Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 16 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 300/10

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.
2. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Po 580/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi M. C. S. Sp. z o.o. w P. (dalej jako Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15 kwietnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2003 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z dnia 11 grudnia 2008 r. oraz stwierdził, że decyzje te nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku.
3. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że Spółka wystawiła w roku 2003 na rzecz E. P. S.A. oraz M. S.A. faktury VAT dotyczące przygotowania projektu przetargowego, projektu wykonawczego i projektu budowlanego zadaszenia oraz rozbudowy kompleksu Stadionu Miejskiego przy ul. [...] w P., które ujęła w deklaracjach podatkowych VAT - 7 za powyższy okres. Do wymienionych usług Spółka zastosowała stawkę podatkową w wysokości 7 %, wykonane projekty należało bowiem, w jej ocenie, zakwalifikować do poz. 85 i poz. 86 pkt 9 załącznika nr 5 do ustawy o VAT z 1993r., tj. do usług w zakresie budownictwa specjalistycznego w obiektach użytkowanych, a także usług (robót) związanych z budową urządzeń melioracyjnych, przeciwpowodziowych i deszczownianych (poz.
4. 85) oraz budowy, remontów i bieżącej konserwacji budynków kultury fizycznej (poz. 86 pkt 9).

W związku z tym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia 11 grudnia 2008 r., na podstawie art. 15 ust. 1 oraz art. 18 ust. 1 i art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. NR 11, poz. 50 ze zm., dalej jako ustawa o VAT z 1993 r.), określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I, II, II, IV i V kwartał 2003 r. Organ pierwszej instancji stwierdził, że przedmiotowe usługi projektowe nie mieszczą się w pojęciu usług w zakresie budownictwa specjalistycznego w obiektach użytkowanych.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 15 kwietnia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając swoją decyzję organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 28 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42, poz. 264, ze zm., dalej rozporządzenie PKWiU), roboty budowlane sklasyfikowane zostały w sekcji F "Roboty budowlane" w dziale 45 "Roboty budowlane". Dział ten obejmuje prace polegające na wznoszeniu nowych budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz fundamentowych (stan zerowy), wykonywanie elementów nośnych, przegród budowlanych, układania i pokrywanie dachów (stan surowy) do robót montażowych, instalacyjnych i wykończeniowych, a ponadto prace związane z inżynierią lądową i wodną, instalowanie budynków i budowli z prefabrykatów, instalowanie konstrukcji stalowych. Podkreślił przy tym, iż dział ten nie obejmuje natomiast projektowania, prac geologicznych i geodezyjno - kartograficznych objętych sekcją K (pkt 2 lit. d).

Następnie powołując się na poz. 85 zał nr 5 ustawy o VAT z 1993 r. podkreślił, że usługi projektowe nie mieszczą się w zakresie usług związanych z budownictwem specjalistycznym. Zatem, jego zdaniem, Spółka błędnie zastosowała stawkę podatku w wysokości 7 %, zamiast wynikającej z przepisu art. 18 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. stawki 22 %.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. Strona zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenia decyzji organu pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa) oraz art. 18 ustawy o VAT z 1993 r.

W uzasadnieniu skargi Spółka podkreśliła, iż w poz. 85 zał. nr 5 do ustawy brak jest odniesienia do pozycji statystycznej, a znajduje się tylko opis konkretnego przedmiotu opodatkowania. Zwróciła przy tym uwagę, iż Stadion Miejski posiadał w 2003r. status obiektu użytkowanego. Zatem, jej zdaniem, organ błędnie przyjął, iż decydującym w niniejszej sprawie było prawidłowe zakwalifikowanie spornych usług z punktu widzenia obowiązującej klasyfikacji.

Skarżąca wskazała ponadto, iż w podanych przez Dyrektora Izby Skarbowej usługach, które zostały objęte poz. 85 zał. nr 5 ustawy, brak jest usług, które mieszczą się w zakresie budownictwa specjalistycznego w obiektach użytkowanych.

