Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Po 799/09 oddalający skargę R. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 24 czerwca 2009 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja 2004 r. do grudnia 2006 r.
Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że decyzją z dnia 27 lipca 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. określił R. C. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja 2004 r. do grudnia 2006 r. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 29 października 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Od wyroku organu odwoławczego nie została wniesiona skarga do sądu administracyjnego.
R. C. złożył w dniu 19 grudnia 2008 r. wniosek o stwierdzenie nieważności opisanej wyżej decyzji ostatecznej powołując się na art. 247 § 1 pkt 2 i 3 i art. 248 § 1 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm. – dalej jako "Ordynacja podatkowa"), zarzucając jej wydanie jej bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa na skutek naruszenia art. 2, art. 7, art. 9 art. 87 i art. 91 Konstytucji RP oraz art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 123 art. 127, art. 148 § 2 pkt. 2, art. 187 § 1 i art. 292 Ordynacji podatkowej oraz art. 88 ust. 4 i art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – zwana dalej "ustawą o VAT").
W uzasadnieniu wniosku skarżący podniósł, iż w sprawie nie została zachowana zasada dwuinstancyjności, zgodnie z którą organ odwoławczy miał obowiązek ponownie prześledzić i rozpatrzyć sprawę. Zdaniem strony w sprawie zostały naruszone przepisy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż postępowanie zostało przeprowadzone w sposób jednostronny, ukierunkowany na z góry założony cel, czym naruszono podstawowe standardy państwa demokratycznego, tj. art. 2 Konstytucji RP. Nie zapewniono mu czynnego udziału w postępowaniu, nie wyznaczono mu 7 dniowego terminu do wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału, pozbawiając go prawa do obrony.
Ponadto zdaniem wnioskodawcy wszczęcie postępowania kontrolnego nie nastąpiło w dniu 26 lutego 2007 r., w trybie art. 284 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej, gdyż organ nie dostarczył wezwania zgodnie z art. 281a Ordynacji podatkowej, bowiem M. K., która odebrała wezwanie nie była upoważniona do jego odbioru, co potwierdziła w oświadczeniu z dnia 3 września 2007 r. W tej sytuacji wszczęcie postępowania kontrolnego nastąpiło w dnu 5 marca 2007 r., w którym przedłożono stronie upoważnienie do kontroli. W konsekwencji zasadne powinno być uznanie złożonych przed tą datą deklaracji podatkowych.
Zdaniem podatnika, doszło też do naruszenia art. 88 ust. 4 i art. 113 ustawy o VAT, gdyż w świetle złożonych wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu kontroli niezasadne jest twierdzenie, jakoby w chwili rozpoczęcia działalności podatnikowi nie przysługiwało prawo wyboru zwolnienia i prawo odliczenia podatku naliczonego. Możliwość skorygowania deklaracji w podatku VAT przysługuje podatnikowi niezależnie od wszczęcia postępowania kontrolnego, a art. 86 ust. 15 ustawy o VAT w zw. z art. 81b § 3 Ordynacji podatkowej nie powinny mieć w sprawie zastosowania. W miejsce tych przepisów należy stosować art. 18 ust 1 lit a VI Dyrektywy, z uwagi na zasadę pierwszeństwa przepisów prawa wspólnotowego.
We wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej wniesiono o przesłuchanie M. K. i R. C. oraz o przeprowadzenie rozprawy w trybie art. 200a Ordynacji podatkowej.
Dyrektor Izby Skarbowej w P. wydał w dniu 31 marca 2009 r. decyzję, w której odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji ostatecznej, gdyż nie dopatrzył się wystąpienia żadnej z dwóch przesłanek powołanych we wniosku.
Co do pierwszego zarzutu, tj. wydania rozstrzygnięcia bez podstawy prawnej, to zdaniem organu strona powinna wykazać, iż w systemie prawnym nie ma normy, która uzasadniałaby wydanie decyzji określonej treści na gruncie stanu fatycznego. Natomiast decyzja ostateczna, której dotyczy wniosek strony została wydana na podstawie przepisów art. 207 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 4, art. 96 ust. 1 i 4, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT.
