vide wyrok NSA z 17 października 2006 r., I FSK 56/06, LEX nr 280385). Taki stan rzeczy w niniejszej sprawie jednak nie zachodzi. Zaś z art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, co oznacza, że rozpoznanie tego środka odwoławczego ogranicza się do zbadania (poza przypadkami nieważności postępowania, które w rozpatrywanej sprawie nie zachodzą), czy zaskarżone orzeczenie nie narusza przepisów wskazanych w podstawie kasacyjnej i to w sposób w skardze kasacyjnej opisany.

Uwagi te są szczególnie istotne, ze względu na podnoszony w skardze sposób naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Treść podstawy kasacyjnej wskazuje na to, że strona skarżąca w ramach tego zarzutu zamierzała kwestionować nieprawidłowe, jej zdaniem, ustalenia faktyczne dokonane w zaskarżonej decyzji. Tymczasem kwestionowanie wyniku sądowej kontroli ustaleń faktycznych sformułowanych przez organy podatkowe nie jest dopuszczalne w ramach zarzutu naruszenia omawianego przepisu. W tym celu jednak, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, skarżący powinien był postawić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i stosownych przepisów Ordynacji podatkowej, skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi, mimo naruszenia przepisów przez organ podatkowy w toku postępowania administracyjnego (por. J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006 r., s. 369).

Brak skutecznego podniesienia takich zarzutów nie pozwolił na ocenę prawidłowości kontroli ustaleń faktycznych sformułowanych przez organy podatkowe. Treść większości tez uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi zresztą do wniosku, że jej zarzuty dotyczą postępowania organów podatkowych, nie zaś postępowania Sądu pierwszej instancji. Uzasadnienie to - także w zakresie, w jakim dotyczy zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. - zmierza do podważenia sformułowanej przez organy podatkowe podstawy faktycznej dokonanego w sprawie rozstrzygnięcia. W tym kontekście nie można uznać za zasadne zarzutów skarżącego dotyczącego nie rozpatrzenia całego materiału. W szczególności dotyczy to nie dołączenia do materiału dowodowego całości akt karnych, z których przez organy podatkowe zostały wykorzystane dokumenty w postaci protokołów z zeznań świadka, które to zeznania wraz z zebranymi w sprawie dokumentami stanowiły jednolity materiał dowodowy stanowiący podstawę do wydania decyzji nie naruszającej prawa.

Granice rozstrzygnięcia Sądu ze względu na treść art. 134 p.p.s.a. zakreśla dana sprawa. Sąd może więc stosować w myśl art. 135 p.p.s.a. przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa jedynie w stosunku do aktów lub czynności podjętych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Określenie "dana sprawa" oznacza sprawę w ujęciu materialnym. Sąd nie może więc uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej, niż ta, w której wniesiono skargę. Z tożsamością sprawy mamy do czynienia, gdy zarówno elementy podmiotowe jak i przedmiotowe są tożsame (A. Kabat Komentarz do ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Zakamycze 2006). Przedmiotem tego postępowania jest decyzja w zakresie podatku od towarów i usług, i w granicach tej sprawy orzekał Sąd pierwszej instancji. Nie jest wobec tego trafny też zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a.

Przechodząc do kolejnego zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia przepisów postępowania, stwierdzić należy, ze Sąd pierwszej instancji jako podstawę swego rozstrzygnięcia powołał art. 151 p.p.s.a. oddalając skargę, ponieważ w wyniku przeprowadzonego postępowania rozpoznawczego stwierdził, że zaskarżony akt nie narusza prawa w takim stopniu, który dawałby podstawę do uwzględnienia skargi. Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że nie znajdują uzasadnienia zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przez organ podatkowy zasad zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, który ewentualnie mógłby stanowić podstawę do wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 4 O.p.), ponieważ nie został naruszony przepis art. 200 § 1 O.p., czy też wydania decyzji przez organ niewłaściwy, ponieważ w tym wypadku nie został naruszony art. 18a O.p. Również za niezasadny należy uznać zarzut kasacji, braku dokonania oceny przez Sąd przeprowadzenia całego postępowania podatkowego.

Słusznie Sąd stwierdził w uzasadnieniu wyroku, ze organy podatkowe w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, istotny dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak słusznie podniósł Sąd oraz organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną, w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, zatem prawidłowe jest ustalenie stanu faktycznego na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu, jeżeli znajdują one potwierdzenie w materiale kontrolnym w danej sprawie. Spójność tych dowodów i znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy uznane zostały zasadnie za wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy. Zgłaszane przez skarżącego na każdym etapie postępowania wnioski dowodowe, nieprzygotowane, bo bez wskazania konkretnych okoliczności, które miałyby zostać udowodnione, nie mogły być bezkrytycznie dopuszczane i przeprowadzane, w sytuacji gdy organy podatkowe prowadziły postępowanie na podstawie przepisów prawa.