Następnie powołując się na wyrok NSA z 14 października 1998r. (III SA 823/98) Skarżąca uznała za uprawniony wniosek, iż chodzi tu o wszelkie usługi pozostające z nimi w uchwytnym i realnym związku, a posłużenie się słowem "w zakresie" zakłada istnienie określonego stopnia luzu interpretacyjnego i może wywołać wątpliwości, co do tego, jakiego rodzaju usług dotyczy. W warunkach dużej niespójności oraz zmienności prawa podatkowego, rozstrzyganie tego typu wątpliwości nie może jednak odbywać się ze szkodą dla podatnika.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała również nieobowiązujący w 2003r. przepis § 63 ust. 1 pkt 4 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm., dalej jako rozporządzenie z 22 grudnia 2002 r.), w myśl którego stawkę 0 % należało stosować do usług związanych z budownictwem, w tym także projektów budowlanych. Wobec tego Skarżąca zasadnie opodatkowała sporne usługi stawką 7 %.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując dotychczasowe stanowisko wniósł o jej oddalenie.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

1. 3.2. Na wstępie uzasadnienia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie kwestią sporną jest, czy usługi mające za przedmiot przygotowanie projektu przetargowego, projektu wykonawczego i projektu budowlanego zadaszenia oraz rozbudowy kompleksu Stadionu Miejskiego zostały objęte poz. 85 zał. Nr 5 do ustawy o VAT z 1993 r., a w konsekwencji, czy podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 7 %.

Następnie powołując się na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1313/05, stwierdził, że pojęcie "specjalistyczny" to "związany z pewną specjalnością, dotyczący specjalisty lub specjalizacji; specjalny, wyspecjalizowany". W ocenie Sądu budowa stadionu, w szczególności jego zadaszenia, z uwagi na jej stopień skomplikowania oraz konieczność posiadania szerokiej, specjalnej wiedzy merytorycznej w dziedzinie budownictwa, z całą pewnością mieścił się w pojęciu budownictwa specjalistycznego. W związku z powyższym Sąd nie zgodził się z argumentacją organu, iż poz. 85 zał. Nr 5 obejmuje tylko:

1. 1) usługi specjalistyczne związane z budownictwem górniczo - dołowym,
2. 2) usługi specjalistyczne sieciowe energetyczne i telekomunikacyjne, tj. naprawa i konserwacja sieci zasilającej przysiółki, pojedyncze zagrody i domki mieszkalne oraz stacje pomp melioracyjnych i deszczownianych oraz naprawy, remonty i konserwacje miejskich sieci zasilających stacje pomp,
3. 3) usługi specjalistyczne budownictwa wodno - inżynieryjnego (bez robót czerpalnych i podwodnych),
4. 4) usługi studniarskie, tj. budowę oraz remonty i konserwacje urządzeń do pobierania wody zlecone przez inwestorów prywatnych,
5. 5) usługi specjalistyczne wodno - inżynieryjne pozostałe, tj. remonty ujęć przeciwpożarowych, konserwacja i remonty urządzeń zbiorowego i zakładowego zaopatrzenia w wodę, urządzeń do podnoszenia i uzdatniania wody oraz zbiorczych i zakładowych urządzeń kanalizacji sanitarnej na wsi, konserwacja i remonty urządzeń kanalizacyjnych,
6. 6) usługi wodno - melioracyjne, tj. naprawa i konserwacja urządzeń melioracyjnych, przeciwpowodziowych i deszczownianych.

Taka wykładnia, zdaniem WSA, nie znajduje podstaw w treści ustawy podatkowej, w szczególności w poz. 85 zał. Nr 5 do ustawy o VAT z 1993 r. i ma charakter zwężający, co czyni ją niedopuszczalną.

Dalej Sąd zwrócił uwagę, że nieuprawnione było odwołanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej do rozporządzenia PKWiU, a konkretnie do sekcji "Roboty budowlane" działu 45 "Roboty budowlane", ponieważ nie obejmuje on projektowania prac geologicznych i geodezyjno – kartograficznych objętych sekcją K. Sąd z całą stanowczością podkreślił, iż z treści poz. 85 zał. nr 5 do ustawy jednoznacznie wynika, iż ustawodawca objął 7 % stawką VAT usługi w zakresie budownictwa specjalistycznego w obiektach użytkowanych, a także usługi (roboty) związane z budową urządzeń melioracyjnych, przeciwpowodziowych i deszczownianych, bez względu na symbol PKWiU.