Odnosząc się do drugiego zarzutu, organ stwierdził, iż z rażącym naruszeniem prawa nie mamy do czynienia tam, gdzie na gruncie tego samego przepisu może być dokonana odmienna wykładnia. Rażące naruszenie występuje w sytuacji przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Będzie to miało miejsce, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości zostaje wydana decyzja, która treścią swojego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów.
Organ podkreślił, że podstawowym celem postępowania dotyczącego stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie jest załatwienie sprawy podatkowej lecz badanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie można w tym postępowaniu dokonywać rozstrzygnięć merytorycznych i dlatego odmówiono przeprowadzenia dowodów z przesłuchania R. C. i M. K., a także przeprowadzenia rozprawy. W ocenie organu podatnik nie był pozbawiony prawa do obrony, bowiem wbrew jego twierdzeniom otrzymywał zawiadomienia w trybie art. 123 § 1 i art. 200 Ordynacji podatkowej.
Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie, zarzucając jej naruszenie przepisów art. 2, art. 7, art. 9, art. 87 i art. 91 Konstytucji RP, a także art. 180 i art. 190 Ordynacji podatkowej oraz art. 88 ust. 4 i art. 113 ustawy o VAT.
Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 24 czerwca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności, podzielając zawarte w niej stanowisko.
Na tę decyzję reprezentujący R. C. pełnomocnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając jej rażące naruszenie prawa, a w szczególności art. 2, art. 7, art. 9, art. 87 i art. 91 Konstytucji RP, art. 14b § 5 pkt 2, art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 292, art. 123, art. 127, art. 148 § 2 pkt 2, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 200a, art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, a także art. 88 ust. 4 i art. 113 ustawy o VAT.
W uzasadnieniu skargi dokonano analizy art. 247 Ordynacji podatkowej i stwierdzono, iż specyfika trybu nadzwyczajnego uniemożliwia ponowną ocenę zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych. Treść uzasadnienia skargi w przeważającej części ma charakter rozważań ogólnych, nienawiązujących do przedmiotu niniejszej sprawy. Zdaniem skarżącego wykazał on, że organ I instancji dopuścił się rażącego naruszenia prawa przez to, że zaniechał przeprowadzenia z urzędu rozprawy w trybie art. 200a Ordynacji podatkowej. Z kolei organ II instancji dopuścił się rażącego naruszenia prawa przez to, że nie dostrzegł naruszenia organu I instancji. Zaniechanie to pozbawiło organ I instancji możliwości ustalenia stanu faktycznego w zakresie dopuszczającym dokonanie subsumcji pod przepis art. 86 ust.15 ustawy o VAT w zw. z art. 81b § 3 Ordynacji podatkowej.
Dyrektor Izby Skarbowej w P. udzielając odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Po 799/09 uznał, iż skarga jest niezasadna.
Sąd I instancji stwierdził, że rozpoznawanej sprawie najistotniejszą okolicznością, przez pryzmaty której należy ocenić zgodność z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia, jest wydanie go w ramach jednego z nadzwyczajnych trybów wzruszania ostatecznej decyzji jakim jest stwierdzenie jej nieważności, uregulowane w art. 247-252 Ordynacji podatkowej. Z norm tych wynika, iż w drodze stwierdzenia nieważności eliminowane z obrotu prawnego mają być decyzje obarczone kwalifikowaną wadą o szczególnym charakterze, przy czym nie może ona być inna jak tylko ściśle odpowiadająca jednej z ośmiu przesłanek z zamkniętego katalogu. Wymieniony przepis wyraźnie wskazuje, iż organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która m.in. została wydana bez podstawy prawnej (pkt 2) lub z rażącym naruszeniem prawa (pkt 3).
