Uzasadnienie
Skarga kasacyjna W. A. (syndyka masy upadłości K. B. B. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z/s w P.) dotyczy wyroku z dnia 6 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 671/13, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę W. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 25 marca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2010 r.
Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że decyzją z dnia 28 grudnia 2012 r. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we W. dokonał wobec K. B. B. sp. z o. o. rozliczenia w podatku od towarów i usług za sierpień 2010 r. w kwocie innej aniżeli uczyniła to spółka w złożonej deklaracji podatkowej. Spółka w objętym decyzją okresie rozliczeniowym nie pomniejszyła bowiem kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących transakcje, z tytułu których nie wywiązała się z zobowiązań płatniczych wobec kontrahentów. Organ podał, że wierzyciele spółki podjęli czynności zmierzające do skorygowania podatku należnego wynikającego z nieopłaconych przez spółkę faktur, stosownie do art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), zwanej dalej "Uptu", powiadamiając o tym spółkę.
Powyższe orzeczenie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. Organ odwoławczy podniósł, że upadłość dłużnika nie wykluczała możliwości zastosowania art. 89a Uptu. Z literalnej wykładni tego przepisu, jak i art. 89b tej ustawy wynikało, że ustawodawca wyłączył możliwość stosowania powołanych regulacji jedynie w odniesieniu do wierzytelności, które powstały po dacie ogłoszenia upadłości dłużnika, a tak w tym przypadku nie było. Wynikający z art. 89a ust. 1 pkt 2 Uptu warunek, aby nabywca (dłużnik) nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji należało, w ocenie organu, odnosić wyłącznie do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi. W momencie dokonania samej korekty istotne było jedynie aby obie strony transakcji (wierzyciel i dłużnik) były czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na przedstawioną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. syndyk masy upadłości spółki, domagając się jej uchylenia, podniósł zarzut naruszenia art. 89a ust. 1, 1a i 2, art. 89b i art. 99 Uptu, poprzez dokonanie korekty podatku naliczonego wobec podatnika znajdującego się w upadłości i w odniesieniu do wierzytelności zgłoszonych na listę wierzytelności. Sformułował również zarzut naruszenia art. 342 i art. 254 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361 ze zm.), zwanej dalej "Pun", poprzez przyjęcie, że regulacje te nie stanowią przepisów szczególnych wobec powołanych przepisów Uptu. W uzasadnieniu skarżący nie negował bezspornych ustaleń faktycznych. Nie zgadzał się natomiast ze stanowiskiem, że status upadłego nie wykluczał korekty podatku naliczonego. Zwracał uwagę, że przyjęte przez organy rozliczenie skutkowało zmianą kategorii wierzytelności na liście.
Takie działanie, jego zdaniem, naruszało art. 342 i art. 254 Pun, gdyż w polskim systemie prawnym obowiązuje zasada prymatu prawa upadłościowego w zakresie obowiązków zgłoszenia wierzytelności na listę.
W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w decyzji.
Sąd uznał wniesioną skargę za niezasadną. Podniósł, że wykładnia literalna art. 89a oraz art. 89b Uptu, w brzmieniu obowiązującym w tej sprawie, wspierana wykładnią historyczną, dokonana przez organy podatkowe, nie budziła zastrzeżeń, a jej prawidłowość potwierdzało także liczne już orzecznictwo sądów administracyjnych, które zostało przywołane w uzasadnieniu wyroku. Sąd podzielił zatem pogląd, że wynikająca z art. 89a Uptu tzw. "ulga za długi", umożliwiająca wierzycielowi korektę podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, była w 2010 r. ograniczona jedynie w sytuacji gdy dłużnik pozostawał w stanie upadłości w chwili dostawy towaru lub świadczenia usługi.
Sąd podkreślił, że gdyby wolą ustawodawcy było, aby ogłoszenie upadłości wykluczało możliwość dokonania omawianej korekty, to zostałoby to wprost wskazane w treści przepisów regulujących zasady rozliczania podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności. Tymczasem ustawa w dacie, w której wierzyciel dokonywał korekty, nie przewidywała takiego zastrzeżenia. W momencie skorzystania z przedmiotowej ulgi dłużnik i wierzyciel musieli jedynie być zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni (art. 89a ust. 2 pkt 3 Uptu).