3.3. W następnej części uzasadnienia, wobec wcześniejszych rozważań Sąd pierwszej instancji zajął się wyjaśnieniem pojęcia " w zakresie" zawierającym się w stwierdzeniu "usługi w zakresie budownictwa specjalistycznego w obiektach użytkowych. W ocenie Sądu skoro ustawodawca nie sprecyzował rodzaju usług, które mieszczą się "w zakresie" budownictwa specjalistycznego to można wywnioskować, iż chodzi o wszelkie usługi pozostające z nim w uchwytnym i realnym związku. Zdaniem WSA w warunkach dużej niespójności i zmienności prawa podatkowego, rozstrzyganie tego typu wątpliwości nie może odbywać się ze szkodą dla podatnika, a tym samym stwierdził, że sporne usługi projektowe mieszczą się w pojęciu "usług w zakresie budownictwa specjalistycznego."

WSA stwierdził, że wyrażone przez niego stanowisko znajduje pośrednio potwierdzenie w treści nieobowiązującego już § 63 ust. 1 pkt 4 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu przed 1 stycznia 2002r. (Dz. U. Nr 109, poz. 1245, ze zm.), z którego wynika, że usługi projektowania należą do usług związanych z budownictwem.

3.4. Dalej Sąd nie zgodził się z poglądem Naczelnika Urzędu Skarbowego zgodnie z którym usług projektowania nie można zaliczyć do usług w zakresie budownictwa specjalistycznego, ponieważ nie należą one do "prac przygotowawczych" ani do "budowy" w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 2004 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm., dalej jako Prawo budowlane).

Zdaniem Sądu organ pierwszej instancji pominął, iż w poz. 85 zał. Nr 5 ustawy o VAT z 1993 r. nie użyto pojęcia "prace przygotowawcze", czy "budowa", a zwrotu o szerszym znaczeniu, tj. "usługi w zakresie budownictwa specjalistycznego".

1. 4. Skarga kasacyjna.
2. 4.1. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji:
3. I. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
4. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), art. 135 i art. 141 § 4 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.), poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organów podatkowych nie było dotknięte żadną wadą, w rezultacie nieuwzględnienie przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy, zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi;
5. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. naruszenie tych przepisów poprzez ich niewłaściwe zastosowanie;
6. - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie niewłaściwego stanu faktycznego odbiegającego od rzeczywistości (ustalonego przez organy podatkowe), w szczególności błędne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie Spółka może zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 7% do faktur dokumentujących przygotowanie: projektu przetargowego i projektu budowlanego zadaszenia oraz rozbudowy kompleksu stadionu miejskiego przy ul. [...] w P., a także o błędne wskazania Sądu co do dalszego prowadzenia sprawy;
7. II. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów, tj.:
8. - art. 18 ust. 1 oraz art. 4 pkt 2a) ustawy o VAT z 1993 r. w związku z sekcją F i K określającą roboty budowlane i usługi projektowe w załączniku do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług – w skrócie PKWiU – (Dz. U. Nr 42, poz. 264), poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Spółka może zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 7% do faktur dokumentujących przygotowanie: projektu przetargowego i projektu budowlanego zadaszenia oraz rozbudowy kompleksu stadionu miejskiego przy ul. [...] w P., projektu wykonawczego zadaszenia oraz rozbudowy kompleksu ww. obiektu;
9. - poz. 85 zał nr 5 do ustawy o VAT z 1993 r., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji błędne zastosowanie przez Sąd art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT z 1993 r. w powyższym stanie faktycznym sprawy.
10. 4.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej, powołał się na wyrok z dnia 19 września 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 248/00 NSA Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi, w którym Sąd stwierdził, że PKWiU zawiera normy techniczne, podlega wykładni tak przez organy podatkowe, jak i przez sądy administracyjne, gdyż z mocy ustawy podatkowej została wprowadzona do systemu prawa podatkowego, a ustalenie przedmiotu i stawki podatku nie może być wyłączone spod kognicji organów podatkowych, a tym samym sądu administracyjnego. Organ wskazując na treść powyższego orzeczenia stwierdził, że klasyfikacje mają zasadnicze znaczenie dla określenia stawki podatkowej.
11. 4.3. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że cały załącznik nr 5 do ustawy o VAT z 1993 r. ustawodawca wyraźnie nazwał " Wykaz materiałów i usług (robót) budowlanych, których sprzedaż jest objęta stawką podatku w wysokości 7%". Zatem, zdaniem organu, cała treść załącznika odnosi się do usług (robót) budowlanych, czym nie są usługi projektowe. Na fakt ten wskazał organ powołując się na rozporządzenie w sprawie PKWiU, w którym wyraźnie określono, że dział ten nie obejmuje projektowania, prac geodezyjno-kartograficznych objętych sekcją K., której usługi projektowania zostały sklasyfikowane jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Ponadto w opinii organu podatkowego należy mieć na uwadze opracowania PKWiU, które wyraźnie określają, jakiego typu usługi obejmują usługi w zakresie budownictwa specjalistycznego w obiektach użytkowanych, a także usługi (roboty) związane z budową urządzeń melioracyjnych, przeciwpowodziowych i deszczownianych. Zatem w przypadku usług projektowych, organ stwierdził, że nie mieszczą się one w zakresie pojęciowym usług związanych z budownictwem specjalistycznym.