W niniejszej sprawie postępowanie o stwierdzenie nieważności wszczęte zostało na wniosek skarżącego, oparty na obu wskazanych wyżej przesłankach.
Sąd nie uwzględnił zarzutu wydania decyzji bez podstawy prawnej ponieważ jest on uzasadniony, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie decyzja ostateczna została wydana na podstawie przepisów art. 207 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 4, art. 96 ust. 1 i 4, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT.
W ocenie Sądu nie mogła zostać uwzględniona również przesłanka rażącego naruszenia prawa.
Odwołując się do bogatego orzecznictwa Sąd wskazał, że organ prowadzący postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać. Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest jedynie ustalenie, czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki takiego orzeczenia, wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd podzielił pogląd, że postępowanie o stwierdzenie nieważności nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy.
Wobec tego Sąd uznał, że słusznie badanie organów obu instancji skoncentrowało się wyłącznie na ustaleniu wystąpienia przesłanki rażącego naruszenia prawa. Zdaniem Sądu, w świetle złożonego przez skarżącego wniosku o stwierdzenie nieważności, stanowisko takie jest zasadne.
Następnie Sąd I instancji wskazał, iż wyrażenie "rażące naruszenie" prawa jest pojęciem nieostrym, niedookreślonym, którego prawne znaczenie było przedmiotem sporu zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie sądowym. Sąd podzielił pogląd zaprezentowany w jednym z orzeczeń NSA, gdzie stwierdzono, iż "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Nadanie takiego znaczenia pojęciu "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Natomiast nie może być podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r., sygn. II FSK 113/06, LEX nr 281145).
Odnosząc przytoczone rozważania do rozpatrywanej sprawy, Sąd stwierdził, że zarzuty, iż do wydania decyzji ostatecznej doszło z naruszeniem art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 123, art. 127, art. 148 § 2 pkt. 2, art. 187 § 1 i art. 292 Ordynacji podatkowej, gdyż pewnych czynności nie dokonano lub uczyniono to wadliwie, mogą być podnoszone jedynie w trybie zwyczajnym, a nie w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. To samo dotyczy zarzutów o naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 4 oraz art. 113 ustawy o VAT. Za zupełnie chybiony uznał też Sąd zarzut naruszenia przepisu art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, dotyczył on bowiem interpretacji prawa podatkowego i nie mógł w tej sprawie mieć żadnego zastosowania.
Zdaniem Sądu, skarżący składając wniosek o stwierdzenie nieważności, nie rozumiejąc istoty tego nadzwyczajnego postępowania, dążył do ponownego rozpatrzenia sprawy. Zarzuty skarżącego skierowane są głównie przeciwko niedokonaniu przez organ w postępowaniu zwykłym wszelkich istotnych ustaleń stanu faktycznego, które mogły być zwalczane zwykłymi środkami zaskarżenia. Zarzuty te nie mogą być korygowane poprzez instytucję stwierdzenia nieważności decyzji, gdyż instytucja ta nie pozwala na ponowne rozpatrzenie sprawy, a tylko podczas takiego rozpatrywania można ocenić zasadność zarzutów związanych z dokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego i jego oceną.
W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku zarzucono Sądowi I instancji naruszenie przepisów prawa procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej "P.p.s.a.") w związku z art. 2, art. 9, art. 87 i art. 91 Konstytucji RP oraz art. 134 P.p.s.a.
Zdaniem autora skargi kasacyjnej, naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. polega na tym, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wydając zaskarżony wyrok nie przestrzega umów międzynarodowych, w tym traktatu o przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Strona przytoczyła treść art. 87 i art. 91 Konstytucji RP, wskazujących źródła powszechnie obowiązującego prawa oraz zasady ratyfikowania umów międzynarodowych. Obszernie zacytowano wyroki Trybunału Konstytucyjnego dotyczące źródeł prawa i obowiązku przestrzegania przez Polskę norm prawa unijnego.