Sąd wskazał, że dopiero od dnia 1 stycznia 2013 r. mocą art. 11 pkt 8 lit. b tiret drugie ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz.1342), zwanej dalej "ustawą o redukcji", do Uptu wprowadzono wymóg, iż na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji, w której dokonuje się korekty, dłużnik nie mógł być w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Jednakże na mocy art. 23 ustawy o redukcji do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. przed dnia 1 stycznia 2013 r.) stosowało się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust.
- 2. Ten zaś przepis (stanowiący wyjątek od zasady przewidzianej w ust.
- 1) wskazywał, że art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosowało się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.
Sąd podniósł, że w niespornym stanie faktycznym niniejszej sprawy opisany wyjątek nie znajdował zastosowania.
Sąd podkreślił, że z uzasadnienia projektu ustawy o redukcji, nowelizującej między innymi Uptu, wynikało, że "(...) celem zabezpieczenia interesów budżetu państwa konieczne jest wprowadzenie dodatkowego warunku dokonania korekty. Mianowicie na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której ma być dokonana korekta, dłużnik nie może pozostawać w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji." To stanowisko potwierdzało, że przed dniem wejścia w życie tej nowelizacji warunek ten nie był przewidziany w ustawie. Sąd dodał, że także w Pun brak było regulacji, która wyłączałaby zastosowanie art. 89a czy art. 89b Uptu lub z którą przepisy te byłyby sprzeczne. Zdaniem Sądu, nie stanowiły takich norm powoływane w skardze art. 254 i art. 342 Pun. Nie dotyczyły one bowiem spornych kwestii, ani też nie podważały czy też nie wykluczały działań podjętych w trybie Uptu.
Na powyższe orzeczenie W. A., działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Jako podstawy kasacyjne, stosownie art. 174 pkt 1 Ppsa, syndyk powołał:
- - niewłaściwe zastosowanie art. 89a ust. 1, 1a, 2 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 lit. b, art. 89b ust. 1 Uptu, przez przyjęcie, że w okresie upadłości dopuszczalne jest dokonywanie korekt przewidzianych w tych przepisach wobec podatnika będącego w upadłości i w stosunku do wierzytelności, które zostały przez tego podatnika zgłoszone na listę wierzytelności i na niej umieszczone w trybie art. 239 i art. 245 Pun;
- - błędną wykładnię art. 342 ust. 1 pkt 3 i 4 oraz art. 254 ust. 1 Pun przez przyjęcie, że nie stanowią one przepisów szczególnych wobec art. 89a ust. 1, 1a i 2 pkt 3 lit. b, art. 89b ust. 1 Uptu i nie wyłączają prawa dokonywania korekt podatku od towarów i usług przewidzianych w tych artykułach Uptu, z powodu nieuprawnionych zmian kategorii zaspokajania wierzycieli upadłego i masy upadłości.
Strona przeciwna nie skorzystała z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Postanowieniem z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 28/14 Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 187 § 1 Ppsa przedstawił składowi siedmiu sędziów NSA następujące pytanie prawne:
"Czy w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. przepisy art. 89a oraz art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.Nr 54 poz. 535 ze zm.) uniemożliwiały dokonanie korekty z tytułu nieściągalnej wierzytelności, o której mowa w tych przepisach, w sytuacji, gdy dłużnik w czasie dokonywania korekty był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji?"
Na tym samym posiedzeniu NSA postanowił również odroczyć rozpoznanie sprawy do czasu wyjaśnienia powyższego zagadnienia prawnego.
W dniu 26 października 2015 r. skład poszerzony NSA podjął uchwałę (sygn. akt I FPS 3/15), stanowiącą odpowiedź na zadane 10 marca 2015 r. pytanie prawne.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna jest zasadna.
Odnosząc się podniesionych w niej zarzutów należy w pierwszej kolejności zauważyć, że wątpliwości, które pojawiły się w toku niniejszej sprawy zostały wyjaśnione uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., I FPS 3/15. Zaaprobowano w niej odmienny aniżeli w zaskarżonym wyroku pogląd, że zakaz dokonywania korekty w stosunku do dłużnika, który w momencie korekty deklaracji znajdował się w upadłości, obowiązywał również przed wejściem w życie ustawy o redukcji, tj. do 31 grudnia 2012 r.