4.4. Następnie organ odnosząc się do stanowiska Sądu wyrażonego na podstawie § 63 ust.1 pkt 4 lit. a) rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. stwierdził, że nieobowiązujący w 2003 r. brzmiał następująco: obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się do usług związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w art. 51 ust. 2 ustawy. W związku z tym, zdaniem organu, nazwa "usługi związane z budownictwem mieszkaniowym" nie jest równoznaczna z nazwą "usługi (roboty) budowlane.

Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej stoi na stanowisku, że usługi projektowe podlegają, zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. opodatkowaniu stawką 22 %.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia oraz o oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

1. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna na uwzględnienie zasługuje.

5.1. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

5.2. Odnosząc się do treści skargi kasacyjnej, w punkcie wyjścia odnotować trzeba, że sformułowane w niej zarzuty dotyczą zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego, a więc obydwu podstaw kasacyjnych przewidzianych przez art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.. W takich przypadkach przyjmuje się, że najpierw rozważyć należy materię związaną ze sferą proceduralną. O tym bowiem, czy doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, można rozstrzygnąć dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa wątpliwości. Jednakże zarzuty naruszenia prawa procesowego zostały postawione w sposób albo wadliwy, albo nieuzasadniony, a to z tego powodu, że przyjęty przez WSA, w ślad za organem, stan faktyczny sprawy nie był kwestionowany. Z uzasadnienia tych zarzutów ujętych w punkcie 1 skargi kasacyjnej wynika, że w istocie zarzuca się wyartykułowane w pkt 2 wniesionego środka zaskarżenia naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów będących podstawą materialno-prawną rozstrzygnięć organów podatkowych.

5.3. Na wstępie koniecznym jest zatem przytoczenie treści przepisów mających zastosowanie w sprawie, a to art. 51 ust. 1pkt 2 lit. a) ustawy o VAT (w brzmieniu na 2003 rok), który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem według stawki 7% podlega również sprzedaż, w okresie do 31 grudnia 2003r., materiałów budowlanych i usług (robót) określonych w załączniku nr 5 do ustawy, z zastrzeżeniem art.

50. W zakresie istotnym dla niniejszej sprawy w załączniku nr 5 " Wykaz materiałów i usług (robót budowlanych), których sprzedaż jest objęta stawką podatku w wysokości 7%" w poz. 85 czytamy "Usługi w zakresie budownictwa specjalistycznego w obiektach użytkowanych, a także usługi (roboty) związane z budową urządzeń melioracyjnych, przeciwpowodziowych i deszczownianych" z zaznaczeniem, że bez względu na symbol PKWiU