Ocena środka dowodowego należy do organów prowadzących postępowanie, i to one decydują o przydatności zgłoszonego dowodu dla udowodnienia okoliczności, która ma znaczenie w sprawie. Art. 125 O.p. ustanawia zasadę ogólną szybkości postępowania i należy do kardynalnych zasad dobrego postępowania. Organy podatkowe powinny działać wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadząc do załatwienia sprawy. Mnożenie dowodów i akt nie oznacza prawidłowo przeprowadzonego postępowania. Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie zostały naruszone przepisy postępowania podatkowego w postępowaniu organów orzekających w sprawie.

Skarżący, zaś nie udowodnił, że odmowa przeprowadzenia dowodów mogła mieć wpływ na wynik sprawy. Zatem w części dotyczącej naruszenia przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 c w związku z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdyż Sąd pierwszej instancji prawidłowo dokonał kontroli i oceny decyzji organów podatkowych pod kątem ich zgodności z przepisami art.121 § 1, art.122, art.123 § 1, art. 124, art. 125, art. 126, art. 133, art. 173, art. 180 § 1 i § 2, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 189, art. 190 § 1 i § 2,art. 191, art. 192, art. 193 art. 196. art. 198, art. 199, art. 200 § 1, art. 216. O.p. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wnikliwie i rzeczowo ustosunkował się do wszystkich zarzutów, które zostały podniesione w skardze oraz tych, które z mocy prawa winien wziąć pod uwagę z urzędu.

W skardze kasacyjnej skarżący szeroko polemizuje z argumentami Sądu, nie przytaczając żadnych nowych dowodów i faktów, które stanowić by mogły podstawę do podważenia powodów wydania zaskarżonego wyroku. Z tej przyczyny nie jest zasadny również zarzut naruszenia art. 144 § 4 p.p.s.a.

Wobec tak przyjętego stanu faktycznego sprawy, którego skutecznie nie zakwestionował skarżący, Sąd pierwszej instancji dokonał oceny analizy przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę decyzji podatkowej.

W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 powołanej wyżej ustawy) związany jest oceną ustaleń faktycznych dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, z której wynika, że dokonane przez skarżącego wpłaty należności wynikających z faktur nie były w istocie potwierdzeniem faktycznych transakcji pomiędzy skarżącym a A.W.. W konsekwencji powyższego chybione stały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie przepisów art. 19 ust. 1 - 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz przepisu § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Z powołanych przepisów ustawy wynika bowiem, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest bądź to z nabyciem towarów lub usług, bądź też z dokonaniem zapłaty zaliczki (przedpłaty, raty) podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 8 tej ustawy.

Z kolei przepis § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. wyraźnie określał, że faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Podatnik nie może obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które nie stwierdzają takiego nabycia. Oznacza to, że nabycie towarów lub usług, wymienionych w fakturze, jest wymogiem uzyskania przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego określonego w tej fakturze od podatku należnego, o którym to prawie jest mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia przepisów art. 19 ust. 1 i 3, art. 25 ust. 1 pkt 1 i 3 oraz art. 27 ust.4 ustawy VAT przyjęty jako podstawa niezasadnego zawyżenia podatku naliczonego w czerwcu 1998 r., którego podstawę stanowiły wydatki na zakup urządzeń do fizykoterapii polem magnetycznym oraz detektora pola magnetycznego. Kwestionowanie przez skarżącego na etapie skargi kasacyjnej własnych oświadczeń złożonych w toku postępowania kontrolnego, że urządzenia te nabył ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, nawet mimo późniejszej ich zmiany (przed organem odwoławczym), słusznie nie zostały uznane przez organ podatkowy a następnie Sąd pierwszej instancji za odpowiadające prawdzie, przyjąć należy za niewiarygodne. Jak słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji dowody w sprawie, w świetle świadczonej przez skarżącego działalności zawodowej, ale przede wszystkim wobec faktu niedokonania odpisów amortyzacyjnych, jednoznacznie eliminują możliwość zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Kwestia związku danego wydatku z przychodem, warunkująca uznanie tego wydatku za koszt uzyskania przychodu, jest elementem stanu faktycznego, a przy tych ustaleniach, które poczyniły organy podatkowe (brak wymienionego związku), a których nie zakwestionował Wojewódzki Sąd Administracyjny, ocena zastosowania art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mogła być inna. Zatem zarzut naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT z 1993 r. pozbawiony jest podstaw.

Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw i podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.