Naruszenie prawa procesowego przez Sąd I Instancji polega zdaniem strony skarżącej na tym, że Sąd w zaskarżonym wyroku nie zauważa tego, co zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sentencji wyroku z dnia 5 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 149/08 stwierdzając w analogicznej sprawie, że "Kategoria podatnika podatku VAT nie jest uzależniona od tego, czy dokonał rejestracji w tym podatku, czy też nie. O tym czy dany podmiot jest podatnikiem podatku VAT, czy też nie posiada takiego przymiotu nie decydują kryteria formalne związane z rejestracją, a jedynie kryteria obiektywne. Prawo do odliczenia podatnik nabywa bez względu, zatem na to, czy się zarejestrował.
Natomiast, jeżeli pragnie z tego prawa skorzystać, wówczas rejestracja jest konieczna, jako warunek formalny prawidłowego rozliczenia się z należności publicznoprawnej. Możliwość skorygowania deklaracji podatkowej w podatku od towarów i usług przysługuje podatnikowi niezależnie od wszczęcia postępowania kontrolnego. Przepis art. 86 ust. 15 ustawy z 2004 roku o podatku od towarów i usług w związku z art. 81 b § 3 Ordynacji podatkowej nie powinien w takiej sytuacji znajdować zastosowania, a w miejsce tych przepisów stosować należy art. 18 ust. 1 lit. a Szóstej Dyrektywy i przyjąć, że limitowanie uprawnienia podatnika do złożenia korekty deklaracji nie może zachodzić w podatku od towarów i usług".
Na tle dokonanej analizy naruszenia prawa procesowego i materialnego strona stwierdziła, że wydanie w jej sprawie decyzji odmownej, pomimo, że decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem prawa jest niezgodne przede wszystkim z art. 2 Konstytucji RP.
Zdaniem strony decyzja nie została wydana zgodnie z art. 247 § 1 pkt 2 i 3, a także art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej.
Przedstawiono rozważania dotyczące instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, ze szczególnym uwzględnieniem wystąpienia przesłanki wydania decyzji bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa. Strona obszernie zacytowała orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące określenia sytuacji, w których doszło do rażącego naruszenia prawa dającego podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji.
Zdaniem strony wykazała ona, że organ I instancji dopuścił się naruszania prawa oraz, że było to rażące naruszenie prawa, bowiem zachodzi ono, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisów prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może się ostać jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Również organ II instancji dopuścił się rażącego naruszenia prawa nie dostrzegając w toku procedowania, że organ
I instancji zaniechał przeprowadzenia z urzędu rozprawy w trybie art. 200a Ordynacji podatkowej, co pozbawiło organ możliwości ustalenia stanu faktycznego w zakresie dopuszczającym dokonanie subsumcji przepisu art. 86 ust. 15 ustawy o VAT w związku z art. 81b § 3 Ordynacji podatkowej.
Wskazano następnie na rozbieżność stanowisk organów podatkowych i sądów administracyjnych, co do możliwości odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony. Autor skargi kasacyjnej przytoczył orzeczenia sądów administracyjnych zapadłych na tle stosowania art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, z których wynika obowiązek odczytywania tego przepisu przez pryzmat prawa unijnego. Pełnomocnik strony podkreślił, że nie ma możliwości pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego poza przypadkami wynikającymi z VI Dyrektywy.
Stwierdzono, że w toku postępowania przed organami obu instancji wielokrotnie przedstawiano wniosek o przesłuchanie M. K. w trybie art. 188 Ordynacji podatkowej, aby stwierdzić czy była ona upoważniona do odbioru korespondencji w imieniu R. C. Biorąc pod uwagę, że pominięte zostały wnioski dowodowe strony składane w trybie art. 188 Ordynacji podatkowej, jak i zarzuty pod adresem przeprowadzonego postępowania kontrolnego i odwoławczego strona uznała, że decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w P. wydana w postępowaniu odwoławczym zawiera wady polegające na rażącym naruszeniu nie tylko prawa procesowego (Ordynacji podatkowej), ale i art. art. 2, art. 9, art. 87 i art. 91 Konstytucji RP. Rażące naruszenie prawa procesowego przez organy podatkowe w danym przypadku polega na ustaleniu stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością (art. 122 Ordynacji podatkowej).