Należy zgodzić się ze stanowiskiem WSA, że PKWiU nie może mieć przesądzającego znaczenia dla uznania danego wyrobu, czy usługi, jako objętego preferencyjna stawką 7%, bo wynika to z wprost z treści ww. przepisu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przesądzające znaczenie ma rozumienie pojęcia "usługi w zakresie budownictwa". Rozpocząć należy od pojęcia "budownictwo". Słownik języka polskiego (PWN, W-wa 1978, Tom pierwszy A-K str. 213) podaje, że jest to dział gospodarki narodowej obejmujący wszelką działalność związaną z wykonywaniem budowli. Także jako dział gospodarki narodowej obejmujący wznoszenie, konserwacje, remontowanie i rekonstrukcję budowli definiuje się to pojęcie w Nowej Encyklopedii Powszechnej PWN (8 tomowe wydanie, W-wa 2004, tom 2, str. 41). Jako działalność gospodarczą polegającą na wznoszeniu i konserwacji obiektów budowlanych określa się budownictwo w Leksykonie architektoniczno- budowlanym (Praca zbiorowa pod redakcją Wojciecha Skowrońskiego, Arkady W-wa 2008, str.

37. Klasyfikację ekonomiczną, przedmiotową gospodarki narodowej, dokonywaną według charakteru danej działalności zawiera Polska Klasyfikacja Działalności Gospodarczej (PKD) opracowana na podstawie Europejskiej Klasyfikacji Gospodarczej (EKD – stosowana równolegle z PKD do 2000 roku). Dla okresu objętego rozpatrywaną sprawą znaczenie miała ta klasyfikacja zawarta w rozporządzeniu Rady Ministrów z 7 października 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz.U. Nr 128, poz. 829 ze zm.). W "Zasadach Metodycznych", w Rozdziale I " Struktura Polskiej Klasyfikacji Działalności" podano, że poziom pierwszy dokonywanego podziału, czyli sekcje, dzielą ogólną zbiorowość na 17 grupowań rodzajów działalności, na które składają się czynności związane ze sobą z punktu widzenia tradycyjnie ukształtowanego, ogólnego podziału pracy. Grupowania te są oznaczone kodem jednoliterowym. Poziom drugi (dział) dzieli ogólną zbiorowość na grupowania rodzajów działalności, na które składają się czynności uszeregowane według cech mających zasadnicze znaczenie (dwucyfrowy kod numeryczny).

Sekcja "Budownictwo" oznaczona literą F to, zgodnie z dalszym, coraz bardziej szczegółowym podziałem: przygotowanie terenu pod budowę, rozbiórka, burzenie obiektów, wykonywanie wykopów; wznoszenie obiektów budowlanych lub ich części, inżynieria lądowa tj. wykonywanie robót ogólnobudowlanych związanych z: wznoszeniem budynków, obiektów mostowych, obiektów liniowych, obiektów górniczych. Także np. wykonywanie konstrukcji i pokryć dachowych, robót budowlanych drogowych, robót nawierzchniowych dla potrzeb budowy obiektów sportowych, budowa portów morskich, wykonywanie specjalistycznych robót budowlanych, stawianie rusztowań. Dalej: wykonywanie instalacji budowlanych, wykonywanie robót wykończeniowych (tynków, zakładanie stolarki, wykonywanie podłóg, sztukatorstwo, malowanie, szklenie), jak też wynajem sprzętu budowlanego i burzącego z obsługą operatorską.

W "Wyjaśnieniach" stwierdza się, że sekcja F "Budownictwo" obejmuje: działalność polegającą na wznoszeniu budynków i budowli począwszy od przygotowania terenu przez zróżnicowany zakres robót ziemnych i fundamentowych, wykonywanie elementów nośnych, przegród budowlanych, układanie i pokrywanie dachów, do robót montażowych, instalacyjnych i wykończeniowych prowadzonych w wykonawstwie bezpośrednim i podwykonawstwie. Następnie czytamy, że we wszystkich kategoriach tej sekcji zawarte są odpowiednio prace związane z budową, przebudową, rozbudową, odbudową, remontem, modernizacją, konserwacją i użytkowaniem obiektów budowlanych, jak też, że sekcja ta nie obejmuje: projektowania, prac geodezyjnych, prac geologicznych i geodezyjno-kartograficznych objętych sekcją K. Tak więc należy podzielić pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w P., że pod pojęciem "budownictwo" rozumie się ww. czynności, które ogólnie nazwać można robotami budowlanymi.