W powołanej uchwale skład poszerzony wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. przepisy art. 89a i 89b Uptu uniemożliwiały dokonanie korekty z tytułu ulgi na złe długi, gdy upadłość dłużnika została ogłoszona w okresie od dnia dokonania dostawy towarów (wykonania usługi) do dnia poprzedzającego dzień złożenia deklaracji, którą wierzyciel dokonuje korekty. Zwrócono przy tym uwagę na konieczność uwzględniania przy interpretacji tych przepisów także treści art. 87 Pun, zgodnie z którym od dnia ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo o umorzeniu postępowania, upadły lub zarządca nie mogą spełniać świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem. Tak więc jakiekolwiek zmiany stanu zobowiązań po dacie wydania przez sąd postanowienia o ogłoszeniu upadłości będą dotyczyć masy upadłości.
Tymczasem korekta ingeruje w tok postępowania upadłościowego zmieniając kolejność zaspokajania wierzycieli, o jakiej mowa w art. 342 Pun w ten sposób, że zaspokaja jednego z wierzycieli dłużnika, w miejsce którego pojawia się inny wierzyciel w osobie Skarbu Państwa, powodując przejście zobowiązania w zakresie podatku od towarów i usług z czwartej kolejności zaspokojenia (wartość faktury brutto wierzyciela), do kategorii trzeciej (podatki). Przypomniano przy tym, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych prawo upadłościowe ma charakter lex specialis w stosunku do przepisów Uptu.
Skład poszerzony podkreślił również, że ograniczenie się przy rozpatrywanej kwestii do interpretacji wyłącznie przepisów prawa podatkowego, prowadzi do rezultatów wzajemnie się wykluczających w przypadku realizacji przez dłużnika (upadłego) nałożonych na niego ustawowych obowiązków. Uznanie, że brak jest przeszkód do skorzystania z ulgi za złe długi przez wierzycieli, których wierzytelności istniały w dniu ogłoszenia upadłości, niezależnie od szczegółowych regulacji Pun wskazujących na to, co wchodzi w skład masy upadłości i w jaki sposób może następować zaspokojenie z tej masy, a także to, jakie czynności może przedsięwziąć upadły po ogłoszeniu upadłości, prowadzi do niedających się pogodzić sprzeczności interpretacyjnych. Przykładowo, wynikający z art. 89a ust. 2 pkt 6 Uptu, w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2013 r., obowiązek dłużnika uregulowania należności wierzyciela w terminie 14 dni od otrzymania zawiadomienia od tegoż wierzyciela o zamiarze skorygowania podatku należnego, wprost koliduje z prawnymi możliwościami, jakie ma dłużnik w zakresie swobody regulowania swoich należności w trakcie trwania postępowania upadłościowego.
Z treści uchwały wynika zatem, że dokonanej nowelizacji nie należy odczytywać w ten sposób, iż tak rozumiany zakaz dokonywania korekty w stosunku do dłużnika, który znajduje się w upadłości, obowiązuje dopiero od wejścia w życie tej nowelizacji, tj. od dnia 1 stycznia 2013 r. Przedstawiona powyżej wykładnia prawa wskazuje, że mimo braku jednoznacznego sformułowania takiego zakresu czasowego dokonywania korekty, jak ma to miejsce po nowelizacji - należało go wywieść już z regulacji uprzednio obowiązującej. Z tego względu, jak podkreślono w uchwale, także w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. przepisy art. 89a oraz art. 89b Uptu uniemożliwiały dokonanie korekty z tytułu nieściągalnej wierzytelności, o której mowa w tych przepisach, w sytuacji, gdy dłużnik w czasie dokonywania korekty był w trakcie postępowania upadłościowego.
W świetle powyższych wywodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że oba zarzuty kasacyjne zasługiwały na uwzględnienie. Z kolei na podstawie art. 188 Ppsa NSA uznał również za usprawiedliwioną wniesioną skargę, co skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa. Zarówno w skardze, jak i w skardze kasacyjnej, syndyk prezentował stanowisko znajdujące potwierdzenie w treści powoływanej uchwały, która na podstawie art. 187 § 2 Ppsa, jest wiążąca w niniejszej sprawie.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania za obie instancje postanowił natomiast stosownie do art. 200 i 203 pkt 1 Ppsa.