Natomiast naruszenie prawa przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu polegało na tym, że stosowanie do art. 134 P.p.s.a. powinien był dostrzec z urzędu rażące naruszenie prawa przez organy podatkowe, a tym bardziej, gdy strona na nie wskazuje. Wnoszący skargę kasacyjną przytoczył treść art. 134 P.p.s.a. oraz orzeczenia dotyczące naruszenia tego przepisu. Stwierdził też, że jeżeli w orzeczeniu Sądu I instancji zostało sformułowane określone stanowisko i tego stanowiska dotyczy zarzut skargi kasacyjnej, to Naczelny Sąd Administracyjny ma obowiązek rozpoznać zasadność tego zarzutu. Dotyczy to również sytuacji, gdy Sąd I instancji nie zajął stanowiska w określonej kwestii.
Pełnomocnik wnoszący skargę kasacyjną zawarł obszerne rozważania dotyczące charakteru i elementów konstrukcyjnych tego środka zaskarżenia, wspierając je orzecznictwem sądów administracyjnych.
Końcowo autor skargi kasacyjnej uznał, że niesłuszny jest zawarty w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 stycznia 2009 r. zarzut, że pełnomocnik strony dąży do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu nadzwyczajnym jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Pełnomocnik nie wyobraża sobie, aby zarzuty rażącego naruszenia prawa przez organy podatkowe można było rozpatrywać w inny sposób niż merytoryczny.
Dyrektor Izby Skarbowej w P. składając odpowiedź na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu.
Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Rolą Sądu II instancji jest wyłącznie ocena, czy podnoszone w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego faktycznie zaistniały. Zatem zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej wskazując konkretne zarzuty.
W niniejszej sprawie rozpoznawaną skargę kasacyjną oparto wyłącznie na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Przy czym zauważyć należy, iż zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., który bez wątpienia jest przepisem proceduralnym powiązano z naruszeniem art. 2, art. 9, art. 87 i art. 91 Konstytucji RP, które to przepisy mają charakter materialno prawny.
Przedmiotem skargi do sądu administracyjnego była decyzja odmawiająca stwierdzenie nieważności decyzji wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja 2004 r. do grudnia 2006 r. Organ podatkowy uznał, że nie zaistniały przesłanki wynikające z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, albowiem w postępowaniu wymiarowym organ nie działał bez podstawy prawnej i nie doszło do rażącego naruszenia prawa.
Sąd I instancji, rozpoznając skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 24 czerwca 2009 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej uznał, że nie narusza ona prawa i skargę oddalił. Sąd w zaskarżonym wyroku przyznał co prawda, że do wydania decyzji ostatecznej doszło z naruszeniem art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 123, art. 127, art. 148 § 2 pkt. 2, art. 187 § 1 i art. 292 Ordynacji podatkowej oraz art. 88 ust. 4 oraz art. 113 ustawy o VAT, stwierdził jednak, że argumenty dotyczące tych wad postępowania mogą być podnoszone jedynie w trybie zwykłym, a nie w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej.
W ocenie autora skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - który nakazuje uchylić decyzję, w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa procesowego, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – gdyż nie przestrzegał traktatu o przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej. Z treści powołanego przez stronę skarżącą art. 87 ust. 1 Konstytucji RP wynika, iż Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej. W myśl art. 91 Konstytucji RP ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.
Jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Odwołując się do cytowanych norm skarżący zarzucił nieprzestrzeganie norm prawa unijnego.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie może być skuteczny w niniejszej sprawie z uwagi na jej przedmiot. Kontrola Sądu I instancji dotyczyła bowiem decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym, który w całości uregulowany jest w polskim ustawodawstwie i nie wymaga stosowania norm prawa unijnego. Wskazywane przez stronę skarżącą przepisy VI Dyrektywy mogłyby mieć ewentualnie zastosowanie w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od maja 2004 r. do grudnia 2006 r.
Wnoszący skargę kasacyjną naruszenia prawa procesowego dopatrywał się także w nieuwzględnieniu poglądu wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 149/08 dotyczącego konieczności zastosowania prawa unijnego, tj. art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy w miejsce art. 86 ust. 15 ustawy o VAT w związku z art. 81 b § 3 Ordynacji podatkowej.
Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jedynie w sytuacji, gdy decyzja taka zawiera jedną z wad określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Wadę taką określa się jako kwalifikowaną podstawę do wzruszenia rozstrzygnięcia podatkowego w nadzwyczajnym trybie postępowania podatkowego. Wśród przesłanek stwierdzenia nieważności art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej wymienia m.in. wydanie decyzji bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa. We wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 29 października 2007 r. strona skarżąca wskazała na zaistnienie obu powyższych przesłanek.
W licznych orzeczeniach sądów administracyjnych przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana z punktu widzenia praworządności (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt: V SA 86/92, publ. LEX nr 10332; II SA 1288/98, publ. LEX nr 41908; II SA 1249/97, publ. LEX nr 41819; III SA 1425/96 niepubl.; III SA 390/00 niepubl.; III SA 2395/01, publ. LEX nr 146076).
Zatem by mówić o rażącym naruszeniu prawa stan prawny sprawy powinien być możliwy do jednoznacznego ustalenia na podstawie przepisów prawa, bez ujawniania takich rozbieżności interpretacyjnych, które zmuszają do dokonywania wyboru między równorzędnymi rozwiązaniami prawnymi dającymi się uzasadnić jednakową mocą (por. wyrok NSA w sprawie o sygn. I FSK 439/05, publ. ONSA 2007/1/13).
Warunkiem uznania, iż wystąpiło rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jest stwierdzenie, iż w zakresie objętym konkretną decyzją obowiązywał niewątpliwy stan prawny. W ten sposób można oddzielić przypadki naruszenia prawa spowodowane błędną wykładnią przepisów lub ich nieodpowiednim zastosowaniem od przypadków rażącego naruszenia prawa.
Jako rażące naruszenie prawa nie należy natomiast traktować błędów w wykładni prawa, a jedynie przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (por. wyrok NSA sygn. III SA 1148/96, publ. LEX nr 33822; II SA 1202/98, publ. LEX nr 41891). Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. Wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa, nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową (por. wyrok NSA sygn. akt III SA 422/96 publ. Glosa 1998, nr 10, poz. 29).
Powyższe orzeczenia w głównej mierze odnoszą się do naruszenia przepisów prawa materialnego, bo to właśnie w przypadku stosowania tych norm prawnych mogą powstać wątpliwości dotyczące ich prawidłowej wykładni. Przepisy prawa procesowego stanowią normy regulujące tryb prowadzenia postępowania podatkowego i w większości przypadków nie wymagają wykładni, gdyż ich treść nie wzbudza wątpliwości interpretacyjnych. Zatem naruszenie przepisów prawa procesowego polega w głównej mierze na ich nieprzestrzeganiu czy niewłaściwym zastosowaniu.
W doktrynie wskazuje się, że naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej (J. Borkowski w: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008. wyd. UNIMEX, s. 957).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wątpliwości w zakresie zgodności przepisów prawa krajowego z prawem unijnym, w tym z VI Dyrektywą nie stanowią podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej z uwagi na rażące naruszenie prawa, skoro organ działał w oparciu o obowiązujący przepis polskiej ustawy, choćby nawet przepis ten budził uzasadnione zastrzeżenia, co do zgodności z prawem unijnym.