I jako takie określa je także wskazywany w skardze kasacyjnej art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT. Nie jako pojęcie teoretyczne, dziedzinę nauki, ale konkretne czynności. Stąd wypływający wprost wniosek, że czynności wykonane przez Spółkę tj. wykonanie projektu przetargowego, projektu wykonawczego i projektu budowlanego zadaszenia oraz rozbudowy kompleksu stadionu sportowego, nie są czynnościami z zakresu budownictwa w powyżej przedstawionym rozumieniu.

1. 5.4. To ostatnie zdanie pozwala przejść do zajęcia stanowiska w kwestii rozumienia określenia " w zakresie", odnoszącego się do pojęcia "budownictwa". W tym samym Słowniku Języka Polskiego (Tom III R-Ż str. 916) podaje się, co odpowiada powszechnemu rozumieniu tego słowa, że " zakres" to granice zasięgu danego zjawiska, faktu itp.; dziedzina objęta tymi granicami. Czym innym jest "związek" tj. stosunek rzeczy, zjawisk itp. łączących się ze sobą, wpływających, oddziałujących na siebie; łączność, powiązanie, spójność, zależność (ww. Słownik Tom III, str. 1069). Odnosząc się do wykładni omawianego przepisu dokonanej przez WSA przede wszystkim należy podkreślić, że jeśli chodzi o wszelkiego rodzaju ulgi podatkowe interpretacji przepisów, które je stanowią, należy dokonywać w sposób ścisły, czyli ani ścieśniający, ani też rozszerzający. Stąd za nieprawidłowy należy uznać pogląd Sądu pierwszej instancji, że skoro ustawodawca nie sprecyzował rodzaju usług, które mieszczą się w "zakresie" budownictwa specjalistycznego, to uzasadniony jest wniosek, że chodzi o wszelkie usługi pozostające z nim w uchwytnym związku, a posłużenie się słowem " w zakresie" zakłada istnienie określonego stopnia luzu interpretacyjnego. Sąd pierwszej instancji zamiast poszukiwać zakresu pojęcia "budownictwo" dokonał jakiegoś, niczym nie uzasadnionego, zrównania pojęć " w zakresie" i " w związku", co doprowadziło go do wadliwego wniosku.

1. 5.5. Także nie można się zgodzić z rozumowaniem WSA, jakoby umacniającym wyrażane poglądy, że pośrednie potwierdzenie daje treść nieobowiązującego już przepisu § 63 ust. 1 pkt 4 lit. c) ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r., którym to przepisem wprowadzono obniżoną stawkę 0% stosowaną do usług związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w art. 51 ust. 2 ustawy:
2. a) budowlano montażowych (...),
3. b) geodezyjnych, mierniczych i dokumentacyjnych
4. c) projektowania budowlanego, technologicznego i urbanistycznego.

Uszło jednak uwadze Sądu pierwszej instancji, że ww. przepisy wykonawcze zostały wydane na podstawie art. 50 ust. 1 ustawy o VAT upoważniającego Ministra właściwego ds. finansów publicznych do obniżenia w drodze rozporządzenia stawek podatku do wys. 0% lub 7% dla niektórych towarów i usług. Korzystając z takiej możliwości Minister ten mógł rozszerzyć zakres przedmiotowy stawek preferencyjnych ponad zakres przewidziany w art. 51 ust. 2, co też uczynił. Wręcz przeciwnie, regulacja zawarta w ww. § 63 ust. 1 pkt 4 lit. c) omawianego rozporządzenia wykonawczego wskazuje, że art. 51 ust. 2 nie obejmował czynności np. geodezyjnych, projektowania budowlanego, a zastosowanie do nich stawki 0% możliwe było dopiero po skorzystaniu przez Ministra Finansów z upoważnienia ustawowego.

5.6. Wobec tego zarzut skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. naruszenia prawa materialnego należało podzielić, choć nie do końca z uzasadnieniem podanym przez organ, zwłaszcza w zakresie roli PKWiU.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a., w celu ponownego rozpoznania sprawy z uwzględnieniem wykładni przedstawionej w uzasadnieniu, orzekł jak w sentencji.