Stwierdzenie nieważności jako odstępstwo od zasady trwałości decyzji administracyjnych musi być oczywiste i oczywistość tę należy wykazać i wyjaśnić na czym to rażące naruszenie polega. Nie może stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej ewentualne naruszenie przez organ podatkowy normy prawnej, co do której treści istnieją rozbieżności interpretacyjne, a przyjęta przez organ wykładnia jest możliwa do zaakceptowania.
W kontekście powyższych uwag odwoływanie się do norm konstytucyjnych oraz wspólnotowych jest nieuprawnione i nie może skutecznie spowodować negatywnej oceny zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. Wobec tego, niezasadny okazał się sformułowany w petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd
I instancji art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 2, art. 9, art. 87 i art. 91 Konstytucji RP.
W rozpoznawanej sprawie nie było podstaw do przyjęcia, iż treść decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 29 października 2007 r. pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa materialnego czy procesowego.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa, lub że decyzja została wydana bez podstawy prawnej w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie, którego wynik zależy od oceny stanu faktycznego sprawy dokonanej przez organ administracji publicznej, dotyczy naruszenia przepisów postępowania czy odmiennej wykładni przepisu prawa.
W trakcie postępowania prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., jak również w postępowaniu toczącym się przed sądem administracyjnym w związku z wnioskiem strony o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, strona skarżąca wskazywała na nieprawidłowości związane ze wszczęciem postępowania kontrolnego, kwestionując, iż nastąpiło ono w dniu 26 lutego 2007 r., tak jak przyjęły to organy podatkowe w decyzjach dotyczących określenia podatku od towarów i usług za okres od maja 2004 r. do grudnia 2006 r. Zdaniem skarżącego, wszczęcie postępowania kontrolnego nastąpiło w dnu 5 marca 2007 r., w którym przedłożono stronie upoważnienie do kontroli.
Skarżący podkreślał, iż organ naruszył art. 281a Ordynacji podatkowej, gdyż M. K., która odebrała wezwanie nie była upoważniona do jego odbioru. W tym zakresie skarżący powoływał się na oświadczenie M. K. z dnia 3 września 2007 r. oraz wnosił o przesłuchanie jej w charakterze świadka oraz przeprowadzenie rozprawy w trybie art. 200a Ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższe uchybienia strona uznała, iż z uwagi na późniejsze wszczęcie postępowania kontrolnego niezasadna była odmowa uznania złożonych przed tą datą deklaracji podatkowych.
Autor skargi kasacyjnej zarzucił, iż organ II instancji dopuścił się rażącego naruszenia prawa, nie dostrzegając w toku procedowania, że organ I instancji zaniechał z urzędu przeprowadzenia rozprawy w trybie art. 200a Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem zaniechanie przeprowadzenia rozprawy z urzędu pozbawiło organ I instancji możliwości ustalenia stanu faktycznego w zakresie dopuszczającym dokonanie subsumcji pod przepis art. 86 ust. 15 ustawy o VAT.
Z art. 200a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, iż organ odwoławczy przeprowadzi w toku postępowania rozprawę z urzędu - jeżeli zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin, lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania. Rozprawa taka może być przeprowadzona również na wniosek strony, która we wniosku winna uzasadnić potrzebę przeprowadzenia rozprawy, wskazując jakie okoliczności sprawy powinny być wyjaśnione i jakie czynności powinny być dokonane na rozprawie (art. 200a § 2). Organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem (art. 200a § 3).
Z powyżej cytowanego przepisu wynika w sposób jednoznaczny, iż możliwość przeprowadzenia rozprawy została ograniczona jedynie do postępowania odwoławczego. Zatem nie może być skuteczny zarzut strony, iż organ I instancji zaniechał przeprowadzenia rozprawy.
Wyjaśnienie stanu faktycznego w ramach rozprawy ma służyć wyeliminowaniu wątpliwości co do zgromadzonego w prawidłowy sposób materiału dowodowego, a nie zastępowaniu postępowania dowodowego, jakie powinno być przeprowadzone przed organem I instancji. Nieprzeprowadzenie rozprawy z urzędu czy na wniosek, choć istniały ku temu podstawy, stanowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Jednak naruszenie art. 200a Ordynacji podatkowej nie może być zakwalifikowane do rażącego naruszenia prawa będącego podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (B. Adamiak "Czy rozprawa uprości postępowanie odwoławcze?", Jurysdykcja Podatkowa 2007/1/37).
Podkreślić należy, iż podstawową formą kontroli rozstrzygnięcia podjętego przez organ podatkowy jest wniesienie odwołania, a po wyczerpaniu trybu odwoławczego strona ma możliwość wniesienia skargi do sądu administracyjnego.
W rozpatrywanej sprawie R. C. z takiej możliwości nie skorzystał, w związku z czym decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 29 października 2007 r. wydana w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja 2004 r. do grudnia 2006 r. stała się prawomocna.
Rację miał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdzając w zaskarżonym wyroku z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Po 799/09, iż przy wydaniu decyzji ostatecznej, której dotyczył wniosek o stwierdzenie nieważności doszło do naruszenia norm prawa procesowego i prawa materialnego, jednak naruszenia te nie miały kwalifikowanego charakteru.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty podniesione przez stronę skarżącą w odniesieniu do decyzji z dnia 29 października 2007 r. mogły stanowić podstawę uchylenia tej decyzji w zwykłym trybie odwoławczym, nie dawały natomiast podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji. Możliwość wzruszenia decyzji ostatecznej poprzez zastosowanie trybu nadzwyczajnego jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji zastrzeżona została jedynie dla wyjątkowych sytuacji, w których doszło do szczególnie ciężkiego, kwalifikowanego naruszenia prawa.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę pragnie wskazać na wyrok z dnia z dnia 9 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 457/09 (publ. LEX nr 593988), w którym Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż "nie każde, nawet oczywiste, naruszenie prawa może być uznane za rażące. O rażącym naruszeniu prawa warunkującym stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych mówić można w przypadku naruszenia przepisu prawnego, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu. Pozwala to na odróżnienie przypadków nieważności od przypadków naruszenia przepisów prawa na skutek błędnej wykładni, które to naruszenie winno być eliminowane w zwykłym postępowaniu odwoławczym".
Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził także naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem Sąd rozstrzygał w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Granice tej sprawy zostały wyznaczone przez przedmiot decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 24 czerwca 2009 r., wydanej w trybie nadzwyczajnym. Poza tymi granicami pozostawała kwestia ustaleń stanu faktycznego i prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od maja 2004 r. do grudnia 2006 r.
Końcowo jeszcze raz należy podkreślić, iż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie służy załatwieniu sprawy podatkowej, której celem jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego. Podstawowym celem postępowania dotyczącego stwierdzenia nieważności jest zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie przyjmuje się, że przedmiotem decyzji wydanej w postępowaniu nadzorczym (dotyczącym stwierdzenia nieważności) jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 268/05, niepubl.).
Rację ma przy tym Sąd I instancji stwierdzając w zaskarżonym wyroku, iż skarżący dążył do ponownego rozpatrzenia sprawy podatkowej, gdyż podnoszone zarzuty skierowane są przeciwko niedokonaniu przez organy podatkowe w zwykłym postępowaniu ustaleń stanu faktycznego istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy zobowiązania w podatku od towarów i usług. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane przez stronę uchybienia powinny być zwalczane zwykłymi środkami zaskarżenia, a nie poprzez wykorzystanie instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, która z istoty swej nie może służyć ponownemu merytorycznemu rozpoznaniu sprawy podatkowej.
Reasumując zatem powyższe wywody stwierdzić trzeba, iż strona skarżąca nie wskazała w ramach podstaw kasacyjnych na takie zarzuty, które mogłyby wywołać oczekiwane przez nią skutki procesowe. Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku, z czym na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.